I SA/Po 870/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2009r. sprawy ze skargi Spółki A w P na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/M. Skwierzyńska W dniu 06 kwietnia 2009 r. Spółka S sp. z o.o. złożył wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 czerwca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego odo osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Udziałowcy wnioskodawcy zamierzają podjąć w trybie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych uchwałę o umorzeniu 44 % udziałów w kapitale zakładowym. W przypadku dokonania umorzenia na spółce spoczywać będzie obowiązek wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. Wnioskodawca nie dysponuje środkami na wypłacenie takiego wynagrodzenia, nie chce także ograniczać prowadzonej przez siebie działalności celem pozyskania środków na wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały. W tej sytuacji, Spółka zamierza zaciągnąć kredyt na sfinansowanie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy koszty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania wynagrodzenia, w tym suma odsetek od kwoty kredytu, prowizja banku, opłaty manipulacyjne i inne koszty związane bezpośrednio z zaciągnięciem kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy ? Zdaniem wnioskodawcy, koszty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania wynagrodzenia za umorzone udziały, w tym suma odsetek od kwoty kredytu, prowizja banku, opłaty manipulacyjne i inne koszty związane bezpośrednio z zaciągnięciem kredytu stanowią dla niego koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1. Koszty kredytu, o których mowa powyżej, poniesione będą w celu zachowania źródeł przychodów. Kredyt ten jest jedyną alternatywą dla likwidacji znacznej części źródeł przychodu wnioskodawcy - umorzeniu ulega prawie połowa udziałów. Brak kredytu pociągnie za sobą konieczność pozyskania środków pieniężnych na wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały w drodze sprzedaży środków trwałych, albowiem wnioskodawca nie jest w stanie sfinansować go z posiadanych pieniędzy i bieżącego zysku. Nie posiada też odpowiednich kapitałów zapasowych. Jednocześnie, wnioskodawca nie ma wpływu na powstanie obowiązku wypłaty wynagrodzenia, a tym samym konieczności pozyskania gotówki, gdyż decyzja o umorzeniu udziałów należy do wspólników. Wnioskodawca nie ma też wpływu na termin powstania tego obowiązku, nie ma więc możliwości przygotować się na to, w szczególności poczynić odpowiednich oszczędności. W takiej sytuacji, zaciągnięcie kredytu traktowane być musi jako działanie zmierzające do zachowania źródeł przychodu wnioskodawcy, a tym samym koszty takiej operacji są kosztami uzyskania przychodu. Jest to tym bardziej uzasadnione, że pojęcie zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodu rozumiane jest w nauce prawa szeroko. Zgodnie z komentarzem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorstwa Mariusza Chudzika, "(...) zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2). Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty, nie będące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (takie jak np. wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne), należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Zdaniem wnioskodawcy przedstawione przez niego stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie organów skarbowych i sądów administracyjnych. Przykładowo, Izba Skarbowa w W. w postanowieniu z dnia [...] r. ([...]), wydanym na tle stanu faktycznego analogicznego jak niniejszy, stwierdziła, iż "kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy" oraz że "faktycznie zapłacone odsetki od pożyczki (kredytu) zaciągniętej przez podatnika i wykorzystanej w całości lub w części na spełnienie wymaganych świadczeń na rzecz akcjonariuszy, tj. wypłatę dywidendy lub wypłatę kwot należnych akcjonariuszom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego (w drodze zmiany statutu, przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji lub przez umorzenie akcji), stanowią koszty uzyskania przychodów". Podobnie, Pierwszy Urząd Skarbowy w P., w piśmie z dnia [...]09.2007 r. ([...]) uznał, że odsetki takie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, gdyż są poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Taka wykładnia przepisów potwierdzona została także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13.07.2007 r. (III SA/Wa 382/07), w którym sąd stwierdził, że odsetki od kredytu na wypłatę dywidendy są kosztem uzyskania przychodu oraz w wyroku tego samego sądu z dnia 28 listopada 2008 r. (III SA/Wa 1976/08). Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyjaśnia, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są naliczone i zapłacone odsetki (art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zdaniem organu podatkowego należy jednak odróżnić sytuację, w której zachodzi potrzeba dofinansowania działalności gospodarczej podatnika i kredyt mający na celu finansowanie bieżącej działalności zostaje zaciągnięty i wydatkowany na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, od sytuacji, w której środki są przeznaczone na sfinansowanie obniżenia kapitału zakładowego. Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 263 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony, oraz sposób obniżenia. Stosownie do treści art. 199 § 1 w/w ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl § 2 powyższego przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Ponadto, jak wynika z treści art. 199 § 7 Kodeksu spółek handlowych, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż spółka zamierza podjąć w trybie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych uchwałę o umorzeniu 44% udziałów w kapitale zakładowym. W przypadku dokonania umorzenia, na spółce spoczywać będzie obowiązek wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. Wnioskodawca nie dysponuje środkami na wypłacenie takiego wynagrodzenia, w związku z czym chce zaciągnąć kredyt na jego sfinansowanie. Ustawa o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzuje jednak poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, kategorie zaliczane do przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). W katalogu tym nie wskazano, iż przychodem spółki jest wartość nabytych od udziałowca przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia. Powyższe jest konsekwencją wyłączenia z przychodów wartości wkładów wnoszonych przez udziałowców tytułem pokrycia wydanych im za wkłady udziałów. Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Skoro z woli prawodawcy, nie stanowią przychodów podatkowych środki otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to tym samym nie mogą stanowić kosztów podatkowych, wydatki ponoszone przez spółkę na umorzenie tych kapitałów, tj. wydatki poniesione na obsługę operacji nabycia (odkupienia od wspólnika wydanych mu udziałów w kapitale zakładowym). Wyrazem woli ustawodawcy w tym zakresie jest zamieszczenie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów pozostających, w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. Kredyt zaś, o którym mowa we wniosku, ma na celu sfinansowanie obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Organ podatkowy podkreśla następnie, że kapitał zakładowy jest pierwotnym źródłem finansowania działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym przejawia się jego funkcja gospodarcza. Kapitał zakładowy jest sumą udziałów wspólników wydanych za wniesione wkłady. Zatem, w sytuacji umorzenia udziałów w kapitale zakładowym dochodzi do naruszenia kapitału poprzez jego obniżenie. De facto dochodzi do umorzenia w części kapitału zakładowego pozostającego w związku z utworzeniem źródła przychodów. Zatem, koszty, które spółka poniesie w związku z zaciągnięciem przedmiotowego kredytu, należy zaliczyć do wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że nie mogą one zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Podkreśla, także, iż nabycie przez wnioskodawcę własnych udziałów w celu ich umorzenia i wypłata wynagrodzenia z tego tytułu nie przyczyni się do osiągnięcia przez niego przychodów ani zachowania bądź zabezpieczenia źródła jego przychodów. Umorzenie udziałów w spółce z o.o. polega bowiem na ich prawnym unicestwieniu. Prawo udziałowca wygasa i udział przestaje istnieć. Wspólnik, którego udział umorzono, przestaje być wspólnikiem spółki. Dlatego, koszty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania wynagrodzenia za umorzone udziały, w postaci poniesionych odsetek, prowizji banku, opłat manipulacyjnych i innych kosztów związanych bezpośrednio z zaciągnięciem kredytu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki. Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę stanowisk reprezentowanych przez inne organy stwierdza, że zapadły one w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny. Interpretacja obecna dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. W dniu 15 lipca 2009 r. do organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...]. W odpowiedzi z dnia [...] r. nr [...] (data doręczenia [...] r.) Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka S z ograniczoną odpowiedzialnością zarzuciła zaskarżonej interpretacji: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na przyjęciu, iż koszty obsługi kredytu zaciągniętego na potrzeby spłaty roszczeń wspólnika, którego udziały zostaną umorzone, w tym koszty odsetek, prowizji, opłat manipulacyjnych i inne koszty nie stanowiące kapitału kredytu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, 2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na przyjęciu, iż koszty obsługi kredytu zaciągniętego na potrzeby spłaty roszczeń wspólnika, którego udziały zostaną umorzone, w tym koszty odsetek, prowizji, opłat manipulacyjnych i inne koszty nie stanowiące kapitału kredytu nie pozostają w związku przyczynowym z osiąganiem przez podatnika przychodu i nie służą utrzymaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymuje swe dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji i wyjaśnia w kwestii zarzutów co następuje: Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: – został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, – jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, – pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, – poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, – został właściwie udokumentowany, – nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 w/w ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zatem zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika. Musi istnieć bezpośredni lub chociażby tylko potencjalny związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Oznacza to, że nie każdy wydatek przydatny z punktu widzenia prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodu. Ocena możliwości uzyskania przychodu ze względu na poniesienie danego wydatku winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, tzn. dla uznania kosztowego charakteru wydatku konieczne jest stwierdzenie, że w chwili jego dokonywania, obiektywnie oceniając sytuację, podatnik mógł się spodziewać osiągnięcia przychodu. Kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w treści indywidualnej interpretacji. Ponadto, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 w/w ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Wskazać należy, iż konsekwencją wyłączenia od opodatkowania przysporzeń (wpływów) otrzymanych m.in. przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na utworzenie (powiększenie) kapitału zakładowego, jest wprowadzenie do ustawy podatkowej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c), który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. Zgodnie z art. 152 Kodeksu spółek handlowych, kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Kapitał zakładowy jest tworzony z wkładów wspólników wnoszonych do spółki. Wkłady są formą współdziałania, do jakiej wspólnicy muszą się zobowiązać. Wniesione do spółki składniki majątkowe stanowią majątek pierwotny będący podstawą funkcjonowania spółki. Kapitał zakładowy pełni funkcję gospodarczą i jest podstawą funkcjonowania spółki. W zamian za wkłady wnoszone do spółki, wspólnicy otrzymują udziały w kapitale zakładowym, o określonej wartości nominalnej. Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest majątkowym prawem wspólnika łączącym się z kapitałowym charakterem tej spółki. Z powyższego wynika, iż kapitał zakładowy jest pierwotnym źródłem finansowania działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z czym tworzy źródło przychodów. W tym przejawia się jego funkcja gospodarcza. Kapitał zakładowy jest ponadto sumą udziałów wspólników wydanych za wniesione wkłady. Natomiast umorzenie udziałów polega na unicestwieniu praw członkowskich wspólnika, wyrażających się w tym, że traci on dotychczasowy status, jaki posiadał w spółce, a co za tym idzie określone uprawnienia oraz zwolniony zostaje z obowiązków. Dotyczy to zarówno praw i obowiązków majątkowych, jak i korporacyjnych. Zatem umorzenie udziałów w kapitale zakładowym jest de facto umorzeniem w części kapitału pozostającego w związku z utworzeniem źródła przychodów. Wobec powyższego, wydatki poniesione na opłacenie operacji umorzenia udziałów, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) ustawy podatkowej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Słusznie zatem wskazano w interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, iż do wydatków tych zaliczyć również należy poniesione odsetki, prowizję banku, opłaty manipulacyjne i inne koszty związane bezpośrednio z zaciągniętym przez spółkę kredytem na sfinansowanie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały, w związku z czym nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów. Dlatego, zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za bezzasadny. Zdaniem organu podatkowego odrzucić również należy zarzut naruszenia cytowanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki bowiem na nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia nie spełniają przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Wypłata wspólnikowi wynagrodzenia z tego tytułu nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie przychodu. Nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym, nie stanowi kosztu podatkowego w spółce. Konsekwentnie, również wydatki związane z kredytem zaciągniętym na wypłatę tego wynagrodzenia w postaci odsetek, prowizji i innych opłat, jako związane z kategorią wydatków nie będących kosztami podatkowymi, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Niewątpliwie są one wydatkiem w sensie ekonomicznym, jednakże z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów. W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku postanowień urzędów skarbowych oraz wyroków sądów ponownie stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny, podobnie jak orzeczenia przeciwne do stanowiska strony, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. znak [...], wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17.10.2007 r. sygn. akt. I SA/Bd 571/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlegają obecnie również m.in. inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt.4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydawana z upoważnienia Ministra Finansów przez odpowiedniego dyrektora izby skarbowej jest taką czynnością z zakresu administracji publicznej (zewnętrzną czynnością materialno-techniczną z uwagi na formę prawną stosowania prawa podatkowego), która podlega kognicji sądów administracyjnych. Ocena legalności takich indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie art. 14b - 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) dokonywana jest przez Sąd zasadniczo według stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania takiej wykładni prawa podatkowego i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy. Sąd wyjaśnia też, iż w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń materialnego i procesowego prawa podatkowego mających istotny wpływ na treść dokonanej na wniosek strony indywidualnej wykładni prawa. Granice skargi wyznacza ponadto zasada reformationis in peius, czyli niepogorszenia w wyniku postępowania sądowoadninistracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej. W wyroku z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 , OTK-A 2006, nr 9, poz. 129 Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSA i WSA 2007, nr 2, poz. 27 uznano, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a nie tylko z punktu widzenia formalnego. Skład sądzący podkreśla ponadto, iż kontroli sądowej podlegają same indywidualne interpretacje w sprawach podatkowych, a nie odpowiedź organu podatkowego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (por. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 730/08, www. orzeczenia.nsa.gov.pl.).Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwarza jedynie organowi podatkowemu możliwość weryfikacji udzielonej odpowiedzi (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2009, sygn. akt III SA/Wa 899/09, www. orzeczenia.nas.gov.pl). Zmiana stanowiska bez zmiany interpretacji nie wywołuje skutków prawnych dla wnioskodawcy, ponieważ w obrocie prawnym pozostaje interpretacja (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 818/09, www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Ochrona pytającemu o dokonanie stosownej wykładni prawa podatkowego przysługuje tylko i wyłącznie z tytułu zastosowania się do udzielonej interpretacji, a nie z tytułu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3524/08, www. orzeczenia, nsa.gov.pl). Przed wydaniem indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie, nie weszła w życie tzw. "milcząca interpretacja", o której stanowi art. 140 Ordynacji podatkowej przewidujący, że w razie niewydania indywidualnej interpretacji w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej (zasadniczo nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji ) uznaje się, że w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został złożony w dniu 6 kwietnia 2009 r. i uzupełniony w dniu 10 czerwca 2009 r., natomiast indywidualna interpretacja została wydana z zachowaniem ustawowego terminu w dniu [...]r.). Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko S Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu jest to prawidłowa interpretacja w świetle materialnego prawa podatkowego powszechnie obowiązującego. W art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ustawodawca polski zawarł legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Mając zatem na względzie powyższą definicję normatywną - powszechnie w piśmiennictwie podatkowym oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, aby jakiś wydatek osoby prawnej na gruncie tego podatku dochodowego mógł być uznany za koszt podatkowy odliczany od przychodu muszą być łącznie spełnione następujące warunki: wydatek taki musi być rzeczywiście (faktycznie poniesiony); celem poniesienia owego wydatku powinno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów; wydatek ów nie może znajdować się na liście negatywnej wydatków nie mogących być zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zawartej w przepisach art. 16 ust.1 ustawy podatkowej. Nie każdy zatem wydatek z woli ustawodawcy, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania. Kosztem podatkowym może być jedynie taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust.1 ustawy podatkowej i cel ten musi być widoczny, a ponoszone wydatki winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. W praktyce funkcjonowania podmiotów gospodarczych wykorzystywane jest w stosunkowo szerokim zakresie tzw. finansowanie obce tj. za pomocą pożyczonego kapitału. Do najważniejszych zalet finansowania obcego z punktu widzenia przedsiębiorcy jest to, że odsetki od dostarczonego kapitału obcego są traktowane jako wydatki przedsiębiorstwa i w związku z tym pomniejszają podstawę opodatkowania. Ta reguła prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o kapitał obcy ma swoje przełożenie prawne w konstrukcji prawnej polskiego podatku dochodowego od osób prawnych - bowiem wg art. 16 ust.1 okt.10 ustawy podatkowej nie są kosztami uzyskania przychodu wydatki na spłatę pożyczek (kredytów). Przepis ten jest powiązany z art. 12 ust.4 pkt. 1 tejże ustawy stanowiącym, iż nie są jednocześnie przychodami otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty). Zatem zaciągnięcie oraz spłata tego rodzaju zobowiązań jest neutralna na gruncie podatku dochodowego. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 16 ust.1 pkt.11 ustawy podatkowej - kosztem uzyskania przychodu mogą być co najwyżej odsetki od korzystania przez podatnika z kapitału obcego dla sfinansowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale pod warunkami określonymi w art. 15 ust.1 ustawy podatkowej. Skoro z wyraźnej woli ustawodawcy podatkowego wyrażonej w art. 12 ust.4 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatnika nie zalicza się przychodów otrzymywanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, to logiczna jest zachowana symetria przez przepis art. 12 ust.4 pkt. 3 tejże ustawy stanowiący m.in., iż nie stanową jednocześnie przychodu wydatki związane z umorzeniem udziałów w spółce. Logiczną zatem konsekwencją prawną powyższych zapisów jest brzmienie przepisu art. 16 ust.1 pkt 10 lit. c ustawy podatkowej stanowiący, iż z wyraźnej woli ustawodawcy wykluczony został jako koszt uzyskania przychodów wydatek na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem źródła przychodów, czyli w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością kapitału zakładowego będącego pierwotnym źródłem własnego finansowania jej działalności gospodarczej. Także w najnowszym piśmiennictwie podatkowym (por. np. W. Nykiel i A. Mariański (red,), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, Gdańsk 2009, s. 404) podziela się powyższy punkt widzenia, stwierdzając "... nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów (art. 16 ust.1 pkt.10 lit. c updop). Umorzenie kapitałów może mieć miejsce w spółkach kapitałowych, zagadnienie to reguluje Kodeks spółek handlowych. Umorzenie udziałów w spółce z o.o. bądź akcji w spółce akcyjnej powoduje unicestwienie tych praw. Prawo handlowe przewiduje przy tym umorzenie w wyniku obniżenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej lub z czystego zysku. Może ono być dobrowolne bądź przymusowe. Co do zasady w wyniku umorzenia udziałów (akcji) spółka winna wypłacić udziałowcowi (akcjonariuszowi) wartość tych praw. Stanowi to dla niego przychód z udziału w zyskach osób prawnych bądź opodatkowany na zasadach ogólnych. Ponieważ nie stanowią przychodów otrzymane przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na umorzenie tych kapitałów." Z powyższych zatem względów wydana przez organ podatkowy indywidualna interpretację podatkowa, iż koszty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania wartości umorzonych niektórych udziałów w spółce z o.o. byłym wspólnikom na podstawie na podstawie art.16 ust.1 pkt.10 lit.c oraz art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy - jest prawidłowa. Wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w spółce z o.o. nie jest ani przychodem, ani zabezpieczeniem, ani zachowaniem źródła przychodów. Odsetki, opłaty manipulacyjne, prowizje i inne wydatki związane bezpośrednio z obsługą udzielonego kredytu na spłacenie wartości udziałów byłych udziałowców nie są kosztami uzyskania przychodów w spółce z o.o., w której następuje częściowe umorzenie kapitału zakładowego . Dlatego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/J. Małecki LF