I SA/Po 880/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] w Poznaniu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...]., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 7.108,00,- zł (siedem tysięcy sto osiem złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], określił Parafii Rzymskokatolickiej p.w[...] w [...] (dalej jako: "Parafia" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. na kwotę [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że analiza złożonej przez Parafię deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. wykazała, że Parafia nie zadeklarowała do opodatkowania wszystkich posiadanych nieruchomości. Parafia, jako właściciel nieruchomości gruntowej położonej w [...] przy [...], oznaczonej obręb [...] ark. 8 dz. [...] (dawniej [...]), nie zadeklarowała do opodatkowania posadowionych na tej nieruchomości budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W deklaracji wykazała grunt o łącznej powierzchni 121.009 m2 z czego opodatkowała podatkiem od nieruchomości powierzchnię 21,48 m2, natomiast w zwolnieniach od podatku na podstawie art. 1b ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (teks jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") - zwolnienia przyznane kościołom i związkom wyznaniowy na podstawie odrębnych ustaw wykazała powierzchnię 120.987,52 m2. W toku postępowania Parafia wyjaśniła, że nie mogła i nadal nie może zadeklarować budynków, albowiem posadowiono je bez jej zgody i stoją całkowicie nielegalnie. Parafia nie poczuwa się do bycia ich właścicielem. Budynki zostały pobudowane głównie w okresie funkcjonowania na tym gruncie pracowniczych ogródków działkowych "[...]". Budynki te są przedmiotem obrotu cywilnoprawnego, są swobodnie zbywane i nabywane przez posiadaczy działek (np. na podstawie umów odstępnych, umów sprzedaży). Parafia wskazała, że nie ma na zaistniały stan rzeczy żadnego wpływu. Ponadto wskazała, że część z osób władających działkami (ok. 30) nie zawarła z parafią umów dzierżawy. Organ I instancji ustalił, że na ww. nieruchomości znajdują się budynki mieszkalne, rekreacyjne oraz budynek Rady Osiedla [...] wraz z pomieszczeniami gospodarczymi których część udostępniana jest Polskiemu Związkowi [...]. Do budynku Rady Osiedla dobudowane jest pomieszczenie o powierzchni 25,20 m2, z którego korzysta K. K.. Ustalając przedmiot opodatkowania organ, opierał się na stanowisku SKO w [...]u, które rozpatrując sprawę dotyczącą określenia parafii zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. stwierdziło, że użytkownicy posesji posadowionych przy [...] w [...], którzy nie zawarli z Parafią umów dzierżawy, są posiadaczami samoistnymi na których ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości. Ustalono, że powierzchnia gruntu będąca w posiadaniu samoistnym w 2014 r. wynosiła 9.284,38 m2. Organ uznał, że Parafia jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów i budynków posadowionych na ww. nieruchomości, tj. części objętej umowami dzierżawy gruntu. Organ I instancji ustalił także, że oprócz umów dzierżawy posesji znajdujących się przy [...], Parafia ma podpisane również umowy dzierżawy gruntów i obiektów budowlanych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Podsumowując poczynione ustalenia organ I instancji stwierdził, że do określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014 r. przyjął podstawy opodatkowania zadeklarowane przez Parafię w deklaracji na podatek od nieruchomości na dzień [...] stycznia 2014 r. oraz na dzień [...] września 2014 r., tj.: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej I-VIII- 15.618,48 m2, - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej IX-XII- 20.877,48 m2, - budynki mieszkalne w wysokości powyżej 2,20 m - 629,70 m2, - budynki mieszkalne w wysokości od 1,40 do 2,20 m - 118,70 m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 274,55 m2 zwiększając je o: - powierzchnie budynków znajdujących się na nieruchomości położonej w [...] przy [...], - powierzchnię części działki sklasyfikowanej jako B i Bz, oznaczonej ewidencyjnie obręb [...] ark. [...] dz. nr [...], z uwzględnieniem części gruntu znajdującego się w posiadaniu samoistny, - powierzchnię gruntu i budynku użytkowanego przez K. K. na działalność gospodarczą. Ponadto organ I instancji stwierdził, że Parafia korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 1b ust. 1 u.p.o.l., a kwota tego zwolnienia za 2014 r. wynosi [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2018 r. Parafia wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie: art. 1b u.p.o.l. w zw. art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1347 - w skrócie: "u.s.p.k.k."), art. 187 § 1 w zw. art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a także art. 2 ust. 1 u.p.o.l. W uzasadnieniu odwołująca się podniosła, że organ nieprawidłowo wywiódł, że zwolnienie z art 55 ust 4 u.s.p.k.k. dotyczy tylko wykorzystywania nieruchomości kościelnej osoby prawnej na cele kultu religijnego. Ponadto wskazała, że nie używa działki na cele mieszkalne, a posadowione na niej budynki zostały wybudowane bez jej zgody i stoją całkowicie nielegalnie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia SKO, powołując się na postanowienie Sądu Rejonowego [...] w [...], Wydział I Cywilny z dnia [...] grudnia 2009 r., sygn. akt I Ns [...], wydane w sprawie z powództwa o zasiedzenie posesji nr [...] przy [...] w [...], w której to sprawie Sąd badał sytuację prawną i faktyczną nieruchomości zwanej obecnie Osiedlem [...], wskazało, że Sąd uznał, iż osoby, które nie zawarły po dniu [...] stycznia 1994 r. ([...] grudnia 1993 r. zlikwidowano [...]") umowy dzierżawy, korzystały z działek jako ich właściciele. Zdaniem SKO, skoro Sąd Cywilny dokonał oceny prawnej sposobu dysponowania częścią nieruchomości (odpowiadającą podziałowi gruntu na działki ogrodowe) i uznał to za posiadanie samoistne, kwestionowanie tej oceny przez organy administracyjne jest nieuzasadnione. W związku z tym uznano, że organ I instancji, w stosunku do tych działek, z którymi nie zawarto umowy dzierżawy z Parafią, słusznie zastosował art. 3 ust. ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 u.p.o.l. uznając za podmiot zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości od tej części gruntu działki oraz znajdujących się na niej zabudowań - konkretnych posiadaczy samoistnych. Jednocześnie SKO stwierdziło, że zasadnie organ I instancji przyjął, iż w pozostałym zakresie, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości jest Parafia. Odnosząc się do zwolnienia z art. 55 ust. 4 u.s.p.k.k. SKO wskazało, że zwolnienie to ma charakter mieszany (podmiotowo-przedmiotowy) i miało ono zapewnić możliwość swobodnego wykonywania zadań (misji) Kościoła katolickiego (sprawowanie kultu religijnego, katecheza, szkolnictwo, działalność charytatywno-opiekuńcza). Z kolei nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez kościelne osoby prawne nie są na tyle związane z tymi zadaniami, by mogły korzystać ze zwolnienia. Zwolnienie takie byłoby nieuzasadnione i sprzeczne z zasadą równości i powszechności opodatkowania. Ponadto SKO wskazało, że w stanie faktycznym badanej sprawy sporny grunt w swojej prawie 90-letniej historii mimo, iż należący do Kościoła, nie był przez Parafię wykorzystywany i nie był nawet w faktycznej dyspozycji tego podmiotu. Z akt sprawy wynika, że w 1931 r. Parafia zawarła kontrakt dzierżawny ze Związkiem Towarzystwa [...], w ramach którego podpisywano odrębne umowy dzierżawy z działko wieżami. Potem istniały na tym terenie [...]" aż do 1994 r., następnie Osiedle [...] i obecna sytuacja, tj. pospisywanie umów dzierżawy z osobami zajmującymi działki lub też posiadanie ich przez niektórych bez takich umów. Z powyższego SKO wywiodło, że teren ten nie służył i nie służy nadal celom, o których mowa w art. 55 ust. 4 u.s.p.k.k., a których wypełnianie uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia podatkowego. Ustalony stan faktyczny wskazuje na to, że Parafia - jako związek wyznaniowy, nie ma wręcz możliwości wypełniania na tym terenie swoich zdań religijnych. Organ II instancji stwierdził, że nie ma większego znaczenia jaki konkretnie metraż gruntu, czy które z konkretnych posesji są zamieszkiwane - czyli wykorzystywane na cele mieszkalne, a które nie, albowiem zajmowane faktycznie są przez podmioty inne niż parafia i służą obsłudze tych podmiotów. Jednocześnie zaznaczono, że Parafia podpisywała umowy dzierżawy, przez co oddawała ten teren we władanie innych osób, a z tymi, z którymi takich umów nie zawarła - objęli go we władanie posiadając samoistnie. Od umów dzierżawy pobierany jest czynsz, a zatem Parafia czerpie zysk z tego gruntu. W skardze z dnia [...] października 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Parafia, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1 w zw. art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego dotyczącego gruntu przy [...] w [...] i posadowionych na nim budynków - w tym braku dokładnego ustalenia jaka część ww. nieruchomości jest używana na cele mieszkalne, a także błędną ocenę zebranego materiału, 2) art. 1b u.p.o.l. w zw. z art. 55 ust. 4 u.s.p.k.k. poprzez ich błędną wykładnie i w konsekwencji nie zastosowanie w stosunku do parafii zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego w zakresie dz. [...] z ark. map[...], [...] 3) art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie budynków posadowionych bez zgody parafii i pozwoleń władzy budowlanej. W uzasadnieniu skargi Parafia zarzuciła, że organy podatkowe wbrew językowej wykładni art. 55 ust. 4 u.s.p.k.k. - podjęły próbę wywnioskowania, że zwolnienie z art. 55 ust. 4 u.s.p.k.k. dotyczy tylko wykorzystywania nieruchomości kościelnej osoby prawnej na cele kultu religijnego. W przekonaniu skarżącej, z art. 55 ust. 4 u.s.p.k.k. wynika jedynie, iż co do zasady kościelne osoby prawne są zwolnione od podatku od nieruchomości od wszelkich nieruchomości używanych przez nie na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej. Kluczowym zwrotem dla rozróżnienia nieruchomości opodatkowanych i zwolnionych od podatku jest używanie nieruchomości przez kościelną osobę prawną na cele niemieszkalne. Nie sposób doszukiwać się tutaj normatywnego ograniczenia polegającego na zawężeniu tego zwolnienia do nieruchomości używanych na cele kultu religijnego. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organy dokonały nieuprawnionej wykładni zawężającej, wręcz prawotwórczej, wskazując, że zwolnieniem z art. 55 ust. 4 us.p.k.k. nie są objęte grunty związane budynkami mieszkalnymi, przez które należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji. Ponadto skarżąca ponownie podniosła, że jako właściciel dz. [...] z ark[...], obręb [...], nie używa tej działki na cele mieszkalne. Przedmiotem umów dzierżawy zawieranych pomiędzy parafią a poszczególnymi dzierżawcami jest jedynie część nieruchomości gruntowej o określonym numerze ewidencyjnym (według numeracji dawnych [...]), a nie budynki posadowione na danym fragmencie działki. Parafia - w postępowaniach meldunkowych prowadzonych przez Prezydenta Miasta [...] - konsekwentnie nie wyraża zgody na zameldowanie kogokolwiek na przedmiotowym gruncie. Jeżeli dzierżawcy oraz osoby pozbawione tytułu prawnego zamieszkują w budynkach posadowionych na parafialnym gruncie, to nie za sprawą czynnych działań parafii, a jedynie tolerowania stanu zastanego i nie podejmowania postępowań eksmisyjnych. Skarżąca stwierdziła także, że nawet gdyby uznać, iż przedmiotowy grunt miałby podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to organy podatkowe w ogóle nie poczyniły własnych ustaleń pozwalających uznać, iż dz. [...] jest używana na cele mieszkalne. W każdym razie nie wynika z treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji, by organ prowadził postępowania dowodowe mające na celu ustalenie, czy każda z działek jest używana na cele mieszkalne. W aktach sprawy znajduje się jedynie kilka oświadczeń czy zeznań, w których treści pojawia się fakt zamieszkiwania budynku na danej działce. Skarżąca podkreśliła, że w przypadku działek o numerach: [...], organ I instancji sam ustalił brak budynków mieszkalnych. Ponadto organ I instancji w swojej decyzji wprost wskazał, że na dz. [...] posadowione są także budynki niemieszkalne. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe powinny przeprowadzić szczegółowe postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie ściśle powierzchni gruntów używanych faktycznie na cele mieszkalne (tj. "powierzchni zajętej przez budynki zamieszkane, po ich obrysie) oraz pozostałej części dz. [...], czego w postępowaniu nie uczyniły w ogóle. SKO w [...] w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącej Parafii podatku od nieruchomości za 2014 r. Główną osią sporu było ustalenie w jakim zakresie skarżącej przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 55 ust 4 u.s.p.k.k. Skarżąca zarzuciła nie tylko błędną wykładnię tego przepisu, ale kwestionując także prawidłowość ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, wskazała na jego niewłaściwe zastosowanie. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego (np. wyrok NSA z dnia 25 września 2019 r., II FSK 3377/17), a zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., limitowany jest tymi przepisami. Wobec powyższego przypomnieć należy, że zgodnie z obowiązującymi w 2014 r. przepisami art. 1a ust. 1 pkt 1) i pkt 2) u.p.o.l., użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenia oznaczają: 1) budynek – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1b ust. 1 tej ustawy, ulgi i zwolnienia podatkowe w zakresie podatków i opłat lokalnych przyznane kościołom i związkom wyznaniowym regulując odrębne ustawy. Według art. 55 ust 4 u.s.p.k.k., kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania i od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski, od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej. Ocenę zasadności zarzutu błędnej wykładni powołanego przepisu należy poprzedzić uwagą ogólną, że zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Nie można bowiem zaakceptować takiego stanu, iż wbrew woli ustawodawcy w wyniku wykładni przepisu ustawy dochodziłoby do rozszerzenia bądź zawężenia zakresu zastosowania przepisu wprowadzającego ulgi lub zwolnienia podatkowe (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., II FSK 248/09). Ponadto w orzecznictwie trafnie podkreśla się, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. Zwraca się też uwagę, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej -wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2019 r., I SA/Wr 1097/18 oraz powołane tam judykatura i piśmiennictwo). W kontekście analizowanej w tej sprawie regulacji istotny jest także pogląd NSA, według którego art. 55 ust 4 u.s.p.k.k. przewiduje zwolnienie o charakterze podmiotowo- przedmiotowym. Zwalnia się bowiem od podatku określoną grupę podatników (posiadających określone cechy), znajdującą się w sytuacji faktycznej lub prawnej o określonych cechach. Ze zwolnienia mogą zatem skorzystać te podmioty, które są kościelnymi osobami prawnymi i jednocześnie właścicielami nieruchomości bądź jej użytkownikami na podstawie innego tytułu prawnego (są to warunki odnoszące się do podmiotu podatku). Jednocześnie też przedmiot opodatkowania (nieruchomość) stanowić musi własność kościelnej osoby prawnej bądź być przez nią użytkowany i spełniać musi warunek korzystania z niego w określony przez ustawodawcę sposób. Zwolnieniu podlegają bowiem tylko te nieruchomości, które są używane na cele niemieszkalne i jednocześnie nie są zajmowane na wykonywanie działalności gospodarczej. Zdaniem NSA decydujące znaczenie ma cel, jakiemu faktycznie służy nieruchomość, niezależnie od tego, czy i komu kościelna osoba prawna ją udostępniła. Jeżeli zatem w części budynku, stanowiącego własność kościelnej osoby prawnej za jej zgodą inny podmiot prowadzi działalność gospodarczą, to budynek ten zajmowany jest w tej części na wykonywanie działalności. Wykładnie językowa, systemowa i funkcjonalna prowadzą zatem do wniosku, że faktycznie zwolniona od podatku od nieruchomości jest nie tyle kościelna osoba prawna, co nieruchomości stanowiące jej własność bądź używane przez nią na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, przy czym cele te nie mogą polegać na zajmowaniu nieruchomości na wykonywanie (również przez posiadaczy zależnych czy dzierżycieli) działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., FSK 1368/04). Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podzielił stanowisko skarżącej, według którego dyrektywy wykładni językowej nie pozwalają na uznanie, że zakresem zwolnienia podatkowego z art. 55 ust 4 u.s.p.k.k. są objęte tylko te nieruchomości, które wykorzystane są przez kościelną osobę prawną na cele kultu religijnego. Takiego wniosku nie sposób wyprowadzić na podstawie językowej analizy tego przepisu, a przeciwne stanowisko prowadzi do nieuzasadnionego zawężenia zakresu analizowanego tu zwolnienia. W ocenie Sądu kluczowe znaczenie dla zastosowania tego przepisu, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, ma przesłanka "zajmowania" nieruchomości na wykonywanie działalności gospodarczej w sytuacji, w której status podatnika (przedsiębiorcy) w stosunku do korzystania z nieruchomości można przypisać skarżącej Parafii. W tym kontekście istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wynik sądowej kontroli w sprawie tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 1019/15 (wyrok z dnia 18 listopada 2015 r.). W sprawie tej Sąd kontrolując interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną na wniosek Parafii, analizował zagadnienie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz status Parafii (jako podatnika VAT) w sytuacji dokonania dostawy nieruchomości (przeniesienie własności działek gruntu za odszkodowaniem). Sąd uznał, że Parafia przy dokonaniu dostawy nieruchomości za odszkodowaniem występowała w roli podatnika podatku VAT. Stanowisko to podzielił NSA, który wyrokiem z dnia 15 grudnia 2017 r. oddalił skargę kasacyjną Parafii (sprawa o sygn. akt I FSK 417/16). W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA zwrócił uwagę na oczywisty związek nieruchomości będących przedmiotem dostawy (działki nr [...] i [...]) z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, skoro skarżąca pobiera czynsz dzierżawny od dzierżawców działek położonych ma Osiedlu [...]. NSA uznał, że jeżeli nieruchomości będące przedmiotem dostawy służą dzierżawcom (mieszkańcom Osiedla [...] zaś przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej jest dzierżawa, to niewątpliwie działki [...] i [...] pośrednio związane są z działalności gospodarczą skarżącej. W tym kontekście NSA zaaprobował twierdzenie, że przedmiotem dokonanej dostawy był grunt stanowiący składnik majątkowy skarżącej, służący prowadzeniu działalności gospodarczej. W konkluzji NSA stwierdził, że rację miał sąd pierwszej instancji, że dokonana dostawa działek nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowiła sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej ma zawsze charakter obiektywny i dla oceny tej kwestii nie mogą mieć znaczenia podnoszone przez skarżącą argumenty dotyczące znikomego zysku (niska kwota czynszu dzierżawnego), czy wywołania przez posiadaczy poszczególnych części gruntu (działek wydzielonych uprzednio w ramach ogrodu działkowego) sytuacji przymusowej, w której skarżąca zmuszona była oddać te działki w posiadanie zależne (dzierżawa), aby zapobiec ich nabyciu przez zasiedzenie. Nie ma wątpliwości co do tego, że zawarcie umów dzierżawy nastąpiło w celu zachowania prawa własności i ma znamiona komercyjnego wykorzystania tej części nieruchomości. Taki wniosek wynika wprost z analizy treści umów dzierżawy, w których zróżnicowano stawkę czynszu miesięcznego, pobierając wyższy czynsz w przypadku wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto w umowach dzierżawca zobowiązał się do opłacania we własnym zakresie podatku od nieruchomości i innych należności związanych z posiadaniem przedmiotu dzierżawy (proporcjonalnie do wielkości przedmiotu dzierżawy w stosunku do całości nieruchomości), a także do opłacania należności za korzystanie (w związku z przedmiotem dzierżawy) z energii elektrycznej, wody, z tytułu wywozu nieczystości, a nadto do ponoszenia kosztów konserwacji związanych z dzierżawą działki (np. § 6 i §7 umowy z dnia 27 stycznia 2005 r. – Tom II, k. 1199-1201; § 6 i §7 umowy z dnia 7 stycznia 2013 r. – TOM IV, k. 3184-3187 akt admin.). Wobec powyższego Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że w świetle treści art. 55 ust 4 u.s.p.k.k., zwolnieniem podatkowym nie jest objęta ta część nieruchomości, która została oddana w dzierżawę. Opodatkowaniu będą także podlegać znajdujące się na tej części nieruchomości budynki i budowle, jeżeli stanowią części składowe nieruchomości (art. 191 i art. 48 K.C). W tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 u.p.o.l., ponieważ podnoszona przez Parafię bezsporna okoliczność pobudowania budynków bez jej zgody oraz bez zezwolenia właściwych organów administracji budowlanej, nie wyklucza stosowania tego przepisu. Zgodzić natomiast należy się ze skarżącą, że zakresem zwolnienia podatkowego objęta jest ta część spornej nieruchomości, którą organy podatkowe określiły jako grunty przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z budynków usytuowanych na działkach dzierżawionych oraz na działkach znajdujących się w samoistnym posiadaniu osób fizycznych. Słusznie zauważyła skarżąca, że ustawodawca nie posłużył się normatywnym pojęciem "gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi", a uzasadnieniem dla takiego wyniku wykładni tego przepisu nie może być stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 26 października 2017 r. (II FSK 1241/17), które zapadło na tle odmiennych okoliczności faktycznych. Zauważyć ponadto należy, że w art. 55 ust 4 u.s.p.k.k decydujące znaczenie ma okoliczność "używania nieruchomości na cele niemieszkalne". Nie ulega w tym kontekście wątpliwości, że Parafia nie działa tutaj z intencją przeznaczenia części spornej nieruchomości do użytku na cele mieszkalne, a zawarcie umów dzierżawy nastąpiło z innych przyczyn (o czym była już wyżej mowa). W piśmiennictwie także zasadnie zauważono, że językowa wykładnia spornego przepisu, uzasadnia wyłączenie spod zakresu zwolnienia wyłącznie tych nieruchomości, które są używane na cele mieszkalne, a nie nieruchomości, które mają "charakter mieszkalny". Co więcej, stwierdzono także, że zwolnieniem objęty jest budynek kwalifikowany jako budynek mieszkalny, jeżeli jest używany na cele inne niż mieszkalne, za wyjątkiem zajęcia na wykonywanie działalności gospodarczej (por. M. Piotrowski, U. Winkowska-Zakrzewska, Osoby prawne kościoła katolickiego – opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, Legalis). Wobec powyższego Sąd uznał, że w tym zakresie organy podatkowe błędnie odmówiły zastosowania art. 55 ust 4 u.s.p.k.k. W ocenie Sądu zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 187 §1 i art. 191 O.p.). Organy podatkowe w części dokonały niepełnych ustaleń faktycznych, a ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na uznanie, że organy w sposób dokładny ustaliły jaka część spornej nieruchomości używana jest na cele mieszkalne. Ustalenie powyższego wymagało precyzyjnego ustalenia powierzchni objętej dzierżawą poszczególnej działki (jako wyodrębnionej części gruntu w ramach [...]") oraz powierzchni budynków i sposobu faktycznego ich wykorzystania przez posiadaczy zależnych. Dokładnego ustalenia wymaga okoliczność, czy na spornej nieruchomości znajdują się budynki nie służące realizacji celów mieszkaniowych, na istnienie takich wskazuje skarżąca w skardze (s. 7 skargi). Wobec treści art. 55 ust 4 u.s.p.k.k. i wyznaczonego tym przepisem zakresu zwolnienia podatkowego, ustalenia faktyczne winny zmierzać do wskazania w sposób niebudzący wątpliwości, jaka część spornej nieruchomości faktycznie używana jest na cele mieszkalne. Z uwagi na okres objęty zaskarżonymi decyzjami, ustalenia te winny odzwierciedlać stan nieruchomości na rok 2014 r. Tymczasem, jak wynika z akt administracyjnych i jak słusznie podnosi skarżąca, część pisemnych oświadczeń posiadaczy działek oraz zeznania przesłuchanych świadków pochodzi z 2009 i 2010 r. (np. Tom I, k. 704 – 952 akt admin.), a zatem nie może być miarodajną podstawą ustaleń faktycznych dotyczących stanu spornej nieruchomości w 2014 r. Co prawda organ I instancji dokonał w 2018 r. uzupełniających ustaleń, ale nie dotyczą one wszystkich posiadaczy zależnych. Część z ustaleń dotyczyła posiadaczy samoistnych, którzy podlegają własnemu obowiązkowi podatkowemu. Ponadto wątpliwości budzi oparcie się przez organy wyłącznie na pisemnych oświadczeniach posiadaczy, które często nie wskazują precyzyjnych i aktualnych danych. Na przykład jeden z posiadaczy zależnych podał powierzchnię zajmowanej działki odwołując się do "umowy dzierżawnej" zawartej jeszcze w 1933 r. (Tom IV, k. 3122-3123 akt admin.). Niektórzy z posiadaczy zależnych podawali powierzchnię działki lub budynku w przybliżeniu (np. "około 340 m2" , "budynek zajmuje ok. 110 m2"– Tom IV, k.3109, k. 3114, k. 3120 akt admin.). Prawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w zasadzie wymaga dokonania oględzin każdej działki i znajdujących się na niej budynków, połączonych z wykonaniem dokładnych pomiarów i ustaleniem sposobu korzystania z nieruchomości. Zauważyć należy, że skarżąca wskazała w toku postępowania podatkowego na potrzebę zasięgnięcia wiadomości specjalnych (biegły geodeta) wyjaśniając, że nie ma ona możliwości szczegółowego ustalenia jaka jest powierzchnia poszczególnych działek zajmowanych bez tytułu prawnego (pismo skarżącej z dnia [...] grudnia 2017 r., Tom IV, k. 3044-3045 akt admin.). Odnotować trzeba, że co do części działek takie oględziny przeprowadzono, dokonując pomiarów i sporządzając dokumentację fotograficzną (Tom IV, k. 3196-3221 akt admin.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą wykładni i stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 55 ust 4 u.s.p.k.k., który to przepis wyznacza jednocześnie granice postępowania dowodowego i wskazuje istotne dla jego zastosowania okoliczności faktyczne. Okoliczności te wymagają dokładnego wyjaśnienia, dlatego organ uzupełni dokonane dotychczas ustalenia faktyczne przez uzyskanie aktualnych i miarodajnych danych obrazujących stan nieruchomości w roku 2014. Jeżeli zajdzie taka potrzeba organ przeprowadzi oględziny nieruchomości (w części niepodlegającej zwolnieniu podatkowemu), rozważając także możliwość zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).