I SA/Po 886/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. oddala skargę. Pismem z dnia [...] X. Sp. z o.o. z siedzibą w X., powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."), wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w P. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...], wymierzającej spółce karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie [...] nr [...] poza kasynem gry. Dyrektor Izby Celnej w P., nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku spółki, decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji ostatecznej.  Nie zgadzając się z powyższą decyzją spółka złożyła odwołanie, w którym jednocześnie wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13, w przedmiocie zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "u.g.h.") z przepisami art. 2 i art. 7 oraz art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Argumentując wniosek spółka podniosła, że rozpatrzenie wskazanego pytania prawnego przez Trybunał Konstytucyjny jest zagadnieniem wstępnym w niniejszej sprawie, gdyż ewentualne uznanie niekonstytucyjności przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h., będzie skutkowało wydaniem decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] z rażącym naruszeniem prawa. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., działając na podstawie art. 216 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., odmówił zawieszenia postępowania. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., albowiem wskazane przez spółkę pytanie prawne zadane przez NSA w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13, nie wyłoniło się w toku prowadzonego przez organ celny postępowania, ani też nie jest z tym postępowaniem w żaden sposób powiązane. Z treści sentencji decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...], nr [...], wynika bowiem jednoznacznie, że przedmiot postępowania w rozstrzyganej sprawie (stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, na podstawie art. 247 § 1 O.p.) jest inny niż przedmiot postępowania w sprawie, co do której NSA powziął wątpliwość prawną (wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych wbrew przepisom u.g.h.). Według organu pytanie prawne skierowane przez NSA do Trybunału Konstytucyjnego, nie wpisuje się w kanon pojęcia zagadnienia wstępnego określonego w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż Trybunał Konstytucyjny nie jest "innym organem lub sądem", o którym mowa w tym przepisie. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w zażaleniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zażądała uchylenia postanowienia organu I instancji i zawieszenia postępowania odwoławczego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne uzasadniające zawieszenie postępowania; 2) art. 217 § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia nie zawierającego prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego; 3) art. 187 w zw. z art. 125 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadami ekonomiki procesowej. Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zawieszenie postępowania ze względu na zaistnienie zagadnienia wstępnego występuje tylko wtedy, gdy dla rozpatrzenia sprawy głównej niezbędne jest uzyskanie rozstrzygnięcia dokonanego w tej sprawie przez sąd lub inny organ państwowy, niż ten przed którym toczy się postępowanie, bez którego nie jest możliwe załatwienie sprawy głównej. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia wtedy, gdy wyłoni się ono w toku postępowania podatkowego, poprzedza rozpatrzenie sprawy oraz wydanie decyzji, a jego rozstrzygnięcie nie leży w kompetencji organu rozpoznającego sprawę, ale innego organu lub sądu prowadzącego już lub mającego prowadzić z inicjatywy strony lub organu postępowanie zmierzające do jej rozstrzygnięcia, przy czym orzeczenie to w sposób bezpośredni warunkuje możliwość rozpatrzenia danej sprawy i wydania decyzji. W przypadku wniesienia pytania prawnego w innej sprawie, niż będąca przedmiotem rozpoznania, zależność taka nie istnieje, gdyż wniesienie pytania prawnego nie pozbawia konstytucyjności przepisów, których to pytanie dotyczy, a organ podatkowy działa na podstawie i w granicach prawa mającego zastosowanie w danej sprawie. W konkluzji organ II instancji podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że zawisłość sprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Według organu postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym, co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją RP (nawet gdyby dotyczyło przepisów ustawy będących podstawą prawną w danej sprawie podatnika) nie jest zagadnieniem wstępnym, zaś Trybunał Konstytucyjny nie jest innym organem lub sądem w rozumieniu tego przepisu. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w przypadku uznania przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisów u.g.h. spółka będzie mogła skorzystać z nadzwyczajnego środka wzruszenia decyzji ostatecznej, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., czyli wznowienia postępowania administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu X. Sp. z o.o., reprezentowana przez adwokata, zażądała uchylenia powyższego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne uzasadniające zawieszenie postępowania; - art. 217 § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia nie zawierającego prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego; - art. 187 w zw. z art. 125 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadami ekonomiki procesowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca powieliła argumentację uprzednio podniesioną w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. W szczególności spółka podniosła, że - wbrew twierdzeniu organu - pytanie prawne skierowane przez NSA do Trybunału Konstytucyjnego postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13, jest zagadnieniem wstępnym, które warunkuje zawieszenie postępowania w sprawie. W ocenie skarżącej, ewentualne uznanie przez Trybunał Konstytucyjny przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h. za niezgodny z Konstytucją RP będzie skutkowało wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto autorka skargi zarzuciła, że z uzasadnienia spornego aktu nie wynika na podstawie jakich przesłanek organ doszedł do wniosku, że rozpatrzenie przez Trybunał Konstytucyjny o zgodności danego przepisu z Konstytucją RP nie jest zagadnieniem wstępnym i nie uzasadnia zawieszenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał w całości stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone postanowienie według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a jego wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy w prowadzonym przed Dyrektorem Izby Celnej w P. postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...], wymierzającej skarżącej spółce karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie [...] nr [...] poza kasynem gry, wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., uzasadniające zawieszenie tego postępowania. Zdaniem skarżącej, wymierzenie jej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych poza kasynem gry, uzależnione jest od prawnego rozstrzygnięcia kwestii zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z przepisami art. 2 i art. 7 oraz art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a zatem jej zdaniem w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia zależy wynik sprawy przed organem celnym. Innego zdania są organy celne, które uznały, że w niniejszej sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., od którego zależałoby rozstrzygnięcie przedmiotowego postępowania. W ocenie Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Celnej w P. zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest zgodne z prawem i zasługuje na pełną akceptację i aprobatę. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy łącznie ziszczą się cztery przesłanki: 1) wyłoni się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i ów związek musi mieć charakter bezpośredni (zob. wyroki: NSA w Warszawie z dnia 22 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1891/11, z dnia 14 czerwca 2011 r., o sygn. akt II GSK 627/10, z dnia 8 grudnia 2008 r., o sygn. akt II OSK 1559/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Zatem "zagadnienie wstępne" wystąpi wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli natomiast "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą się z nim wiązać określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2010 r., o sygn. akt I FSK 536/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego bezsprzecznie wynika więc, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Przy czym zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego powinno bowiem zależeć rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. W takim natomiast kierunku dążyła w istocie argumentacja skarżącej spółki w postępowaniu poddanym kontroli Sądu. W badanej sprawie, jako zagadnienie wstępne, które winno rodzić obowiązek zawieszenia toczącego się postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej w P., strona skarżąca wskazała postępowanie prowadzone przed Trybunałem Konstytucyjnym, a zainicjowane pytaniem prawnym NSA zawartym w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13, w zakresie zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z przepisami art. 2 i art. 7 oraz art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W ocenie Sądu w składzie orzekającym, trafnie w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Celnej w P. uznał, że nie było w sprawie przesłanek do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Brak było bowiem takich zależności między toczącym się przed organem celnym postępowaniem dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...], wymierzającej skarżącej spółce karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie [...] nr [...] poza kasynem gry, na podstawie art. 247 § 1 O.p., a wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prawnym postawionym przez NSA w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13, w zakresie zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z przepisami Konstytucji RP. Ponadto słusznie stwierdził organ, że samo wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z ustawą zasadniczą danego przepisu nie pozbawia go konstytucyjności, a organ podatkowy działa na podstawie i w granicach prawa, mającego zastosowanie w danej sprawie. Z całą mocą należy podkreślić, że same tylko wątpliwości, dotyczące konstytucyjności obowiązujących przepisów prawa, nie dają podstaw prawnych, czy też uzasadnionych przesłanek do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie tej kwestii w innym postępowaniu niż prowadzone lub w innej, choćby tożsamej sprawie, stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Powyższą wykładnię wzmacnia również powiązanie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z innymi przepisami tej ustawy. W tym zakresie wskazać należy w szczególności przepis art. 203 O.p., stanowiący, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. Jeżeli zaś strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Unormowanie to jednoznacznie precyzuje zatem prawa i obowiązki organu oraz stron postępowania podatkowego w sytuacji zawieszenia postępowania z przyczyn określonych w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca nie przewidział możliwości wystąpienia przez organ administracji do Trybunału Konstytucyjnego, jak również nie powiązał możliwości zastosowania tej instytucji z oczekiwaniem na ogłoszenie orzeczenia Trybunału. Nie sposób pominąć, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W rezultacie poczynionych wyżej rozważań stwierdzić zatem należy, że zawieszenie postępowania powinno mieć zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2005 r., o sygn. akt II GSK 27/05, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu sama hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że w danej sprawie powstało zagadnienie wstępne (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2153/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązująca zasada szybkości i ekonomii postępowania oraz zasada domniemania konstytucyjności przepisu do czasu stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z ustawą zasadniczą (art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP), przemawia za nieuznaniem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym za zagadnienie wstępne w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), w którym zakwestionowany przepis miałby być podstawą rozstrzygnięcia. Wskazać również należy, iż organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art. 122 O.p.), natomiast przepis prawa podatkowego dopóki nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r., o sygn. akt I FPS 4/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku ewentualnego uznania przez Trybunał Konstytucyjny, iż przepis, na podstawie którego orzekały organy podatkowe w sprawie, jest niezgodny z ustawą zasadniczą, prawa strony są chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., na co trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonym postanowieniu. Uwzględniając powyższe rozważania odnośnie wnioskowanej przez skarżącą spółkę konieczności zawieszenia postępowania podatkowego Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej za prawidłowe. W opinii Sądu zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawa w przedmiocie oceny zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie rodziła bowiem obowiązku zawieszenia przez organ prowadzonego postępowania w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Oceny tej nie zmienia podnoszona w skardze argumentacja natury słusznościowej, dotycząca skutków ekonomicznych związanych z nałożeniem kar, jak również konieczności ewentualnego wznowienia postępowania. Reasumując Sąd stwierdza, że sam fakt zainicjowania postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym nie stwarza obowiązku zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie i nie tamuje rozpatrzenia sprawy, co do stwierdzenia nieważności decyzji, mocą której wymierzono spółce karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W związku z tym uznać należy, że organ w sposób prawidłowy i odpowiadający prawu odmówił zawieszenia postępowania. Sąd nie znalazł także podstaw, aby uznać za usprawiedliwione zarzuty dotyczące naruszenia art. 217 § 2 O.p. oraz art. 187 w zw. z art. 125 O.p. W tym kontekście wskazać należy, że organy celne rozpoznając sprawę wyczerpująco zbadały jej istotne okoliczności faktyczne. Jednocześnie stanowisko wyrażone w zaskarżonych postanowieniach uzasadniono w sposób wymagany przez normę prawa określoną w przepisie art. 210 § 4 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd stwierdza, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Z powyższych względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł, jak w sentencji wyroku.