I SA/Po 888/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi JD na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2005 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie za czerwiec i lipiec 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] września 2009 r., nr [...], określił J. D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r., za miesiąc maj i lipiec 2005 r. kwotę zwrotu na rachunek bankowy oraz za miesiąc czerwiec 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. W motywach rozstrzygnięcia wskazano m.in., że w wyniku przeprowadzonego względem J. D., prowadzącego firmę pod nazwą "X." z siedzibą w K., postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r., stwierdzono, że 9 faktur wystawionych w styczniu i maju 2005 r. przez S. P., prowadzącego Firmę Wielobranżową S. P. z siedzibą w I., dla firmy "X." J. D., nie dokumentuje faktycznych transakcji, albowiem ich wystawca nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Powyższą okoliczność organ przyjął, opierając się na ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...], wydanej wobec S. P., w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia decyzji wynika, że S. P. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na zakupie i późniejszej dostawie złomu. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej w postępowaniu wobec J. D. stwierdził, że S. P. zajmował się wystawianiem "pustych" faktur VAT w okresie od stycznia do maja 2005 r. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, że podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego w związku z uwzględnieniem w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i maj 2005 r. podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu złomu, na których jako sprzedawca widnieje Firma Wielobranżowa S. P. Podkreślono bowiem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ponadto organ uznał za nierzetelne rejestry zakupu VAT, prowadzone przez podatnika, w części dotyczącej wykazanych w nich faktur wystawionych przez S. P. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności, które należy wyjaśnić. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w toku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] listopada 2010 r. wydał wobec J. D. decyzję, nr [...], w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. W decyzji określono zobowiązanie, kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokościach innych niż wykazane przez podatnika w złożonych, za okresy rozliczeniowe, deklaracjach VAT-7. Organ I instancji ponownie nie uwzględnił w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług, za wspomniane miesiące, faktur wystawionych przez S. P. W wyniku kolejnego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy dostrzegł konieczność włączenia do akt postępowania materiałów z innych postępowań, które powołano w decyzji pierwszoinstancyjnej i zalecił przeprowadzenie kolejnych dowodów z przesłuchań świadków. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., Nr [...], określił J. D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r., za miesiąc maj i lipiec 2005 r. - kwotę zwrotu na rachunek bankowy oraz za miesiąc czerwiec 2005 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego, poprzez uwzględnienie w rozliczeniach za miesiące styczeń i maj 2005 r. podatku zawartego w fakturach zakupu złomu, na których jako sprzedawcę wskazano Firmę Wielobranżową S. P. z siedzibą w I. Według organu I instancji, faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organ kontroli skarbowej wskazał na szereg dowodów, w szczególności treść zeznań S. P., D. P., R. P., które świadczą o tym, że podmiot ten wystawiał "puste" faktury w zakresie sprzedaży złomu. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza realizacji dostaw towaru na rzecz firmy "X.". Ponadto organ I instancji zwrócił uwagę, że nie kwestionowano dostaw złomu w ilościach wykazanych w fakturach firmowanych przez firmę S. P., lecz dostawcę, którym według zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego nie był ten właśnie podmiot. Dowody zakupu złomu firmowane przez S. P., według organu I instancji, jedynie pod względem formalnym zawierają stosowne informacje i podpisy osób odpowiedzialnych za ich zakup. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami prowadzoną przez podatnika dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług ewidencję zakupów uznano za nierzetelną w części dotyczącej ujęcia w niej faktur wystawionych przez S. P. W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2011 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji. W argumentacji odwołania podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem rozstrzygnięcia. Zdaniem odwołującego się okres przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Nadto w odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). W uzasadnieniu odwołania podatnik konsekwentnie zaprzeczył twierdzeniom organu skargowego, że faktury wystawione przez S. P. są "puste" i nie dokumentują faktycznych transakcji. Na powyższą okoliczność powołał szereg argumentów, przedstawiając własną ocenę dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy za bezzasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia norm prawa procesowego. W pierwszej kolejności stwierdzono, że organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku naliczonego z faktur VAT od firmy S. P. Organ II instancji wskazał, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu, wobec istnienia innych dowodów, nie potwierdzających faktu nabycia towaru, nie przesądza o prawdziwości zdarzeń wynikających z zakwestionowanych przez organ I instancji faktur. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2005 r., będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, został zawieszony, na podstawie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. akt [...]). W tym zakresie organ powołał się na pisma organu I instancji (z dnia [...] stycznia 2012 r. i z dnia [...] marca 2013 r.), z których wynika, że postępowanie w sprawie o przestępstwa karne skarbowe, ujawnione w decyzji pierwszoinstancyjnej, wszczęto w dniu [...] października 2009 r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 593/12, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził m.in., że analiza zgromadzonego w sprawie materiału nie dowodzi w sposób jednoznaczny, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd uznał bowiem, że na podstawie akt sprawy nie sposób ustalić, czy i w jaki sposób J. D. został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Zaznaczono, że w aktach sprawy brak jest istotnych, dla ustalenia tej okoliczności, dokumentów, tj. odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe czy odpisu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], w części dotyczącej miesięcy czerwca i lipca 2005 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części, tj. za miesiące styczeń i maj 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że stosując się do wytycznych zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 593/12, postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. włączył do akt sprawy potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie następujących dokumentów: 1) postanowienia Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2009 r., nr [...], o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo w firmie X., J. D. ul. A., [...] K.; 2) postanowienia Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2009 r., nr [...], o wszczęciu śledztwa w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstw skarbowych w firmie X., J. D. ul. A., [...] K.; 3) postanowienia Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2009 r., nr [...] o połączeniu w/w postępowań; 4) postanowienia Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], [...] o przedstawieniu zarzutów J. D. Po dokonaniu analizy powyższych dokumentów organ II instancji stwierdził, że z postanowienia Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2009 r., nr [...] o wszczęciu śledztwa wynika, że w związku z kontrolą skarbową przeprowadzoną w firmie skarżącego, wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe m.in. w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie miesięcy styczeń, maj i lipiec 2005 r. Postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] przedstawiono J. D. zarzuty m.in. we wskazanym powyżej zakresie. Wskazano także, że treść postanowienia ogłoszono podejrzanemu J. D. w dniu [...] grudnia 2009 r., co podatnik potwierdził własnoręcznym podpisem. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń, maj i lipiec 2005r. został zawieszony z dniem [...] października 2009 r., a tym samym zobowiązania za te miesiące nie uległy przedawnieniu. Jednocześnie podkreślono, że za miesiąc czerwiec 2005 r. (w deklaracji VAT-7 wykazano kwotę podatku do przeniesienia) nie wszczęto postępowania karnego skarbowego, a tym samym od dnia 1 stycznia 2011 r. - z uwagi na przedawnienie zobowiązania z upływem 31 grudnia 2010 r. - organy podatkowe utraciły możliwość weryfikacji kwot wykazanych w deklaracji VAT-7. Powyższa okoliczność ma istotne znaczenie dla rozliczenia podatku za lipiec 2005 r., gdyż w zaskarżonej decyzji, orzekając za miesiąc czerwiec 2005 r., organ I instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. lipiec 2005 r. w kwocie innej niż wykazał podatnik w złożonej deklaracji VAT-7. Wobec powyższego, organ Ii instancji stwierdził, że na skutek przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2005 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc należy przyjąć w kwocie wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005 r. Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że nie kwestionuje faktu dostaw złomu w ogóle, lecz to, iż dostaw tych nie dokonała firma S. P., gdyż osoba ta nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem. Tym samym organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przede wszystkim wskazano, że w toku postępowania ustalono, iż S. P., nie posiada żadnej wiedzy na temat firmy zajmującej się sprzedażą złomu, której rzekomo był właścicielem. Nie miał wiedzy, czy zatrudniał pracowników, czy wykorzystywał do prowadzenia firmy środki trwałe (samochody, nieruchomości), nic nie wiedział na temat współpracy z firmą "X.", nigdy nie był w tej firmie, z nikim z tej firmy się nie kontaktował i nie pobierał z tej firmy żadnych pieniędzy. Powyższe wynika z zeznań S. P. z dnia [...] sierpnia 2007 r. oraz z dnia [...] lipca 2011 r. złożonych w trakcie postępowania kontrolnego. Ponadto zaznaczono, że na brak zgłoszenia i prowadzenia działalności gospodarczej S. P. wskazywał również w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, w dniu [...] stycznia 2007 r. przed funkcjonariuszem [...] w I. i w dniu [...] kwietnia 2007 r. przed funkcjonariuszem [...] w B. Zaakcentowano również, że po okazaniu S. P., podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2007 r., kopii wniosku o wpis REGON i zgłoszenia działalności gospodarczej na jego imię i nazwisko stwierdził, że dokumenty te widzi pierwszy raz, nie wypełniał ich, a złożone na nich podpisy nie są jego podpisami. Organ zwrócił także uwagę, że w dniu [...] maja 2008 r. w trakcie konfrontacji pomiędzy S. P. a jego bratem D. P., S. P. zeznał, że przypomina sobie, że brat pomagał mu założyć własną działalność, że dał bratu upoważnienie do załatwienia i podpisania wszelkich rzeczy związanych z załatwieniem formalności w urzędach, że osobiście odebrał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, natomiast wcześniejsze twierdzenia, że nie miał firmy wynikały z faktu, że się bał i nie chciał sobie zaszkodzić. Zeznań tych, w świetle w/w zeznań S. P., jak i innego materiału zgromadzonego w sprawie organ nie uznał za wiarygodne. Ponadto organ II instancji odmówił wiarygodności zeznaniom złożonym w sprawie przez D. P., wskazując, że są one ogólnikowe i często ze sobą sprzeczne. Podkreślono bowiem, ze D. P., który był rzekomo pełnomocnikiem S. P., nie potrafił bowiem podać żadnych konkretnych szczegółów dotyczących prowadzonej działalności rzekomo przez S. P., nic nie wiedział na temat wynajmowania placu w miejscowości A. koło I., nie pamiętał nazwisk osób, których rzekomo zatrudniał, nie potrafił podać żadnych informacji na temat samochodów wykorzystywanych przy transporcie złomu, nie pamiętał też, ile razy był w firmie "X.", z kim się kontaktował, ile razy pobierał pieniądze z kasy firmy "X." i w jakiej wysokości, nie posiadał żadnych dowodów zakupu złomu aluminium, twierdząc, że kupował złom od rolników lub zwykłych "zbieraczy złomu". Podniesiono również, że D. P. zeznał, że magazyn złomu firmy jego brata miał znajdować się na w I. przy ul. M. Twierdzeniom tym zaprzeczył M. K. - właściciel kamienicy zlokalizowanej pod w/w adresem, natomiast M. S. i J. J. (pracownicy firmy "X.") zeznali, że złom z firmy S. P. odbierali na obrzeżach I. koło elewatora zbożowego około 500 m od młyna, gdzie znajdowała się waga. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że przedłożone przez podatnika oświadczenia S. P. i D. P. (odpowiednio z dnia [...] stycznia 2011 r. i z dnia [...] grudnia 2010 r.), które miały potwierdzać odbiór złomu z firmy S. P. z magazynu znajdującego się w miejscowości A. koło I., nie zostały napisane przez w/w osoby, a jedynie ich treść została przez te osoby podpisana. Oświadczenie firmowane nazwiskiem S. P. i D. P. napisał osobiście J. D. (co stwierdzono podczas jego przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] sierpnia 2011 r., w postępowaniu kontrolnym wobec spółki X.) i przekazał matce S. i D. P. w jej mieszkaniu w I., z prośbą o przekazanie pism jej synom w celu podpisania. Ponadto wskazano, że wyrokiem Sądu Rejonowego w I. [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r., sygn. akt [...], D. P. został skazany na karę 5 miesięcy pozbawienia wolności za użycie jako autentycznych podrobionych dokumentów firmy S. P. W ocenie organu, wyrok ten potwierdza, że firma pod nazwą Firma Wielobranżowa S. P. faktycznie została zarejestrowana na nazwisko S. P. przez jego brata D. P. w wyniku dokonanego przez niego przestępstwa. Stwierdzono także, że z żadnych oficjalnych dowodów nie wynika natomiast, aby D. P. w tak zarejestrowanej firmie faktycznie prowadził działalność z upoważnienia swego brata S. P. Stwierdzono również, że znajdujące się w aktach sprawy opinie biegłego sądowego z dziedziny kryminalistyki, wykonane na zlecenie Prokuratury Okręgowej [...] w P., w postępowaniu karnym o sygn. akt [...]: -[...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. w sprawie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych, według której podpisy na blankiecie NIP-1 i VAT-R dotyczące FW S. P. zostały nakreślone przez D. P.; - [...] z dnia [...] listopada 2007 r. w sprawie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych, według której zapisy wraz z podpisem "S. P." na zgłoszeniu podjęcia działalności gospodarczej z dnia [...] listopada 2004 r., wystawionym na nazwisko S. P., zostały nakreślone przez D. P., stanowią dowód na to, że D. P. nie był faktycznym pełnomocnikiem S. P. działającym z jego upoważnienia, a jedynie wykorzystał jego dane osobowe do zarejestrowania firmy na nazwisko S. P., w celu wystawiania faktur VAT, które faktycznie nie dokumentowały transakcji w nich wykazanych. Ponadto wskazano, że z włączonego do akt sprawy wyciągu wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] stycznia 2012 r., sygn. akt [...], dotyczącego m.in. D. P. i R. P. wynika, że m.in. w/w osoby zostały oskarżone i skazane za przestępstwa związane z popełnieniem czynów zabronionych polegających na nielegalnym obrocie złomem, przy czym R. P. kierował zorganizowaną grupą przestępczą w skład której wchodził m.in. D. P. Organ zaznaczył, że powołany wyrok nie dotyczy okresu, za który faktury firmowane przez PW S. P. są w posiadaniu firmy "X.", jednakże wyrok ten, w ocenie organu, wskazuje na faktyczny charakter działalności D. P. i R. P., na które to osoby, jako świadków, powołuje się podatnik. Organ odwoławczy podniósł także, że w toku postępowania S. P. nie potwierdził odbioru jakichkolwiek pieniędzy z tytułu rzekomej dostawy złomu do firmy "X.". Stwierdzono także, że pracownicy firmy "X." (M. S. i J. J.) nie sporządzili żadnych dowodów, a także nie legitymowali osoby, której wypłacali pieniądze za nabyty złom. Stwierdzono również, że brak jest wiarygodnych dowodów na to aby firma "X." odbierała złom od S. P. w miejscowości A. koło I. Podkreślono bowiem, że z zeznań złożonych przez R. P. w dniach [...] kwietnia 2006 r. i [...] listopada 2011 r. wynika, że do października 2005 r. prowadził on firmę zajmującą się skupem złomu w miejscowości A. pod I., gdzie znajdował się magazyn, który najmował z firmy "A." w S., oraz że nie podnajmował firmie S. P. tych pomieszczeń. Powyższe okoliczności nie wykluczały natomiast, zdaniem organu, możliwości odbioru złomu z tego miejsca od innych dostawców niż FW S. P. i dlatego kierowcy firmy "X." mogli znać to miejsce odbioru złomu. Podkreślono także, że przesłuchany, w charakterze świadka, H. J. - osoba, która świadczyła usługi transportowe na rzecz firm "X." i "Y." nie znał firmy S. P., nic mu to nazwisko nie mówiło. Dokonując oceny oświadczeń pracowników firmy "X." i osób z tą firmą współpracujących, tj. R. P., J. D., H. J., J. J., J. P. (przedłożonych przez podatnika w toku postępowania), mających potwierdzać fakt współpracy firmy S. P. i firmy "X.", organ odwoławczy uznał, że dowody te, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału - nie uwiarygodniają rzeczywistej współpracy miedzy w/w podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł także, że D. P., rzekomo działając jako pełnomocnik firmy S. P., nigdy nie przedstawił się pracownikom firmy "X." jako pełnomocnik - przedstawił się jako S. P. Mając natomiast na względzie, że pracownicy firmy "X." nie sprawdzili tożsamości osoby, z którą zawierali transakcje, byli w błędnym przekonaniu, iż dokonują transakcji z S. P., co jednak w rzeczywistości nie miało miejsca. Wskazane okoliczności nasuwają wniosek, że D. P. faktycznie nie działał, jako pełnomocnik firmy S. P., bowiem posiadając rzekomo pełnomocnictwa, do reprezentowania tej osoby, nie korzystał z nich, lecz podszywał się pod tę osobę. Ponadto stwierdzono, że z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2008 r., wydanej wobec S. P., wynika jednoznacznie, że u tej osoby nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach, ponieważ nie miały one miejsca. S. P. obowiązany został natomiast zapłacić podatek wynikający z faktu wystawienia faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Podkreślono, że przepis ten ma charakter sankcyjny i został ustanowiony w celu eliminowania ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych w związku z nieprawidłowymi lub fikcyjnymi fakturami, nakładając obowiązek zapłaty podatku na osobę, która wykazała podatek VAT na fakturze oraz obowiązek jego zapłaty. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, organ II instancji uznał, że faktury wystawione przez S. P. na rzecz firmy "X." nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. To, że złom, którego zakup udokumentowano fakturami firmowanymi przez S. P., nie pochodził z tej firmy, potwierdza, zdaniem organu, zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił także, że w toku postępowania nie kwestionowano dostaw złomu w ilościach wykazanych w fakturach firmowanych przez FW S. P., lecz stwierdzono, że dostawcą złomu nie była FW S. P. Dowody zakupu złomu firmowane przez ten podmiot jedynie pod względem formalnym zawierają stosowne informacje i podpisy osób odpowiedzialnych za ich zakup, ale wykazany na fakturach złom faktycznie nie był własnością FW S. P. Organ odwoławczy uznał także, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności zawierania zakwestionowanych transakcji zakupu złomu, których stroną transakcji był rzekomo S. P., wskazują jednoznacznie na to, że podatnik mógł posiadać wiedzę na temat niezgodnego z prawem postępowania swojego kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego, firma "X." nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Nie zweryfikowała tego kontrahenta, nie była zainteresowana sprawdzeniem, gdzie jej dostawca ma siedzibę, kto faktycznie jest upoważniony do jego reprezentowania. Ponadto na nienależytą staranność ze strony podatnika, zdaniem organu, wskazuje brak jakiegokolwiek nadzoru nad jego pracownikami zajmującymi się objazdowym skupem złomu, a w szczególności brak nadzoru nad wydatkowaną przez nich gotówką. Zaznaczono także, że pracownicy firmy "X." w swoich zeznaniach dokonali wprawdzie opisu S. P. (wysoki, krępa budowa ciała, brunet), jednak opis ten nie odpowiadał postaci S. P. (szczupły, niskiego wzrostu, blondyn). Z powyższego organ wywiódł, że osoba, z którą pracownicy firmy "X." się kontaktowali, jako z S. P., nie była faktycznie S. P., lecz nieznaną im osobą, od której nie żądali dowodu osobistego. Podkreślono również, że podatnik nie posiadał żadnej pisemnej umowy z S. P. na skup złomu. Organ II instancji uznał także, że w przypadku transakcji zawartych z firmą S. P. nie można domniemywać u podatnika dobrej wiary. Podkreślono bowiem, że domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości, co do zasadności takiego przekonania. Zdaniem organu, ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzania rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności. Zaakcentowano, że podatnik sam dobiera partnerów handlowych i ponosi ewentualne ryzyko z tym związane. W ocenie organu odwoławczego, w interesie strony winno leżeć sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ewentualne ryzyko zredukować do minimum, natomiast w badanej sprawie istnieje dostateczna, wskazana wyżej, liczba przesłanek, których ocena uzasadnia przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach firmy "X." obejmujących współpracę z S. P. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. D. wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194 O.p. - poprzez w szczególności : - prowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania w sposób niezapewniający dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - nie dążenie przez organy podatkowe do zebrania wyczerpującego i pełnego materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o materiał dowodowy określony wybiórczo i bez zachowania reguły prawdy obiektywnej; - nie przeprowadzenie - mimo jednoznacznej inicjatywy dowodowej skarżącej - żądanych środków dowodowych w przedmiocie okoliczności mających znaczenie dla sprawy; - dokonanie dowolnej i błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy wbrew regule swobodnej oceny dowodów wymagającej wszechstronnego zebrania, analizy i oceny całego materiału dowodowego; b) art. 120, art. 121 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez zawarcie w treści decyzji wątpliwego oraz wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym, w szczególności: - uznanie za udowodnione faktów, wobec których w kontekście przywołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej materiału dowodowego sprawy występują okoliczności przeciwne, istotnie rozbieżne, bez jednoczesnego podjęcia w treści decyzji jakiejkolwiek próby wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek tak określonego przez organ podatkowy udowodnienia; - brak wskazania przyczyn odmowy uznania wiarygodności przedłożonego przez stronę obszernego materiału dowodowego na okoliczność realizacji transakcji oraz faktu ich wykonania i otrzymania towaru będącego ich przedmiotem; - uznanie za udowodnione faktów wynikających z dokumentów urzędowych wbrew ich treści i bez przeprowadzenia procedury obalenia domniemania prawdziwości tych dokumentów; - brak wyjaśnienia powołanej w sentencji decyzji podstawy prawnej w kontekście stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza okoliczności działania przez skarżącą w dobrej wierze oraz przy zachowaniu wszelkich wymogów należytej staranności przyjmowanych zwyczajowo w stosunkach gospodarczych obejmujących realizowane przez skarżącego przedsięwzięcia gospodarcze 2. art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 92 ust. 1 pkt 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o PTU oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie złomu, podczas gdy skarżący uprawnienie takie posiadał i posiada w dalszym ciągu. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący podniósł m.in., że dla uzasadnienia decyzji organ wybrał tendencyjnie z zeznań świadków (zwłaszcza braci P.) tylko te fragmenty, które rzekomo mają uzasadniać dokonane rozstrzygnięcia. Ustalenia faktyczne zostały oparte o fragmenty zeznań, które w oczywisty sposób sobie zaprzeczają, przy czym wybrano z nich fakty gołosłowne, a odrzucono fakty potwierdzone innymi dokumentami. Ponadto skarżący zarzucił, że organy bezpodstawnie uznały za niewiarygodne twierdzenia kierowców wożących złom z firmy S. P. do firmy "X." złożone w trakcie wizji lokalnej (zorganizowanej przez skarżącego z własnej inicjatywy) w miejscowości A., w sytuacji gdy same nie przeprowadziły takiego dowodu. Skarżący wskazał także, że D. P. w swoich zeznaniach stwierdził, że zna R. P., że prowadził działalność gospodarczą w miejscowości A. koło I., że oświadczenie złożone przez niego w dniu [...] grudnia 2010 r. jest zgodne z prawdą. Autor skargi podniósł także, że z zeznań S. P. można wywieść, że prowadził on działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem oraz że upoważnił swojego brata – D. P. – do reprezentowania swojej firmy. Skarżący wyraził także przekonanie, że w kontaktach z firmą S. P. zachował należytą staranność. Wskazał bowiem, że przed podjęciem współpracy uzyskał od S. P. dokumenty potwierdzające prowadzenie przez niego działalności gospodarczej (wpis do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] listopada 2004 r., potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT z dnia [...] grudnia 2004 r., zaświadczenie o numerze REGON z dnia [...] grudnia 2004 r.). Ponadto wskazał, że otrzymał deklarację dla podatku od towarów i usług za luty 2005 r. złożoną przez S. P. w Urzędzie Skarbowym w I. dnia [...] marca 2005 r. Skarżący stwierdził także, że zachował należytą ostrożność również w trakcie prowadzenia transakcji handlowych z firmą S. P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2014 r. skarżący, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, w sposób obszerny opisał przebieg transakcji zakupu złomu od firmy S. P. (odbiór złomu, sposób płatności, transport złomu, wskazał osoby uczestniczące w transakcjach). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia tzw. dobrej wiary, której prawidłowa ocena, w konkretnych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, ma decydujące znaczenie dla prawidłowego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, które pozwalają na odmowę uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów usług podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez S. P., w okresie objętym zaskarżoną decyzją (art.86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 2 ustawy o PTU oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zmian, dalej w skrócie: "Rozporządzenie")). Wskazać bowiem należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU (także w brzmieniu obowiązującym w okresie od stycznia do czerwca 2005 r.) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary i w badanych okolicznościach tej sprawy, wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (tak NSA w wyroku dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA podkreślił nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego, czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa (a w ślad za tym w stosunku do których to transakcji nabywca mógł działać w dobrej wierze), co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta nabywcy. W ocenie NSA, organy podatkowe nie powinny koncentrować się jedynie na działaniach poszczególnych kontrahentów (wystawców faktur), ale na ocenie zachowań nabywcy w relacjach z konkretnymi podmiotami (dostawcami) i indywidualnej w tej mierze oceny zachowania dobrej wiary. Organy podatkowe nie powinny opierać się na pewnych uogólnieniach, nie konfrontując zarazem sformułowanych ocen przez odniesienie się do całości okoliczności faktycznych, także tych, które wskazuje nabywca. W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze (punkt 2 petitum - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 92 ust. 1 pkt 1i art. 109 ust. 3 oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) Rozporządzenia), przy uwzględnieniu tzw. dobrej wiary podatnika (w tej sprawie skarżącego) jest przedwczesne, albowiem organy podatkowe nie ustaliły wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, pozwalających na dokonanie jednoznacznej oceny zachowań podatnika i jego kontrahenta (S. P.) lub jego przedstawiciela (D. P.), przede wszystkim w zakresie jednoznacznego ustalenia istotnych okoliczności związanych z dostawą towaru oraz okoliczności związanych z zachowaniem samego skarżącego, ocenianego w świetle jego powinności (jako przedsiębiorcy), który w okolicznościach badanej sprawy wykazał się wystarczającą starannością w obrocie gospodarczym. Z przyjętych przez organy ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy, za prawidłowe Sąd uznał ustalenie, że dostawy złomu, których dotyczą sporne faktury miały miejsce oraz, że nie budzi wątpliwości fakt wystawienia faktur, w których jako wystawca figuruje S. P. Są to okoliczności, które są bezsporne, na co trafnie zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie można już jednak zaakceptować bez uzasadnionych wątpliwości (także w kontekście zarzutów skargi) ustalonego przez organy faktu, na którym głównie oparły swoje rozstrzygnięcia, iż S. P. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży złomu. Jednoznaczne ustalenie powyższego wymaga uprzedniego wyjaśnienia jaka była faktyczna rola i skutki prawne działań podjętych przez D. P., w sferze prawnej jego brata S. P. Zważyć bowiem należy, że ewentualne potwierdzenie faktu, że S. P. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej (mimo jej zarejestrowania i składania deklaracji podatkowych), nie pozbawia skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego, w wypadku ustalenia tożsamości faktycznego dostawcy (skoro sam dostawa miała miejsce) i wykazaniu na podstawie obiektywnych okoliczności, że skarżący działał w dobrej wierze. Wyjaśnienie powyższego pozostaje jednak w sferze faktów, a nie w sferze stosowania prawa. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzuconych w skardze naruszeń przepisów postępowania, które dotyczą m.in. sposobu zgromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i jego oceny. W ocenie Sądu, istotne znaczenie mają te okoliczności, które towarzyszyły zakwestionowanym przez organy podatkowe transakcjom i wystawionymi fakturami VAT, a które pozwolą na prawidłowe ustalenie faktycznego dostawcy towaru oraz w jakim charakterze działał (w imieniu własnym czy jako pełnomocnik) oraz czy wskazany w treści zakwestionowanych faktur dostawca (S. P.) firmował działalność innego podmiotu (np. D. P.). Ustalenie powyższego ma kluczowe znaczenie, albowiem przesądzi o tym, czy kwestia tzw. dobrej wiary powinna być w ogóle analizowana, czy też nie będzie mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w świetle zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (punkt 1 petitum podpunkty a) i b) - art. 120, 121, 122, 123, 124 w związku z art.180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art., 194, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, wymaga uprzedniego wyjaśnienia roli sądu administracyjnego (krajowego) i konsekwencji uwzględnienia tzw. dobrej wiary podatnika, w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji, udokumentowanej tzw. pustą fakturą. Zaznaczyć też należy, że rozważeniu powyższego nie przeszkadza zasada związania Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę oceną prawną i stanowiskiem tut. Sądu, zajętym w toku poprzedniej kontroli zaskarżonej decyzji (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a."), albowiem ocena ta została wyrażona wyłącznie w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez dalszego badania innych zarzutów naruszenia prawa (sprawa o sygn. akt I SA/Po 593/12, wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r.). W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary, znaczącą zmianę dla orzecznictwa sądów administracyjnych przyniósł wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid (LEX nr ). Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.) dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Powyższe zachowuje aktualność także na tle regulacji zawartej w Szóstej dyrektywie. Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił powrót do linii orzeczniczej, która ukształtowała się po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling), która nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Z powołaniem się na zasadę neutralności sądy administracyjne przyjęły, że nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób ograniczyć działania podatników "nieuczciwych". Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, bądź prowadzący fikcyjną działalność bez zbadania jakie środki ostrożności podjął podatnik uznaje się za niedopuszczalne. Podkreśla się, że skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Ponadto zaznacza się, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, poprzedzających dostawę dla niego dopuszczono się oszustwa w VAT jeśli nie wiedział on o tym lub nie mógł wiedzieć. Reprezentatywne dla tej linii orzecznictwa są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie I FSK 1201/11 (LEX nr 1217098) oraz z dnia 3 lipca 2012 roku w sprawie I FSK 1542/11 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolejnym orzeczeniem TSUE dotyczącym uzależnienia prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od konieczności badania jego świadomości co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752). Trybunał wskazał w nim m.in., że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W wyroku tym Trybunał nawiązał do utrwalonych już w jego orzecznictwie twierdzeń odnoszących się podstawowych zasad dotyczących podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii (punkt 25). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (punkt 26). W kontekście okoliczności i faktów ujawnionych w niniejszej sprawie, związanych m.in. z ustaloną odpowiedzialnością karną S. P., D. P., oraz R. P., podkreślenia wymaga jednolite stanowisko TSUE wobec zjawiska przestępstw podatkowych. Trybunał w uzasadnieniu omawianego tu wyroku stwierdził stanowczo, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (punkt 35), a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (punkt 36).W związku z tym Trybunał uznał także, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (punkt 38). Zdaniem Trybunału, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (punkt 39). Takie stanowisko wyrażone zostało w powołanym wyżej wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (punkty 41-46), a także we wcześniejszych orzeczeniach Trybunału. Na przykład już w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax plc, LEX nr 175869), Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (punkt 68). Zdaniem Trybunału, nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (punkt 69). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (punkt 70), a walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (punkt 71). Trybunał stwierdził także w tym wyroku, że jeżeli celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych, to sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowe (punkt 81). W tym kontekście warto też wskazać na wyrok TSUE z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 (Commissioners of Customs & Excise, LEX nr 189069), w którym Trybunał opisując m.in. mechanizm oszustwa typu – karuzela podatkowa w konkluzji uznał m.in., że –" [...] art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby państwo członkowskie przyjęło zarówno uregulowania, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, przewidujące, że podatnik na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów lub jakiegokolwiek wcześniejszego lub późniejszego świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Jednakże przepisy te powinny pozostawać w zgodzie z ogólnymi zasadami prawa będącymi częścią wspólnotowego porządku prawnego, w tym zwłaszcza z zasadami pewności prawa i proporcjonalności..." (punkt 35). Ponadto warto też powołać wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. wydany w sprawie C-324/11 (Gábor Tóth, LEX nr 1215226), w którym Trybunał zauważył, że pojęcie "podatnik" zostało zdefiniowane w sposób szeroki w oparciu o okoliczności faktyczne, a status podatnika nie zależy od jakiegokolwiek zezwolenia lub pozwolenia wydanego przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej (punkt 30). Z powyższego wynika, ze organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia na tej podstawie, że wystawca faktury nie posiada już zezwolenia na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, i w związku z tym nie ma już prawa do posługiwania się swoim numerem identyfikacji podatkowej, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje, o których mowa w art. 226 dyrektywy 2006/112. Odpowiadając na jedno z pytań prejudycjalnych, Trybunał udzielił odpowiedzi, zgodnie z którą, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub naliczonego z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu, iż pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług lub wystawieniem odpowiedniej faktury, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne dla ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług (punkt 34). Trybunał podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą, która wymaga od organu podatkowego wykazania za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług (punkt 39). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął w dalszych orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). W rozważanych stanach faktycznych powołanych spraw, Trybunał sformułował podobne konkluzje zgodnie z którymi, w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający. W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, że dotychczasowe orzecznictwo TSUE zmierza do upowszechnienia stanowiska, zgodnie z którym, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić jednak należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (tak NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1542/11). W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Ta ostatnia konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę najnowsze stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania, które pojawiło się w orzecznictwie TSUE już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (M. Jagiełło), (LEX nr 1446626). W sentencji tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że: " [...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". W stanie faktycznym analizowanej przez Trybunał sprawy, spółka prawa handlowego (jako dostawca), zarejestrowana jako podatnik VAT, była zaangażowana w proceder handlu nielegalnym paliwem i pełniła rolę firmanta, znanej z imienia i nazwiska osoby fizycznej - rzeczywistego właściciela i sprzedawcy tego paliwa. Dokumentacja księgowa tej spółki nie zawierała jednak żadnej faktury na zakup paliwa, a organy podatkowe doszły do wniosku, że spółka ta nie dysponowała takim paliwem, a tym samym nie mogła go odsprzedawać dalej innym przedsiębiorcom (pkt 16). Ponadto – co ma istotne znaczenie w sprawie niniejszej – w analizowanej przez Trybunał sprawie, organy podatkowe nie kwestionowały faktycznych zakupów i używania przez nabywcę dostarczonego produktu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług transportowych. Ponadto organy te nie analizowały ani nie ustalały, czy wielkość faktycznych dostaw i cena towaru były zgodne z danymi wykazanymi na zakwestionowanych fakturach (pkt 17). Dalej w uzasadnieniu omawianego tu orzeczenia Trybunał nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa w tej kwestii (m.in. powołanych wyżej orzeczeń) ponownie podkreślił, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 25).Trybunał uznał jednak, że kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (pkt 26). Zdaniem Trybunału, okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto, w ocenie Trybunału, nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru (pkt 32). W stosunku do dotychczasowych wypowiedzi Trybunału, szczególnego zaakcentowania wymaga stwierdzenie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 39). W związku z tym, sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 tego wyroku (C-354/03, C-355/03, C-484/03, C- 439/04,C-440/04) i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (pkt 40). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (pkt 41). Z najnowszego orzecznictwa Trybunału, warto też przytoczyć stanowisko zajęte w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C – 18/13 ("Maks Pen" EOOD), (LEX nr 1424765). Z punktu widzenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, istotne są dwa pytania prejudycjalne, sformułowane przez bułgarski sąd krajowy. W pierwszym z nich, sąd krajowy pytał, czy przy stosowaniu podatku VAT w prawie Unii można mówić o "oszustwie podatkowym" w sytuacji, w której dostawca wymieniony na fakturze lub jego podwykonawca nie dysponuje personelem, materiałami ani też majątkiem koniecznym dla wyświadczenia usługi, lub też gdy rzeczywiste koszty świadczenia usługi nie zostały udokumentowane ani wpisane do ksiąg rachunkowych dostawców i gdy zostały sporządzone i przedstawione fałszywe dokumenty w zakresie tożsamości osób podpisujących jako dostawcy - to znaczy umowa i protokół odbioru - tytułem dowodu o charakterze krzyżowym na usługi i na wykonanie dostawy, z tytułu której została wystawiona faktura podatkowa i na podstawie której wykonano prawo do odliczenia podatku? Zgodnie natomiast z brzmieniem pytania trzeciego, sąd krajowy zmierzał do uzyskania odpowiedzi, czy z uwagi na obowiązek sądu odmówienia prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku oszustwa podatkowego, art. 178 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 [...] wymaga, aby skorzystanie z prawa do odliczenia zostało uzależnione od okoliczności, że dostawa została rzeczywiście zrealizowana przez dostawcę wykazanego na fakturze lub przez jego podwykonawcę? W uzasadnieniu tego wyroku, Trybunał uznając za celowe łączne rozpatrzenie ww. pytań, zważył m.in., iż sąd odsyłający zastanawia się zasadniczo, czy dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę jeżeli, pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni ani koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy (pkt 22). W ocenie Trybunału, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, ze przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29). Ponadto Trybunał przypomniał, że w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 267 TFUE Trybunał nie jest właściwy w zakresie badania i oceny stanu faktycznego postępowania głównego. W postępowaniu głównym do sądu krajowego należy zatem dokonanie, zgodnie z krajowymi przepisami dotyczącymi dowodów, oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brała udział w oszustwie popełnionym przez jego dostawców (pkt 30). Podkreślenia wymaga stwierdzenie Trybunału, że jedyna tylko okoliczność, że w postępowaniu głównym usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia, na które powołuje się podatnik (pkt 31). W konkluzji Trybunał uznał, że na pytanie pierwsze i trzecie należy odpowiedzieć, że dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę jeżeli, pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni ani koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki, że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brała udział w tym oszustwie, co należy do oceny sądu odsyłającego (pkt 32). W świetle powołanych wyżej wyroków TSUE w sprawach w sprawie C-33/13 (M. Jagiełło) i w sprawie C – 18/13 i (Maks Pen), zasygnalizować ponadto należy wątpliwości, które pojawiły się w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, a dotyczących możliwości badania, czy podatnik był w dobrej wierze w sytuacji, w której wystawcą faktury był podmiot w znaczeniu prawnym nieistniejący, a jednocześnie nie zdołano ustalić faktycznego dostawcy towaru. Wątpliwości te, dotyczące przede wszystkim kwestii, czy w takich okolicznościach w ogóle można mówić o dostawie (w rozumieniu systemu VAT), znalazły odzwierciedlenie w pytaniach prejudycjalnych, sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 6 marca 2014 r. w sprawie I FSK 516/13, (sentencja dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) w których Sąd ten sformułował następujące pytania: 1. czy art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z 1977r. nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: Szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że czynność, dokonywana w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, w której ani podatnik, ani organy podatkowe nie są w stanie ustalić tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru, jest dostawą towarów? , 2. w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, podatek nie może być odliczony przez podatnika z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który nie był rzeczywistym dostawcą towaru i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru oraz zobowiązania go do zapłaty podatku, bądź określenia osoby zobowiązanej za wystawienie faktury na podstawie art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy ? W stanie faktycznym sprawy rozstrzyganej przez NSA, organ podatkowy ustalił, że dostawca oleju napędowego i podmiot wskazany w treści faktur nie istniał, przy czym nabywca otrzymał od dostawcy dokumenty rejestracyjne, które uzasadniały jego przekonanie o nabyciu paliwa od podmiotu legalnie działającego. Dostawa paliwa została rzeczywiście dokonana, a nabywca zapłacił za dostarczony towar. Nie ustalono jednak tożsamości rzeczywistego (faktycznego) dostawcy towarów. NSA stwierdził m.in., odwołując się do orzecznictwa TSUE dotyczącego zagadnienia dobrej wiary, że w sporach podatkowych organy i sądy koncentrują się jedynie na ustalaniu dobrej (złej) wiary podatnika, a pomija się w wykładni przepisów znaczenie innych przepisów wskazujących na warunki realizacji prawa do odliczenia podatku. NSA dostrzegł także, że sama koncepcja dobrej wiary miała wspierać funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, nie zaś doprowadzać do wykładni, w której niektóre przepisy Szóstej dyrektywy jawią się jako zbędne. NSA zwrócił ponadto uwagę, także w kontekście dotychczasowego orzecznictwa TSUE w zakresie dobrej wiary, że dotychczas nie było wątpliwości, co do ustalenia tożsamości dostawcy towarów w analizowanych transakcjach, a z kolei sądy krajowe wskazywały w niektórych sprawach konieczności zaistnienia warunku materialnego i formalnego transakcji do korzystania z prawa do odliczenia podatku VAT. Dodatkowe wątpliwości NSA wywołały stanowiska TSUE, w których dopuścił on możliwość stosowania klauzuli dobrej wiary także wobec nabywcy faktury VAT, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji (np. wyroki z dnia 13 stycznia 2013 r. w sprawach: C-643/11 (LVK EOOD) i C – 642/11 (Stroj trans EOOD, nie publ.)). Wskazując na powyższą sprzeczność w stanowiskach TSUE NSA zauważył, że czym innym jest umożliwienie korekty wystawcy faktury z błędnie wykazanym podatkiem i zwrot tego podatku, a czym innym zaś otworzenie prawa do odliczenia VAT nabywcy faktury VAT dokumentującej transakcję, która nie miała miejsca. W tym drugim wypadku nie zaistniał bowiem warunek materialny do skorzystania z prawa do odliczenia i w istocie dobra wiara nie powinna mieć tutaj znaczenia. W kwestii pierwszego pytania prejudycjalnego NSA podniósł, że jego wątpliwości sprowadzają się do tego, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w ogóle mamy do czynienia z dostawą towarów, a zatem że powstaje prawo do odliczenia podatku VAT, jeżeli nabywca dokonał udokumentowanego fakturą VAT nabycia towarów od podmiotu nieistniejącego, zaś ustalenie tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów nie jest możliwe ani przez organy podatkowe, ani przez samego podatnika. W ocenie tego Sądu, przedstawiony wynik wykładni przepisów uzasadniający stwierdzenie, że w takiej sytuacji w ogóle nie mamy do czynienia z dostawą (podmiot nieistniejący nie może bowiem przenieść na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), to badanie dobrej wiary nie jest uzasadnione, skoro nie zostanie spełniony warunek materialny prawa do odliczenia w postaci zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność VAT, stosownie do art. 17 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Mając powyższe na uwadze i przed szczegółowym odniesieniem się do poszczególnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania i podstawowych zasad postępowania podatkowego, Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). Wychodząc z powyższych założeń i odnosząc się do oceny naruszeń przepisów postępowania, które skutkują niepełnym ustaleniem stanu faktycznego, w ocenie Sądu istotne są dwie grupy faktów. Po pierwsze, jako wskazano już wyżej, kluczowe znaczenie mają okoliczności pozwalające ustalić bez uzasadnionych wątpliwości, jaki podmiot był faktycznym dostawcą złomu do firmy skarżącego. Po drugie, czy w okolicznościach faktycznych tej konkretnej sprawy, można zasadnie postawić skarżącemu zarzut nie dołożenia wymaganej od przedsiębiorcy staranności, co pozwala uznać, jak uczyniły to organy podatkowe, że skarżący nie pozostawał w tzw. dobrej wierze. Ocena tej grupy okoliczności polegać będzie w istocie na wyznaczeniu granicy wymagań co do podjęcia przez podatnika określonych działań (zachowań), których można oczekiwać od przedsiębiorcy (podatnika), które spełnić powinien, aby organy podatkowe mogły uznać go za działającego w dobrej wierze. W tym zakresie zwrócenia uwagi wymaga stanowisko TSUE, przedstawione w omówionym wyżej postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (Jagiełło). Ocena okoliczności wskazanych w ramach pierwszej grupy powinna zmierzać do ustalenia okoliczności związanych z rozważanym w powołanym wyżej postanowieniu NSA z dnia z dnia 6 marca 2014 r., (I FSK 516/13) pojęciem dostawy. W ocenie Sądu, mając na uwadze zawarte w tym wyroku wątpliwości i daleko idące konsekwencje ustaleń w tym zakresie, stwierdzić należy, że organy podatkowe winny podjąć wszelkie możliwe czynności w ramach gromadzenia materiału dowodowego w celu ustalenia faktycznego dostawcy towarów, szczególnie w sytuacji, gdy sam obrót towarem jest bezsporny, a podatnik podejmuje w tym kierunku stosowną inicjatywę dowodową, zgłaszając wnioski dowodowe. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy istotne zatem jest, czy D. P. z którym, jak twierdzi skarżący, osobisty kontakt mieli jego pracownicy (świadkowie: M. S., J. J., J. S. i J. P.), był faktycznym dostawcą towaru (złomu) oraz jak należy ocenić skutki prawne jego działań. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na rozważanie co najmniej dwóch wariantów możliwych zdarzeń. W pierwszym wariancie, D. P. dostarczając osobiście towar, mógł działać jako pełnomocnik, a zatem w imieniu i na rzecz S. P. Fakt działania bowiem przez D. P. na podstawie upoważnienia udzielonego mu przez S. P. wydaje się być bezsporny i prawdopodobny, tym bardziej, że z zeznań D. P. i świadków: M. S. i J. J., nie wynika, aby D. P. akcentował działanie wyłącznie w imieniu własnym. W takiej sytuacji, wystawione faktury potwierdzałyby rzeczywiście przeprowadzoną transakcję, a zakwestionowane faktury nie mogą być wówczas uznane jako "puste". Za tą wersją opowiada się skarżący, przy czym, wobec nie uwzględnienia jego wszystkich wniosków dowodowych (o czym poniżej), odrzucenie przez organy tej wersji wydaje się przedwczesne. W innym wariancie można rozważać sytuację, w której ma miejsce typowe firmanctwo, czyli faktycznym dostawcą towaru był D. P., a firma S. P. jedynie firmowała obrót towarem, stwarzając jedynie pozory dokonania legalnej transakcji. Jak zauważył NSA w powołanym wyżej postanowieniu w sprawie I FSK 516/13, wypowiedzi TSUE odnoszące się do dobrej wiary generalnie dotyczą właśnie takiej sytuacji. Niewątpliwie w takim przypadku mamy do czynienia z pustymi fakturami. Wobec bezspornego faktu dokonania rzeczywistej dostawy, dopuszczalne jest badania dobrej wiary skarżącego, z tym zastrzeżeniem, że w świetle powołanego poglądu NSA w sprawie I FSK 516/13, może budzić uzasadnione wątpliwości fakt dokonania dostawy (w rozumieniu systemu VAT), gdyby okazało się, że nie można ustalić tożsamości faktycznego dostawcy. Powyższe ma istotne znacznie w świetle dotychczasowego stanowiska organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, które nie kwestionując samego faktu dostawy, koncentrowały się wyłącznie na okoliczności, iż wystawca zakwestionowanych faktur (S. P.) nie był rzeczywistym dostawcą towaru, a nawet nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej (to ustalenie budzi już uzasadnione wątpliwości). Jednocześnie organy nie widziały potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w kierunku ustalenia tożsamości faktycznego dostawcy. Konsekwencją takiego podejścia winno być jednak odstąpienie od badania dobrej wiary skarżącego, skoro organy nie ustaliły wszystkich istotnych elementów transakcji. Organy podatkowe kwestię dobrej wiary jednak rozważały, wykazując tym samym niekonsekwencję w ocenie prawnej okoliczności faktycznych i wyrażonych ocenach. Ustalenie istotnych elementów konkretnej transakcji, pozwalających na ustalenie faktycznego dostawcy wymaga uzupełnienia postępowania dowodowego, i w tym kontekście najistotniejszy okazał się zarzut skargi, dotyczący zaniechania przeprowadzenia konfrontacji D. P. i świadków M. S. i J. J. Stanowisko organu odwoławczego jest o tyle niekonsekwentne, że organ ten uznał zasadność przeprowadzenie tej konfrontacji, prowadząc w tym celu stosowne czynności. Jak wynika bowiem z treści protokołów przesłuchania świadków: M. S. (protokół z dnia [...] czerwca 2010 r., TOM VII, k. 1234-1235 akt admin.) i J. J. (protokół z dnia [...] czerwca 2010 r., Tom VII, k.1236- 1238 akt admin.), przesłuchania tych świadków dokonano – "[...] w związku z zaplanowaną konfrontacją świadka z D. P....". Skarżący konsekwentnie wnioskował o dokonanie tej konfrontacji w pismach z dnia [...] października 2010 r., z dnia [...] listopada 2010 r., z dnia [...] stycznia 2011 r. i ostatnim piśmie z dnia [...] sierpnia 2011 r. (TOM X, k. 1776 akty admin). Postanowienie organu I instancji z dnia [...] października 2011 r. o oddaleniu m.in. tego wniosku dowodowego (TOM X, k. 1812-1813 akt admin.) nie zawiera przekonującej argumentacji, w świetle wywodu skargi poświęconej tej kwestii (strona 27 skargi) i wskazywanej przez organ braku zgody prokuratora na przeprowadzenie konfrontacji w zakładzie karnym, skoro skarżący twierdzi, że organ I instancji o taką zgodę nie wystąpił, brak też takiego dokumentu w aktach sprawy. O odmowie przeprowadzenia konfrontacji tych osób nie może decydować sama okoliczność, że świadkowie M. S. i J. J. kilkakrotnie złożyli już zeznania w postępowaniu. Celowość skonfrontowania tych świadków z D. P. uzasadnia także przebieg przesłuchania S. P. w ZK w K. w dniu [...] lipca 2011 r. , w obecności skarżącego i ww. świadków, w toku którego obaj świadkowie (J. J. i M. S.) zgodnie stwierdzili, że nie jest im znana osoba S. P., jako osoby, od której odbierali złom i której płacili za niego (odpowiedź na pytanie nr 7, TOM IX, k. 1729 akt admin.). Prawdopodobnym zatem jest, że osobą z którą kontakt mieli ci świadkowie w czasie tzw. objazdowego skupu złomu, był D. P. W powołanym wyżej postanowieniu z dnia [...] października 2011 r. (TOM X, k. 1812-1813 akt admin.) organ I instancji oddalił także wnioski skarżącego o przesłuchanie świadków J. P. i J. S. Odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. P. organu uzasadnił tym, że świadek ten nie był obecny podczas załadunku i transportu złomu wykazanego w zakwestionowanych fakturach, co ma wynikać już z zeznań świadków M. S. i J. J., którzy dokonywali tzw. objazdowego zakupu złomu. Stanowisko organu I instancji, zaakceptowane przez organ odwoławczy, w świetle zarzutów skargi uznać należy za niezasadne, albowiem skarżący zmierza do wykazania, że świadek ten odbierał złom (formalnie od firmy S. P.) w siedzibie firmy X. w K. w dniu [...] maja 2005 roku. Jak bowiem wskazuje skarżący w skardze (strony 16 -18), organy pominęły w swoich ustaleniach bezsporną okoliczność trzech dostaw złomu bezpośrednio do firmy X. w K., pojazdami których właścicielami byli R. P. i T. I. Przyjęcie złomu nastąpiło zgodnie z obowiązująca w firmie X. procedurą (podobnie jak przypadku winnych dostawców, opisaną na stronach 3-5 uzasadnienia skargi), a mężczyzna, który był przy ważeniu złomu, przedstawił się J. P. jako "P.". Istnieje zatem duże prawdopodobieństwo (także w świetle późniejszych zeznań D. P.), że tym mężczyzną był D. P., działający albo jako pełnomocnik S. P. albo jako faktyczny dostawca towaru. Organy podatkowe skoncentrowały się wyłącznie na okolicznościach związanych z zakupem złomu w ramach tzw. skupu objazdowego (z udziałem M. S. i J. J.), nie uwzględniły zaś ww. trzech dostaw, których formalnym dostawcą (zgodnie z treścią faktury) był także S. P., a odbiór towaru nastąpił według standardowej procedury obowiązującej wszystkich dostawców. Przesłuchanie J. P. istotne jest także w związku z treścią jego oświadczenia z dnia [...] grudnia 2010r. (TOM XI, k. 1932 akt admin.). Podobnie zbyt pochopna, zdaniem Sądu, była odmowa przesłuchania świadka J. S., którą organ uzasadnił stwierdzając, że dowód wypłaty pieniędzy tej osobie dotyczył kwietnia 2005 r., który to miesiąc nie był przedmiotem badania przez organ I instancji. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia wniosku dowodowego i w kontekście twierdzeń skargi (strona 29 - 31), skarżący zamierza dowieść, że wypłaty gotówki nie były wypłacane przypadkowym osobom, ale osobom, które wiązano z firmą S. P. O ile bezsporne w sprawie jest, że D. P. także odbierał gotówkę za dostarczony towar, o tyle wyjaśnienia wymaga na jakiej podstawie gotówkę odbierał J. S., czy działał w imieniu własnym, czy z upoważnienia innych osób (D. P. lub S. P.). Od treści zeznań J. S. zależeć będzie konieczność przesłuchania dalszych, zawnioskowanych przez skarżącego świadków (M. M. i B. P.), co do których organ I instancji także wydał postanowienie odmawiające przeprowadzenia tych dowodów (powołane wyżej postanowienie z dnia [...] października 2011 r. (TOM X, k. 1812-1813 akt admin.)). Wynik konfrontacji D. P. i świadków M. S. i J. J., powinien pozwolić na ostateczne dokonanie jednoznacznej oceny materiału dowodowego, w zakresie ustalenia miejsca odbioru złomu w ramach tzw. skupu objazdowego w miejscowości A. Co do tego miejsca nie mają wątpliwości świadkowie M. S. i J. J., to miejsce wskazali także kierowcy podczas zorganizowanych przez skarżącego "wizjach lokalnych". W ocenie Sądu także zbyt pochopne jest twierdzenie organów, że być może w tym miejscu kierowcy odbierali złom od innych dostawców, bez zbadania jakie inne firmy w tym miejscu prowadziły sprzedaż złomu. Na miejscowość A. w swoich późniejszych zeznaniach wskazali D. P. i R. P., co wynika także ich z pisemnych oświadczeń, na które powołuje się skarżący. Organy podatkowe nie uznały jednak tych dowodów i twierdzeń kierowców zawartych w protokołach z ww. "wizji lokalnych" za wiarygodne. W tej części rozważań odnieść się należy do sposobu oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe, mając na uwadze granice wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów, albowiem w spornych okolicznościach niniejszej sprawy, jest to kwestia o kluczowym znaczeniu, szczególnie, że ocena niektórych dowodów jest znacznie utrudniona z uwagi na zmienność zeznań S. P., D. P. i R. P., częściowo ich wzajemną sprzeczność i liczne niekonsekwencje. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe mogą a priori uznać za niewiarygodne późniejsze zeznania i pisemne oświadczenia tych osób, jeżeli na tle pozostałego materiału dowodnego, wskazane w późniejszych zeznaniach tych osób fakty i okoliczności, uznać można za zgodne z rzeczywistością. Z kolei odmowy wiarygodności pisemnym oświadczeniom czy dokumentom prywatnym zdobytym lub sporządzonym przy udziale i z inicjatywy skarżącego, nie można uzasadniać wyłącznie przez stwierdzenie, że te dowody (głównie pisemne oświadczenia) powstały z inicjatywy skarżącego, a nawet zostały przez niego sporządzone (ale nie podpisane). Nie ma bowiem w aktach sprawy wystarczających dowodów dla jednoznacznego stwierdzenia, że złożone pisemne oświadczenia S. P., D. P. czy R. P. zostały złożone pod presją, przymusem czy w stanie zakłócenia możliwości rozpoznania znaczenia tych oświadczeń przez osoby, które uznały je jako własne. Nie ma też żadnych dowodów na to, że skarżący świadomie brał udział w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT albo, że działał w porozumieniu z ww. osobami. Dokumenty te - jako dokumenty prywatne - także podlegają ocenie jak inne dowody. Nie można też stawiać zarzutu skarżącemu, że w ogóle podjął się gromadzenia dowodów na "własną rękę", skoro organ I instancji orzekał w tej sprawie trzykrotnie, a organ II instancji czterokrotnie. Bardziej adekwatną oceną inicjatywy dowodowej skarżącego, jest realizacja przez niego powinności współdziałania z organem przy wyjaśnieniu istotnych okoliczności w sprawie, tak często podkreślanej przez organy podatkowe w ich praktyce orzeczniczej. Nie ma natomiast żadnych wątpliwości co do tego, że analizowane tu dowody ocenione winny być z wyjątkową ostrożnością i odpowiednim dystansem, w sposób bezstronny i obiektywny, a wnioski wyprowadzone na podstawie takiej oceny powinny być logicznie i wyczerpująco uzasadnione. Wszelkie uproszczenia lub oceny pochopne, wypaczają taką ocenę i mogą być podstawą do formułowania zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Organy powinny zmierzać do ustalenia motywów zmiany wcześniejszych zeznań kluczowych w sprawie świadków, tym bardziej, że pierwsze zeznania S. P. i D. P. były składane w ramach postępowania karnego przygotowawczego i jak wynika z późniejszych zeznań S. P., ich treść podyktowana była w części określoną taktyką procesową, a w tym obawą przed odpowiedzialnością karną. Na tym tle jako konsekwentne jawią się zeznania D. P., który od początku twierdził, że brat S. prowadził działalność, którą D. P. pomógł mu zarejestrować, a nadto, że działał w imieniu brata, mając do tego upoważnienie. Pozostając przy zagadnieniach związanych z oceną dowodów przypomnieć należy, że tutejszy Sąd obszernie wypowiedział się już w kwestii celowości włączenia do materiału dowodowego późniejszych zeznań S. P. i D. P., a ponadto zajął stanowisko co do "mocy wiążącej" i "mocy dowodowej" wydanej wobec S. P. ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2008 r. (nr [...], TOM II, k. 221 akt admin.), która to decyzja (jako dokument urzędowy) była dla organów podatkowych główną podstawą do twierdzenia, że faktury wystawione przez S. P. - "[...] nie dokumentują faktycznych transakcji, ponieważ ich wystawca nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie..." (strona 2 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 sierpnia 2010 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Po 412/10, a dotyczącego drugiej firmy zarządzanej przez skarżącego (Przedsiębiorstwo Y. sp. z o.o. w D.), którym uchylono zaskarżoną decyzję, Sąd ten stwierdził m.in. – " [...] w ocenie Sądu w świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, trudno jest w sposób jednoznaczny przyjąć, że transakcje zakupu złomu od Firmy Wielobranżowej S. P. nie mogły mieć rzeczywiście miejsca. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że Firma Wielobranżowa S. P. nie sprzedała tego złomu. Na uzasadnienie swojego stanowiska organ podatkowy powołał się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2008r. wydanej wobec S. P., wyniku kontroli z dnia [...] listopada 2008r. i protokołu przesłuchania świadka S. P. z dnia [...] sierpnia 2007r. Jednakże organ podatkowy w ogóle nie ustosunkował się do podniesionego przez skarżącą spółkę w odwołaniu, jak i w pismach uzupełniających to odwołanie zarzutu, że S. P. w przesłuchaniach z dnia [...] stycznia 2007r., [...] kwietnia 2007r., [...] maja 2008r. i [...] lipca 2008r. wskazał, że prowadził działalność gospodarczą. Również brat S. P. - D. P. oświadczył do protokołów przesłuchania z dnia [...] grudnia 2007r., [...] lutego 2008r. i [...] lipca 2008r., że S. P. prowadził działalność gospodarczą. Zauważyć należy, że w aktach podatkowych ww. protokołów z przesłuchania S. P. i D. P. organ podatkowy nie załączył...". Dalej WSA w Poznaniu stwierdził także, że – " [...] brak jednoznacznych dowodów w tym zakresie w zgromadzonym materiale dowodowym powoduje, że organ podatkowy ponownie analizując przedmiotową sprawę winien skupić się właśnie na tym aspekcie, gdyż kwestia, czy S. P. mógł sprzedać skarżącej spółce złom, ma dla sprawy istotne znaczenie. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien przeprowadzić zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej zawnioskowane przez stronę dowody. Wobec tego przeanalizowania przez organ podatkowy wymagają warunki na jakich realizowane były transakcje skarżącej spółki zarówno z firmą S. P. oraz z innymi podmiotami, a także podnoszone przez skarżącą argumenty dotyczące rozliczenia zakupu i zużycia złomu w odniesieniu do produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych. Powinna zostać przeprowadzona analiza dotycząca samego procesu technologicznego przetopu złomu i wysokości ubytków w tym procesie, aby można było jednoznacznie stwierdzić, czy ilość nabytego złomu odpowiada ilości sprzedanych wyrobów gotowych. Zasadnym byłoby również przesłuchanie osób zajmujących się u skarżącej spółki załadunkiem złomu oraz ewentualnie osób przywożących złom do miejsca prowadzenia działalności skarżącej, aby potwierdzić, bądź zaprzeczyć realizację transakcji gospodarczych pomiędzy S. P., a spółką. Wymienione zaś wyżej dowody powinny być skonfrontowane między sobą. Organ podatkowy powinien odnieść się także do zarzutów oraz wniosków strony zawartych w pismach wniesionych w toku postępowania odwoławczego, m.in. dotyczących ustalonych okoliczności faktycznych podczas przesłuchań świadków pod kątem dostaw złomu do firmy "Y." oraz włączenia do akt sprawy przesłuchań S. P. i D. P. Zauważyć należy, że akta sprawy przekazane przez organ odwoławczy wraz z odwołaniem spółki nie zawierają innych zeznań złożonych przez S. P. i D. P., opinii biegłych oraz wyciągów z rachunków bankowych S. P. Bez uzupełnienia materiału dowodowego o ww. dokumenty organ odwoławczy nie może bowiem dokonać oceny rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji. Nadto, jak już wyżej wskazano, organ podatkowy zobowiązany jest do prawidłowego sporządzenia uzasadnienia decyzji, w której wskaże fakty, które uznał za udowodnione, wymieni dowody, na których się oparł wydając rozstrzygnięcie oraz poda przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, czego w przedmiotowej sprawie nie uczynił...". Z cytowanego stanowiska WSA w Poznaniu wynika nie tylko kierunek postępowania dowodowego, zbieżny z inicjatywą dowodową skarżącego przejawianą w niniejszej sprawie, ale także konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o późniejsze zeznania S. P. i D. P., oraz konieczność ich oceny w świetle całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Powyższe stanowisko zostało w pełni zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 6 października 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1569/10, oddalił skargę kasacyjną. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają trafne rozważania NSA w kwestii "mocy dowodowej" powołanej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2008 r. (nr [...]) wydanej wobec S. P. Jak stwierdził NSA w uzasadnieniu tego wyroku, ustalenia i wyniki postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2008 r., wydaną wobec S. P. nie stanowiły zagadnienia wstępnego lub prejudycjalnego, które wiązałoby organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym w tej sprawie wobec skarżącej spółki. Zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną dotyczy bowiem sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Tymczasem wskazana w skardze kasacyjnej "jako wiążąca" decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2008 r. nie rozstrzygała zagadnienia prawnego lecz zagadnienia faktyczne, tj. że S. P. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na zakupie i dostawie złomu i że wystawione przez niego faktury nie dokumentowały sprzedaży złomu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że powyższa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Jednakże, zdaniem tego Sądu, nie może to oznaczać związania innego organu poczynionymi ustaleniami faktycznymi, które legły u podstaw wydania tej decyzji. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2008 r. nie wiązała organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie w ścisłym tego słowa znaczeniu jako tzw. prejudykat, lecz była elementem stanu faktycznego, który te organy winne były uwzględniać przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. NSA zaznaczył przy tym, że moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać podważona, na co wskazuje wprost art. 194 § 3 O.p. W tej sprawie moc dowodowa wspomnianej wyżej decyzji została w istotny sposób podważona choćby poprzez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2010 r. (Nr [...]), mocą której uchylono wydaną wobec skarżącej spółki decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2009 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Przedmiotem oceny w tej decyzji były – jak wynikało z jej uzasadnienia – faktury VAT wystawione przez S. P. W ocenie NSA "moc dowodową" decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2008 r. podważały także dołączone do pism procesowych skarżącej spółki decyzje dotyczące firmy X. Według NSA, nie ma żadnych podstaw do tego, aby przy przyjęciu innych standardów zostało przeprowadzone postępowanie wobec spółki Y., zwłaszcza, że dotyczy ono tych samych okoliczności, tj. mocy dowodowej faktur sprzedaży złomu, których wystawcą miał być S. P. Na szczególne podkreślenie, z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i w świetle zarzutów skargi, zasługuje konkluzja NSA, zgodnie z którą – " [...] w toku postępowania podatkowego w sposób wybiórczy i selektywny włączono do akt postępowania dokumenty dotyczące S. P., ograniczając je wyłącznie do dowodów niekorzystnych dla skarżącej spółki i odmówiono przeprowadzenia dowodów przemawiających na jej korzyść. W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu i – jeśli korzysta z takich dowodów – winien dokonać ich oceny na równi z innymi dowodami. Musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe, nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez niego okoliczności, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć ...". Mając powyższe na uwadze, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że wskazana wyżej konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, potwierdza zasadność zarzutów skargi co do naruszenia przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 124 w związku z art.180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzupełnienie postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie powinno pozwolić na dokonanie organowi odwoławczemu kompleksowej oceny zachowania skarżącego z punktu widzenia działania w tzw. dobrej wierze. W ocenie Sądu ocena dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego budzi uzasadnione wątpliwości, co do możliwości postawienia jednoznacznej tezy o nie zachowaniu przez skarżącego stosownej ostrożności, a tym samym nie dochowaniu wymaganych od przedsiębiorcy aktów staranności. Jak wskazano wyżej, w istocie chodzi tu o ustalenie granicy tych wymagań, których oczekuje od podatnika organ podatkowy, w szczególności przy uwzględnieniu najnowszych poglądów TSUE wyrażonych w tej kwestii w cytowanym już wyroku w sprawie C-33/13 (Jagiełło). Podkreślenia bowiem wymaga, że w odróżnieniu od typowych spraw, w których wystawienie faktury nie ma związku z wystąpieniem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w sprawie niniejszej skarżący dokonał szeregu czynności sprawdzających oraz wdrożył stosowne procedury, zabezpieczające przed zawarciem transakcji z nieuczciwymi kontrahentami. Rozważając zatem zagadnienie dobrej wiary na tle konkretnych okoliczności faktycznych tej sprawy i przy uwzględnieniu powołanych na wstępie części zważającej uzasadnienia orzeczeń TSUE i poglądów wyrażonych w piśmiennictwie prawniczym, na wstępie stwierdzić należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12. LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniej lub później w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT. W tym kontekście zwraca się też uwagę, że istotne w tej mierze są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen organy i sądy powinny ewentualnie wskazać, w którym elemencie podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (po. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 517/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty, a w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę na konieczność uwzględnienia także innych elementów, jak np. wymóg ustalenia statusu podatkowego zagranicznego kontrahenta czy wymóg zebrania informacji co do faktycznego potencjału gospodarczego nabywców zagranicznych oraz zakresu (skali) ich działalności, chociażby w kontekście analizy sytuacji na danym rynku i możliwości ich wykorzystania (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 17 marca 2014 r., III SA/Gl 1580/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazuje się także na wymóg ustalenia przez podatnika czy dostawca dysponował odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym, aby wykonać czynności wynikające z zakwestionowanych faktur i czy faktycznie prowadził działalność gospodarczą (powołany wyżej wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14). W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy odnotowania także wymaga pogląd NSA, według którego, zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usług). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. W ocenie NSA niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem (w rozstrzyganej przez NSA sprawie były to karty pre-paid) mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., I FSK 576/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny czy skarżący pozostawał w dobrej wierze, organ odwoławczy trafnie odwołał się do poglądów TSUE i uwzględnił wymagania Trybunału, aby podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (strona 43 uzasadnienia). Jak już Sąd podkreślił wyżej, organ odwoławczy nie znał w chwili wydania zaskarżonej decyzji stanowiska TSUE wyrażonego w sprawie C – 33/13 (Jagiełło). Analiza stanowiska organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że ocena zachowań skarżącego, która zdaniem organu uzasadnia twierdzenie, iż nie dochował on należytej staranności i mógł wiedzieć, że nie zawiera transakcji z S. P., oparta została na następujących twierdzeniach: 1. skarżący mógł posiadać wiedzę na temat niezgodnego z prawem postępowania kontrahenta (S. P.), co uzasadnia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz opisane przez organ I instancji okoliczności zawierania zakwestionowanych transakcji zakupu złomu, 2. bezspornym jest, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta; skarżący nie zweryfikował kontrahenta, nie był zainteresowany sprawdzeniem, gdzie ma siedzibę, kto faktycznie jest upoważniony do jego reprezentowania, 3. na nienależytą staranność skarżącego wskazuje brak jakiekolwiek nadzoru nad jego pracownikami zajmującymi się objazdowym skupem złomu, a w szczególności brak nadzoru nad wydatkowaną przez niego gotówką. Świadkowie J. i S. nie wiedzieli komu faktycznie dokonują zapłaty za złom, nie legitymowali osoby, której płacili, nie żądali potwierdzenia odbioru gotówki w danej wysokości za konkretną ilość towaru, 4. skarżący nie posiada pisemnych umów, a zdaniem organu odwoławczego należy dokonać wszelkich starań, aby być pewnym z kim dokonuje się transakcji, 5. brak przezorności i należytej staranności w działaniach obejmujących współpracę z S. P. 6. wymienione wyżej sytuacje nie powinny mieć miejsca w działalności wykonywanej w sposób zawodowy, a w stosunku do osób wykonujących działalność gospodarczą obowiązuje zasada "zaostrzonej odpowiedzialności". Konfrontując powyższe ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i twierdzeniami skarżącego, Sąd uznał, że wyrażona przez organ odwoławczy ocena jest pobieżna i zbyt pochopna. W szczególności brak jest uzasadnionych podstaw do kwestionowania opisanego przez skarżącego sposobu nawiązania współpracy z firmą S. P. i nawiązania kontaktu z D. P. (strony 20 – 21 skargi) oraz podjętych czynności sprawdzających (strony 21 -22 skargi). W szczególności skarżący zażądał przedłożenia mu dokumentów rejestracyjnych firmy S. P. oraz przedłożenia mu deklaracji podatkowych, dla stwierdzenia czy S. P. płaci podatek VAT, czego skarżący dokonał dwukrotnie. Między innymi ustalił, że w lutym 2005 r. firma S. P. wykazała sprzedaż złomu na kwotę [...] zł , przy czym sprzedaż w tym okresie na rzecz skarżącego wyniosła [...] zł (co wskazywało na wykonanie dostaw także do innych firm). Istotną okolicznością jest też bezsporny fakt, że firma S. P. zarejestrowana została w listopadzie 2004 roku, a pierwszej transakcji skarżący dokonał w styczniu 2005 roku, i jak twierdzi skarżący była to firma "nowa" i "bez historii", co z pewnością utrudniało jej sprawdzenie. Skarżący podjął zatem szereg czynności sprawdzających wiarygodność dostawcy łącznie z ustaleniem czy składał deklaracje podatkowe i jest płatnikiem podatku VAT, przy czym co do powinności podjęcia takich działań istnieją obecnie poważne wątpliwości, gdy uwzględni się stanowisko TSUE zawarte w powołanym wyżej orzeczeniu w sprawie C-33/13 (Jagiełło), w którym Trybunał stwierdził m.in. że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 39). Nie ma zatem racji organ odwoławczy twierdząc, że skarżący nie zweryfikował kontrahenta i nie dołożył przy nawiązaniu współpracy należytej staranności. Ponadto skarżący, jeszcze przed nawiązaniem współpracy z firmą S. P., przedsięwziął inne czynności, z których istotne jest zarządzenie Nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. – "Zabezpieczenia przed firmami nie płacącymi VAT" (TOM III, k. 510 akt admin.) oraz zarządzenie nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 roku (Tom III, k. 511 akt admin.), zobowiązujące pracowników skarżącego do sprawdzania wiarygodności każdej firmy dostarczającej złom. Zwrócić także należy uwagę na wymóg podpisania przez dostawcę złomu stosownej klauzuli umieszczonej na odwrocie faktury w brzmieniu o treści - " Oświadczam, że dostarczony złom jest moją własnością, nie pochodzi z kradzieży i jest przygotowany zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 30.12.1999 r...". Organ odwoławczy nie uzasadnił należycie, na czym miał polegać prawidłowy nadzór skarżącego na pracownikami dokonującymi tzw. objazdowego skupu złomu. Z zeznań M. S. i J. J. wynika, iż nie mieli oni wątpliwości, że mają kontakt z przedstawicielem (osobą upoważnioną) do sprzedaży złomu przez firmę S. P. W świetle uwag Trybunału w sprawie C – 33/13, istnieją poważne wątpliwości, czy należy wymagać od podatnika, aby każdorazowo legitymował osobę, z którą ma kontakt i której wypłaca gotówkę za dostarczony towar. Tym bardziej, że przypadku firmanctwa, tego typu czynności sprawdzające nie dają gwarancji skutecznej ochrony podatnika przed wręczeniem mu pustej faktury, nawet wówczas, gdy każdy dostawca czy osoby działające z jego upoważnienia, wylegitymują się lub okażą stosowne upoważnienia. Innymi słowy, mając na uwadze okoliczności faktyczne tej sprawy, gdyby D. P. okazał upoważnienie od S. P. do działania w jego imieniu i każdorazowo legitymował się podczas dostaw złomu, to w takiej sytuacji, skarżący i tak nie miałby realnej możliwości ustalenia, czy faktycznie dokonuje transakcji z S. P. Dobrym przykładem dla ilustracji takiej sytuacji, jest tutaj kolejny zarzut organu, co do braku zawarcia przez skarżącego pisemnych umów na dostawę złomu z S. P. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie podatkowe dotyczyło także dwóch innych podmiotów, z którymi skarżący zawarł umowy pisemne (TOM VI, k. 1077 i k. 1043 akt admin)., a jego sytuacja jako kontrahenta (odbiorcy) jest analogiczna, jak w przypadku transakcji z firmą S. P. W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że nie można uznać za wystarczające stawianie przez organy podatkowe szeregu wymagań podjęcia przez podatnika określonych działań (czynności), uzasadnionych wzorcem podwyższonej zawodowej staranności, bez uwzględnienia tego, czy podjęcie danej czynności (działania), uchroniłoby podatnika przed niekorzystnymi konsekwencjami przyjęcia tzw. pustej faktury. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości to, że cel i sens podjęcia tego rodzaju działań, będą spełnione tylko w sytuacji, w której podatnik nie przystąpi do danej transakcji, ponieważ tylko w ten sposób uniknie przyjęcia pustej faktury. Stawianie podatnikowi zbyt daleko idących wymagań i powinności w zakresie badania (sprawdzania) kontrahenta, może w skrajnych przypadkach sprowadzać się do sytuacji, w której to podatnik powinien wykryć, iż ma do czynienia z potencjalnym oszustwem podatkowym, w którym bierze udział kontrahent, z którym podatnik dopiero zamierza dokonać transakcji. Przesuwanie granicy wymagań wobec podatnika w tym kierunku, nie ma wyraźnego normatywnego uzasadnienia. Mając to na względnie Sąd uznał, że twierdzenia organu odwoławczego o braku przezorności skarżącego i nie dołożeniu należytej staranności, nie są zasadne w konkretnych okolicznościach faktycznych tej sprawy. Dlatego też kwestia dobrej wiary i oceny legalności zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji wymaga ponownej i rzetelnej oceny, z uwzględnieniem omówionego powyżej najnowszego orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych. Wbrew stanowisku skarżącego, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy podnoszony przez skarżącego fakt braku zastrzeżeń Urzędu Skarbowego w K. w zakresie dostaw złomu przez firmę S. P. w miesiącach luty, marzec i kwiecień 2005 r. Jak wynika z akt sprawy, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. została wydana [...] listopada 2005 r. (TOM II, k. 343a akt admin.), czyli wcześniej niż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (z dnia [...] września 2009 r., TOM II, k. 337 akt admin.). W uzasadnieniu tej ostatniej decyzji wyraźnie stwierdzono brak możliwości uwzględnienia ustaleń dokonanych wyniku kontroli podatkowej w stosunku do spraw zakończonych decyzją organu podatkowego lub celnego (TOM II, k. 343 akt admin.). Ponadto z akt sprawy wynika także, że w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, toczy się postępowanie wznowieniowe (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] sierpnia 2011 r., TOM X, k. 1772 akt admin.). Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uzupełni postępowanie dowodowe tak, aby w sposób niebudzący wątpliwości ustalić stan faktyczny w zakresie ustalenia rzeczywistego dostawcy oraz w jakim charakterze występował podczas realizacji danej transakcji D. P., albowiem jest to warunek niezbędny do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy uwzględni ponadto stanowisko Sądu w kwestii badania dobrej wiary podatnika, wyczerpująco i wszechstronnie badając okoliczności faktyczne towarzyszące poszczególnej transakcji, z uwzględnieniem wymienionych wyżej elementów, wskazanych w powołanym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W ocenie Sądu zakres postępowania dowodowego (konfrontacja D. P., M. S., J. J.; zeznania J. S. i J. P.) nie wykracza poza ustawową przesłankę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, o której mowa w art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p. Jeżeli organ odwoławczy uzna jednak, że należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w większym zakresie, to powinien rozważyć możliwość wydania decyzji kasacyjnej. Ponadto organ winien mieć też na uwadze realizację zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Z uwagi na wniosek skargi, zgodnie z którym skarżący zaskarżył decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie w całości, co wynika ze stanowiska skarżącego, który mimo upływu terminów przedawnienia (czerwiec i lipiec 2005 r.) i uwzględnienia tej okoliczności przez organ odwoławczy, co do zasady uznaje za prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług w miesiącach styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2005 r., i w tym zakresie kwestionuje stanowisko organów podatkowych, Sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.