I SA/Po 910/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Asesor sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu w dniu 26 października 2007 r. na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi M. i J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia braku istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R Wiatrowski /-/G. Gorzan /-/W. Zygmont I SAPo 910/07 UZASADNIENIE Pismem z dnia 30.10.2006r. M. Ż. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2001r. Do wniosku dołączona została m.in. korekta zeznania małżonków J. i M. Ż. o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001, w którym wykazano podatek należny w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku, podatnik powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.: dalej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) wniósł o zwrot nienależnie, jego zdaniem, potrąconego w formie zaliczek, podatku dochodowego, od otrzymanego uposażenia, wypłaconego podatnikowi przez płatnika tj. Centrum A w P. Podatnik wskazał, że w okresie od [..]r. do [...]r. został oddelegowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju, w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego Tymczasowych Sił ONZ w L. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...]r. wydał decyzję adresowaną do małżonków M. i J. Ż., którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej wskazał, że z przełożonych dokumentów wynika, iż w okresie od [...]r. do [...]r.M. Ż. pełnił służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym w Tymczasowych Siłach Organizacji Narodów Zjednoczonych [...] w L. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, zwolnienie określone w art. 21 ust.1 pkt83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001r. nie obejmowało uposażenia i innych należności z tytułu pełnienia dotychczasowych należności w kraju. Od decyzji tej małżonkowie J. i M. Ż. odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej w P., który po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł, iż zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W opinii organu podatkowego II instancji zastosowanie tego przepisu uzależnione było od dwóch warunków. Po pierwsze, wypłacone należności musiały być bezpośrednio związane z pobytem tych osób poza granicami kraju oraz - po drugie - należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W związku z tym - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. - zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje wynagrodzenia ze stosunku służbowego oraz innych należności wypłacanych żołnierzom, w wysokości wynikającej ze stanowiska służbowego zajmowanego w Polsce w chwili oddelegowania do pełnienia służby w kontyngencie wojskowym poza granicami kraju. Jak podkreślił w swoim wywodzie Dyrektor Izby Skarbowej w P. żołnierze skierowani za granicę zachowywali prawo do uposażenia w kraju, do których stosowało się przepis art.12 ust.1 ustawy o podatku dohodowym od osób fizycznyh. Zwolnienie zaś obejmuje tylko te świadczenia otrzymywane przez wskazane w nim osoby, które przysługują im w związku z realizacją poza granicami kraju celów określonych w tym przepisie. Uznano wobec tego, że brak jest podstaw do uznania należności pieniężnych uzyskanych przez podatnika za 2001 r. jako dochodu wolnego od podatku na podstawie art.21 ust.1 pkt.38 ustawy. Ponadto organ odwoławczy powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.akt II FSK 766/06, w którym wyrażony został pogląd, "... że zamiarem ustawodawcy było zwolnienie tylko tej części wynagrodzenia, które jest związane z misjami zagranicznymi." Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. złożyli M. i J. Ż., w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że art. 21 ust.1 pkt83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001r. nie różnicuje należności otrzymywanych przez żołnierzy podczas pełnienia służby poza granicami kraju. Wykładnia tego przepisu nie daje podstaw by twierdzić, że należności przysługujące żołnierzom biorącym udział w misjach pokojowych poza granicami państwa z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na mocy ww. przepisu. Jak podnoszą skarżący powyższy przepis otrzymał brzmienie, jakie usiłowały mu nadać organy podatkowe, dopiero z dniem 01.01.2003r.. Z powyższych względów, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo i nie jest sporny. Istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art.21 ust.1 pkt.83) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w 2001 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zauważyć należy, że kluczowym zagadnieniem jest rozumienie użytego w tym przepisie pojęcia należności pieniężne w kontekście, czy pojęcie to obejmuje także wynagrodzenie / uposażenie/ żołnierza wynikające ze stosunku służbowego w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa., a tym samym, czy w stanie prawnym obowiązującym zarówno w 2002r., jak i 2001 roku, podlegało ono zwolnieniu na podstawie omawianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym zagadnieniem prawnym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny i po rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia 18 czerwca 2007r., sygn. akt II FPS 4/06, podjętym w składzie siedmiu sędziów, odmówił podjęcia uchwały dochodząc do wniosku, że przedstawione zagadnienie prawne nie budzi poważnych wątpliwości, o których mowa w art. 187 § 1 P.p.s.a. Zajęte stanowisko NSA uzasadnił tym, że pomimo wystąpienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednak ukształtował się w orzeczeniach tych sądów dominujący pogląd przemawiający za uznaniem prawa do zwolnienia z podatku także i wynagrodzenie wynikające ze stosunku służbowego w kraju w czasie gdy żołnierz pełni służbę poza granicami państwa. Za reprezentatywne uznał NSA w tym postanowieniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 i 19 kwietnia 2006r. sygn. akt odpowiednio: II FSK 163/06 oraz II FSK 284/06, jak też z 8 sierpnia 2006r. sygn. akt II FSK 1092/05, oprócz licznych wyroków WSA w Katowicach, Warszawie, Szczecinie, Poznaniu, Gdańsku. W w/w wyrokach sądów administracyjnych podkreślono przede wszystkim, że omawiany przepis zawiera zwolnienie, które można nazwać przedmiotowo-podmiotowym, gdyż stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane m.in. żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w określonym przez przepis celu, bez zróżnicowania tychże wypłat pieniężnych z uwagi na miejsce ich dokonania, czyli na wypłacane w kraju i za granicą. Ponadto wskazywano, że właśnie wykładnia gramatyczna tego przepisu winna prowadzić do wniosku że w przepisie tym chodzi o wszystkie w tym, uposażenia wypłacane w kraju otrzymane m.in. przez żołnierza należności pieniężne, gdyż gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres przedmiotowy zwolnienia tylko do niektórych należności, to użyłby sformułowania z tytułu służby poza granicami lub podobnego. Wyrażony w orzeczeniach sądów administracyjnych, przywołanych postanowieniem siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007r., sygn. akt II FPS 4/06, pogląd znalazł zastosowanie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok z dnia 11 września 2007r. sygn. akt II FSK 657/06, czy też wyrok z 30 sierpnia 2007r. II FSK 252/06). Stanowisko zawarte we wskazanych wyrokach sądów administracyjnych, zaaprobowane przez skład siedmiu sędziów NSA, podziela również skład rozpatrujący niniejszą sprawę. Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że warunek udziału podatnika w siłach wojskowych użytych poza granicami kraju w celu udziału w misji pokojowej został przez M. Ż. spełniony. W trakcie pełnienia przez niego służby w 2001r. w L. otrzymywał on wynagrodzenie ze stosunku służbowego od płatnika- Centrum A w P. Za logiczny wobec tego należy uznać wniosek, że otrzymywane przez niego wynagrodzenie z tytułu wykonywanej służby było związane z tą służbą niezależnie od tego czy była ona wykonywana w kraju, czy w ramach oddelegowania - poza granicami w trakcie misji pokojowej. Podkreślenia wymaga także to, że analizowany przepis w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. mówił ogólnie o należnościach nie wskazując jednocześnie, iż miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami służbą, na co błędnie wskazywały organy podatkowe. Przepis ten także nie różnicował należnych podatnikowi kwot, ani też nie wyłączał z możliwości objęcia przywilejem podatkowym żadnych elementów wynagrodzenia, w tym uposażenia wypłacanego w kraju w ramach stosunku służbowego. W takim przypadku nie można uznać za zasadne stanowiska, że przepis wyłączał możliwość zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych, wynikających ze stosunku służbowego w kraju, jeżeli w ramach tego stosunku żołnierz oddelegowany został do pełnienia służby poza granicami w misjach pokojowych i z tego tytułu nie otrzymywał oddzielnego uposażenia. W szczególności nie można uznać by takie dodatkowe uposażenie objęte zwolnieniem stanowiły jedynie diety wypłacone przez międzynarodową organizację jaką stanowi ONZ. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisu art.21 ust.1 pkt.83) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. w podanym powyżej znaczeniu. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej p.p.s.a.). O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a.. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/W. Zygmont