I SA/Po 910/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi [...] s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił spółce cywilnej "X." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w wysokości [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur VAT: nr [...] z dnia [...] września 2004 r. oraz [...] z dnia [...] września 2004 r., dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez "A" w G. Oddział w M. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. podmiot ten nigdy nie istniał, a faktyczną działalność prowadził wyłącznie prezes spółki M. G., który wykorzystywał nazwę wskazanego podmiotu do firmowania własnej działalności. Organ wyjaśnił, że "A" była zarejestrowanym podatnikiem VAT, który złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od 2003 r. do lipca 2005 r. Jednakże na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. stwierdzono m.in., że prezes zarządu "A" nie składał żadnych innych deklaracji podatkowych niż deklaracje VAT-7, w których to – jak się okazało w trakcie kontroli – wykazał dane niezgodne z faktyczną wartością sprzedaży, gdyż firma nie posiadała żadnych dokumentów źródłowych, tj. faktur, ewidencji, ksiąg rachunkowych, potwierdzających wykazane dane. Ponadto, jak ustalono w trakcie kontroli, pod adresem, pod którym spółka "A" była zarejestrowana (ul. .... w G.), znajdowało się mieszkanie prywatne, natomiast adres oddziału spółki w M. przy ul. ... okazał się być adresem nieprawdziwym, ze względu na brak takiej ulicy w tej miejscowości. Organ podatkowy wskazał, że szczegółowe i obszerne ustalenia dotyczące stwierdzenia, że wspomniany podmiot nie istniał, zawiera wynik kontroli z dnia [...] stycznia 2007 r. oraz ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] stycznia 2007 r. względem spółki z o.o. "A". W tej sytuacji, zdaniem organu pierwszej instancji, należało wyeliminować z rozliczenia za miesiąc wrzesień 2004 r. podatek naliczony zawarty w powyższych fakturach na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm. - dalej: "rozporządzenie MF z 27 kwietnia 2004 r."). Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził przy tym, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") nie uzależniają zastosowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący od tego, czy podatnik dołożył należytej staranności, by stwierdzić wiarygodność kontrahenta. Jednocześnie organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pięciu faktur VAT: nr [...] z dnia [...] września 2004 r., nr [...] z dnia [...] września 2004 r., nr [...] z dnia [...] września 2004 r., nr [...] z dnia [...] września 2004 r. oraz nr [...] z dnia [...] września 2004 r., dotyczących usług transportowych, wystawionych przez "Przedsiębiorstwo B". Organ podatkowy uznał, iż strona odliczyła podatek niezgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe określenie momentu uzyskania prawa do odliczenia. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w wysokości [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nieprawidłowo rozstrzygnął kwestię określenia momentu uzyskania przez spółkę cywilną "X." prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dotyczących usług transportowych wystawionych przez Przedsiębiorstwo "B". W odniesieniu do faktur wystawionych przez "A." organ odwoławczy utrzymał decyzję organu instancji w mocy. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 930/08, tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], stwierdzając, że zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe względem podatnika zostały przeprowadzone z pominięciem podstawowego materiału dowodowego, tj. zakwestionowanych faktur wystawionych przez "A". Następnie Sąd we wskazanym wyroku podniósł, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. koniecznym jest, obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego - stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik nabywając towar od takiego podmiotu przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Sąd wskazał przy tym, że należało przeprowadzić dowód z przesłuchania wspólników "X.", a w szczególności Z. P. na okoliczność, czy i w jaki sposób weryfikowano siedzibę "A" oraz w jaki sposób i gdzie nawiązano kontakty ze wskazanym kontrahentem. Ponadto w trakcie przesłuchania Z.P. należy ustalić rzeczywiste miejsca odbioru paliwa i zażądać wyjaśnienia ewentualnej różnicy pomiędzy miejscem wystawienia faktury a miejscem odbioru paliwa. Należało rozważyć również przesłuchanie M. G. oraz zweryfikować twierdzenia strony o uzyskaniu dokumentów potwierdzających legalną działalność "A". Jednocześnie Sąd stwierdził, że jedynym dowodem dotyczącym kwestii rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podatnikiem a wskazaną spółką jest protokół przesłuchania strony z dnia [...] lipca 2007 r., w którym zapisano złożone w charakterze strony zeznania W. J., pełnomocnika "X.". Zdaniem Sądu, przesłuchanie to przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 199 ustawy z dnia 29 września 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa"). W ocenie Sądu, w decyzjach organów podatkowych brak było również ustaleń dotyczących wartości rynkowej ceny nabycia paliwa, a ewentualne ustalenie, że odbiega ona od wartości rynkowej, mogłoby pomóc w zakwestionowaniu dobrej wiary strony. Sąd zwrócił także uwagę, iż do akt sprawy nie włączono decyzji określających wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. względem M. G. oraz "A". Wyrokiem z dnia 23 października 2009 r., sygn. akt I FSK 822/09, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny wskazał, że fakt wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wobec "A" oraz M. G. jest okolicznością przeczącą twierdzeniom organów podatkowych o nieistnieniu tego podmiotu, tym samym w ocenie NSA w niniejszej sprawie nie można stosować art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. Sąd podkreślił też konieczność zbadania przez organy podatkowe kwestii świadomości podatnika co do uczestniczenia w czynnościach zmierzających do nadużycia prawa. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił względem spółki cywilnej "..." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. włączył do materiału dowodowego pismo Wydziału II Karnego Sądu [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., przekazujące uwierzytelnione faktury VAT (wraz z dowodami wpłaty) dotyczące sprzedaży paliw wystawionych przez "A" dla "...", w tym faktury VAT: nr [...] z dnia [...] września 2004 r. oraz [...] z dnia [...] września 2004 r. Jednocześnie tym samym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. organ włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania strony z dnia [...] kwietnia 2010 r., tj. G. S. oraz Z. P. Dokumenty te zostały spisane w Urzędzie Skarbowym w C., w obecności pełnomocnika strony, w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie dotyczącej prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa - należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oraz marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, sierpień i październik 2005 r. Ponadto postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] marca 2007 r. wraz z załącznikami, stanowiącymi wynik kontroli podatkowej z dnia [...] stycznia 2007 r. przeprowadzonej wobec "A oraz decyzje wydane w dniu [...] stycznia 2007 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wobec tego podmiotu określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do kwietnia 2004 r., od maja do grudnia 2004 r. i za styczeń 2005 r. Organ wskazał, że z decyzji tych wynika, iż spółka z o.o. "A" była podmiotem nieistniejącym. Niezależnie od tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poczynił ustalenia w zakresie świadomości strony odnośnie do jej udziału w transakcjach o charakterze oszukańczym. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ doszedł do przekonania, iż strona nie dołożyła należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahenta oraz mogła przewidzieć, że transakcje pomiędzy spółką cywilną "..." a "A" stanowią nadużycie prawa. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Analizując materiał dowodowy organ drugiej instancji stwierdził, że organ pierwszoinstancyjny nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 930/08, poprzez brak ustaleń dotyczących wartości rynkowej ceny nabywanego paliwa i brak porównania transakcji dokonywanych przez podatnika z "A" do transakcji rynkowych. Ponadto organ pierwszej instancji nie dokonał, zdaniem organu odwoławczego, przesłuchania M. G. na okoliczność przeprowadzonych transakcji, przy jednoczesnym braku w wydanej decyzji uzasadnienia przyczyn niewykonania wytycznych Sądu w tym zakresie. Nie zweryfikowano również twierdzenia strony o uzyskaniu dokumentów potwierdzających legalne działania "A". Następnie zaznaczono, że z treści postanowienia z dnia [...] marca 2011 r. wynika, że włączono jedynie decyzje dotyczące spółki "A", natomiast w postanowieniu tym nie wspomniano o włączeniu decyzji dotyczących M. G. Materiał dowodowy nie zawierał też tych dokumentów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że w sentencji oraz w uzasadnieniu rozpatrywanej decyzji organ pierwszej instancji powołał przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., natomiast treść decyzji z dnia 31 marca 2011 r. wskazywała na oparcie rozstrzygnięcia o przepis § 14 ust. 1 pkt 4 lit. a) MF z 27 kwietnia 2004 r. Nie powołano zaś jako podstawy prawnej art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił względem strony zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w wysokości [...]. Rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w zakresie wartości rynkowych cen oleju napędowego oraz porównał je z cenami paliwa nabywanego od "A". Dodatkowo przeprowadzono dowód w postaci przesłuchań wspólników "X.": G. S. oraz Z. P. na okoliczność przeprowadzonych transakcji z "A". Na podstawie zgromadzonych informacji organ pierwszej instancji stwierdził, że wartości zakupionego oleju napędowego mieściły się w granicach cen rynkowych, chociaż wspólnicy spółki zeznali, że ceny proponowane przez M. G. były niższe od cen rynkowych. Kolejno w dniach [...] stycznia oraz [...] lutego 2012 r. organ podatkowy przesłuchał w charakterze strony wspólników "X." w celu zweryfikowania twierdzeń o uzyskaniu dokumentów potwierdzających legalne działania "A". Z. P. zeznał, że otrzymał od prezesa "A" oryginalne dokumenty: deklaracje VAT-7, jednakże nie pamięta, do jakiego urzędu zostały złożone ani za jakie okresy, wpis do ewidencji działalności gospodarczej, decyzję o nadaniu numeru NIP oraz numer REGON. Podatnik oświadczył również, że ze wskazanych dokumentów sporządził kserokopie i nie widział potrzeby weryfikowania powyższej dokumentacji w urzędzie skarbowym właściwym dla kontrahenta strony. G.S. zeznała, że w żaden sposób nie próbowała sprawdzić wiarygodności dostawcy paliwa. Nie występowała do urzędu skarbowego o dokumenty potwierdzające wiarygodność "A", gdyż uznała, że nie ma takiej potrzeby. Oświadczyła również, że na temat M. G. nic nie wie, a jedyną osobą, która kontaktowała się z kontrahentem był drugi wspólnik. W związku z treścią powyższych dowodów, organ pierwszej instancji zauważył, że skoro firma "A" była osobą prawną – a to oznaczało, że powinna była dokonać wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym – wówczas przedłożenie przez M. G. wpisu do działalności gospodarczej winno było wzbudzić wątpliwości wspólników spółki "X.". Ponadto organ pierwszej instancji zauważył, że w decyzjach wystawionych dla M. G. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wykazał, że prezes "A." poza deklaracjami VAT-7 nie składał żadnych innych dokumentów do urzędu skarbowego, nie prowadził ksiąg rachunkowych, nie sporządzał bilansów ani sprawozdań finansowych. Organ pierwszej instancji wskazał, że z zeznań Z. P. wynika iż to prezes "A." osobiście nawiązał kontakt i dowoził paliwo, co w ocenie organu powinno wzbudzić wątpliwości strony. Ponadto organ podatkowy podniósł, że Z. P. jako doświadczony przedsiębiorca powinien zweryfikować źródło posiadania oleju napędowego, legalność prowadzonej działalności przez kontrahenta – czy posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi i czy wystawiał świadectwa jakościowe – czego nie uczynił. Mając to na uwadze organ pierwszej instancji wskazał, iż podatnik powinien był mieć podejrzenie, że uczestniczył w czynnościach zmierzających do nadużycia prawa. W konsekwencji organ stwierdził, że strona nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Organ podatkowy zwrócił się ponadto do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka M. G. na okoliczność transakcji przeprowadzonych pomiędzy "X." a "A.", jednak mimo dwóch prób wyznaczenia terminu przesłuchania świadka, M. G. nie podjął wezwania w terminie, co skutkowało nieprzeprowadzeniem powyższego dowodu. W dniu [...] lutego 2012 r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określające M. G. wysokość zobowiązania w podatku dla towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do stycznia 2005 r. Pismem z dnia [...] marca 2012 r. podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 września 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. WE L Nr 145 s. l ze zm. - dalej: "VI Dyrektywa") oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez odmowę uwzględnienia przez organy podatkowe w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez "A." z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co narusza – zdaniem strony – zasadę neutralności opodatkowania VAT podmiotów uczestniczących w obrocie. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] marca 2012 r. W skardze na powyższą decyzję odwoławczą z dnia [...] sierpnia 2012 r. "X." s.c. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie: – art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy – przez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu VAT strony, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy "A."; – art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i zasady neutralności opodatkowania – poprzez odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej VAT. Uzasadniając skargę strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, jakoby firma "A." nie sprzedawała oleju napędowego na rzecz "X.". Ponadto strona zakwestionowała stawiane jej zarzuty, iż nie dokonywała żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż podatnik dołożył należytej staranności, by sprawdzić wiarygodność sprzedającego. Podatnik nie podważył bezpośrednich ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, jednak zaznaczył, iż nie wykazano, by wiedział on, że ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami, a tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie daniną podatnika w tej sprawie. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie strona przytoczyła szereg wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym m.in. wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11. Dodatkowo pełnomocnik wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r., które zapadły w sprawie spółki cywilnej "X.": sygn. akt I FSK 1314/11 oraz 1315/11, w których uwzględniono treść orzeczenia ETS z dnia 21 czerwca 2012 r. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że strona dokonała weryfikacji dostawcy, dzięki której stwierdził, że M. G. wszelkich czynności dokonywał w imieniu spółki "A.". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy uznał zarzuty strony za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Pismem datowanym na dzień [...] lutego 2013 r., w wykonaniu zarządzenia tutejszego Sądu z dnia [...] lutego 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedłożył dokumenty pozwalające na stwierdzenie, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w odniesieniu do badanego okresu nie uległo przedawnieniu (k. 48-90 akt sądowych). Organ podatkowy wyjaśnił przy tym, że w związku z wniesieniem przez stronę w dniu [...] czerwca 2008 r. skarg do tutejszego Sądu został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w okresie od [...] czerwca 2008 r. do [...] lutego 2010 r. Ponadto w dniu [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych strony skarżącej za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. oraz wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu [...] stycznia 2011 r. Z informacji uzyskanych od organu pierwszej instancji wynika z kolei, że w dniu [...] czerwca 2011 r. dokonano wpisu o ustanowieniu hipoteki przymusowej zobowiązania wynikającego z przedmiotowej decyzji, zaś w dniu [...] maja 2011 r. ustanowiono zastaw skarbowy na ruchomości będącej w posiadaniu podatnika. Natomiast w dniu [...] października 2012 r. strona ponownie wniosła skargę sądowoadministracyjną w niniejszej sprawie, w związku z czym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych do dnia doręczenia odpisu prawomocnego wyroku w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego. Przystępując do badania niniejszego przypadku pod kątem zgodności z prawem działania organów podatkowych obu instancji, Sąd stwierdził, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skarżącej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. W związku z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej konieczne i uzasadnione stało się zatem kontynuowanie przez organy podatkowe czynności związanych z określeniem stronie skarżącej zobowiązania podatkowego za wskazany okres. Wychodząc z powyższego założenia Sąd zważył, że istota sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do kwestii, czy faktury zakupu paliwa wystawione na rzecz skarżącej przez "A." sp. z o.o. w G. Oddział w M. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych przez organy fakturach, a w konsekwencji – czy w świetle obowiązującego prawa w badanym okresie skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Należy przy tym zauważyć, iż sprawa niniejsza podlegała już badaniu przez tutejszy Sąd w toku postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wydaniem wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 930/08, utrzymanego w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2009 r., sygn. akt I FSK 822/09. Mocą wskazanego prawomocnego rozstrzygnięcia zostały wyeliminowane z obrotu pierwotne decyzje podatkowe obu instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] listopada 2007 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2008 r., a do organów zostały skierowane przez Sąd wytyczne tak formalnoprawne, jak i materialne związane z koniecznością ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym w toku niniejszego postępowania w pierwszej kolejności analizie poddano ustalenia poczynione przez organy obu instancji w następstwie wskazanego rozstrzygnięcia sądowego, z punktu widzenia wykonania zawartych w nim wytycznych. Kierując się przy tym dyrektywami wypływającymi z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd miał na uwadze, iż w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe nie powinny ograniczyć się jedynie do realizacji wspomnianych wskazań, jeżeli do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne okazałoby się wyjście ponad sprecyzowane przez Sąd wytyczne postępowania (por. wyrok NSA z 3 października 2006 r., I FSK 7/06, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zrealizowały wszelkie wskazania wynikające z wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 930/08, związane tak z formalnoprawnym tokiem postępowania, jak i z materialną oceną ustalonego w tej drodze stanu faktycznego. Otóż, z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. włączył do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. pismo Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] grudnia 2010 r. wraz z uwierzytelnionymi fakturami VAT dotyczącymi sprzedaży paliw wystawionych przez "A." sp. z o.o. dla "X. s.c.", w tym fakturami: nr [...] z dnia [...] września 2004 r. oraz [...] z dnia [...] września 2004 r., natomiast postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] marca 2007 r. wraz z załącznikami, stanowiącymi wynik kontroli podatkowej z dnia [...] stycznia 2007 r. przeprowadzonej wobec "A." sp. z o.o. oraz decyzje wydane w dniu [...] stycznia 2007 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wobec tego podmiotu określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do kwietnia 2004 r., od maja do grudnia 2004 r. i za styczeń 2005 r. Organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w zakresie wartości rynkowych cen oleju napędowego oraz porównał je z cenami paliwa nabywanego od spółki "A.". Na podstawie zgromadzonych informacji organ podatkowy stwierdził, że wartości zakupionego oleju napędowego mieściły się w granicach cen rynkowych. Kolejno w dniach [...] stycznia oraz [...] lutego 2012 r. organ przesłuchał w charakterze strony wspólników "X.", w celu zweryfikowania twierdzeń o uzyskaniu dokumentów potwierdzających legalne działania "A.". Organ podatkowy zwrócił się ponadto do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka M. G. na okoliczność transakcji przeprowadzonych pomiędzy "X." a "A.", jednak mimo dwóch prób wyznaczenia terminu przesłuchania świadka, M. G. nie podjął wezwania w terminie, co skutkowało nieprzeprowadzeniem powyższego dowodu. Z kolei w dniu [...] lutego 2012 r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określające M. G. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dla towarów i usług od stycznia 2004 r. do stycznia 2005 r. W perspektywie powyższych czynności procesowych organu Sąd stwierdził, iż zostały zrealizowane wytyczne formalnoprawne ujęte w powołanym wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 930/08. Konkluzja ta pozwala na merytoryczną ocenę poczynionych przez organy obu instancji ustaleń, w świetle znajdujących zastosowanie w realiach analizowanej sprawy przepisów prawnopodatkowych. Z punktu widzenia zarzutów materialnych strony skarżącej należy wyjaśnić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: "TS UE" albo "Trybunał", uprzednio: "ETS"), prawo podatników do odliczenia od VAT należnego, który są zobowiązani zapłacić, VAT naliczonego, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága i przytoczone tam orzecznictwo, publ.: LEX nr 1165797). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób, w zakresie ciężaru podatku, neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. art. 17 VI Dyrektywy, obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE; por. wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09, Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, publ.: LEX nr 670720). W polskim systemie prawnym reguła ta wynika z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., wedle którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę zaś podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u., do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). W związku z tym należy stwierdzić, że nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Przewidziane w cytowanych przepisach prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach również wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków (zob.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 560/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie TS UE podkreśla się, iż aby stwierdzić, że występuje prawo do odliczenia, na które powołuje się podatnik w związku z tymi dostawami, konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów zostały w rzeczywistości dokonane i czy dane towary były wykorzystane przez niego na potrzeby jego transakcji opodatkowanych (zob. wyrok TS UE z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto', Warna, pri centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, pkt 31; publ.: LEX nr 1229752). Do warunku tego, w stanie prawnym obowiązującym w dniu zaistnienia przedmiotowego zdarzenia prawnopodatkowego, w polskim systemie prawnym odnosi się przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. (od dnia 1 czerwca 2005 r. - w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) – słusznie przywołanego przez organy obu instancji jako podstawa rozstrzygnięcia niniejszego przypadku (zob. wyrok NSA wydany w niniejszej sprawie, z dnia 23 października 2009 r., sygn. akt I FSK 818/09). W myśl tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią - w części dotyczącej tych czynności - podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. pustych dokumentów do transakcji fikcyjnych. Warto w tym miejscu przywołać wyrok z dnia 30 października 2003 r. (sygn. akt III SA 215/02, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny dokonując rozstrzygnięcia na gruncie art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów bądź usług. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być bowiem poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Teza ta, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zasługuje w pełni na aprobatę również na gruncie przepisów obowiązujących w chwili zaistnienia przedmiotowych zdarzeń prawnych, gdyż we właściwy sposób określa samą istotę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia - ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami - że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Należy podkreślić, że warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która: zaistniała w rzeczywistości, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, a przedmiot transakcji jest zgodny z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli w określonych okolicznościach nie zaistnieje jeden z tych elementów, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W wyroku z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ze względu na fakt, iż faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku, istotną okolicznością jest to, by odzwierciedlała ona stan rzeczywisty (por. też: wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 621/97, publ.: LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05, publ.: LEX nr 196822; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 301/05, publ.: LEX nr 187707). Z kolei ETS podkreślał w swoim orzecznictwie, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99, publ.: LEX nr 82974). Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W sprawie C-342/87, Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (publ.: LEX nr 84293), Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Przenosząc poczynione wyżej rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy zasadnie doszły do przekonania, iż skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły bowiem, że czynności udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca paliwa widnieje spółka z o.o. "A." w G. Oddział w M., w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z tym, że transakcje pomiędzy wskazanym podmiotem a stroną skarżącą nie miały miejsca, tym samym w okolicznościach badanego przypadku nie doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.., stąd nie mogło być mowy o wykorzystaniu przez skarżącą towarów do wykonania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe trafnie ustaliły, że ze względu na fakt, iż spółka "A." nie dokonała we wrześniu 2004 r. sprzedaży oleju napędowego na rzecz strony skarżącej, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Jak zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Powyższe wynika za całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim z zeznań Z. P., który oświadczył, że transakcje zakupu paliwa realizował wyłącznie M. G. – począwszy od złożenia oferty, poprzez przyjęcie zamówienia towaru, aż po samą jego dostawę oraz wystawienie faktury – nie zaś spółka z o.o. "A.". Organ prawidłowo ustalił, że wskazaną okoliczność potwierdza również treść wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzji, w których określono M. G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004 r. do stycznia 2005 r. oraz treść decyzji tego organu dotyczących tych samych okresów rozliczeniowych względem "A.", określających tej spółce zobowiązania podatkowe w kwocie [...] zł. Dokumentem urzędowym wnoszącym dla ustaleń niniejszej sprawy istotną treść dowodową był również wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] września 2003 r., sygn. akt [...], z którego wynika, że w rzeczywistości transakcje sprzedaży paliwa dokonywane były wyłącznie przez M. G., który posługiwał się firmą spółki z o.o. "A." w celu firmowania własnej działalności. W skardze do tutejszego Sądu strona wiele uwagi poświęciła próbie zakwestionowania ustaleń organów podatkowych dotyczących faktu niedokonania czynności, które mogłyby wskazywać na dochowanie przez podatnika należytej staranności dla zweryfikowania wiarygodności sprzedającego. Jak słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca, z orzecznictwa ETS wynika, że w niektórych sytuacjach, pomimo, iż dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy tego, że brał udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Natomiast w orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, Axel Kittel przeciwko Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL (publ.: LEX nr 187186), Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez tego podatnika. A contrario, Trybunał stoi na stanowisku (por. choćby wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 w sprawie Halifax plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, publ.: LEX nr 175869), że VI Dyrektywa (obecnie: Dyrektywa 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. ETS wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wspominane wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W przywołanym zaś już wyżej wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik, TS UE wskazał, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jak wynika z powyższych ustaleń Trybunału, w pewnych sytuacjach odbiorca faktury może powoływać się na brak świadomości otrzymania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże w będącej przedmiotem kontroli Sądu sprawie sytuacje takie nie wystąpiły. Przeciwnie, w stosunku do skarżącej spółki zostało wykazane na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, że będąc w sprawie odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, jej wspólnicy powinni byli wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług spółka uczestniczyła w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT popełnionym przez dostawcę – "A." sp. z o.o.. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że strona skarżąca miała świadomość fikcyjności faktur. W toku przesłuchania przed organem pierwszej instancji Z. P. zeznał, że otrzymał on od prezesa spółki "A." oryginalne dokumenty: deklaracje VAT-7 (jednakże nie pamiętał, do jakiego urzędu zostały one złożone ani za jakie okresy), wypis z rejestru ewidencji działalności gospodarczej, decyzję o nadaniu numeru NIP oraz numeru REGON. Oświadczył on również, że ze wskazanych dokumentów sporządził kserokopie i nie widział potrzeby weryfikowania powyższej dokumentacji w urzędzie skarbowym właściwym dla kontrahenta strony. Z kolei z zeznań G. S. wynika, że w żaden sposób nie próbowała ona sprawdzić wiarygodności dostawcy paliwa; nie występowała do urzędu skarbowego o dokumenty potwierdzające wiarygodność "A.", gdyż uznała, że nie ma takiej potrzeby. Oświadczyła również, że na temat M. G. nic nie wie, a jedyną osobą, która kontaktowała się z kontrahentem był drugi wspólnik. Jak zasadnie zauważył organ pierwszej instancji, należy podkreślić, iż skoro firma "A." sp. z o.o. była osobą prawną, wówczas przedłożenie stronie przez M. G. wypisu z ewidencji działalności gospodarczej powinno było wzbudzić wątpliwości wspólników spółki "X.". Organ pierwszej instancji słusznie zauważył, że prezes "A." poza deklaracjami VAT-7 nie składał żadnych innych dokumentów do urzędu skarbowego, nie prowadził ksiąg rachunkowych, nie sporządzał bilansów ani sprawozdań finansowych. Nade wszystko zaś za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko organu, w myśl którego Z. P. jako doświadczony przedsiębiorca powinien był zweryfikować źródło posiadania oleju napędowego i legalność prowadzonej działalności przez kontrahenta - czy posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi oraz czy wystawiał świadectwa jakościowe. Mając to na uwadze w realiach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do stwierdzenia, strona nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahenta. W konkluzji godzi się zauważyć, że w badanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy, ani też art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podkreślić należy, że strona skarżąca nie może powoływać się na prawo unijne w celach nadużycia lub oszustwa. Prawo to nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa unijnego jest nadużywane. Jednakże stosowanie takiego przepisu krajowego nie może podważać pełnej skuteczności i jednolitego stosowania prawa unijnego w państwach członkowskich UE (zob. wyrok ETS z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie o sygn. C-373/97, punkty: 33-34, 44 oraz sentencja, publ.: LEX nr 82729). W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia przez Sąd zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono, jak w sentencji.