I SA/Po 932/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku akcyzowym I. oddala skargę II. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu adwokatowi [...] kwotę [...]zł ([...] ), uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł ([...]), tytułem zwrotu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], na podstawie art. 207 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 zez zm. – dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu wniosku [...] z dnia [...] maja 2012 r., uzupełnionego w dniu [...] lipca 2012 r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, odmówił umorzenia zaległości podatkowej określonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] marca 2011 r. do Urzędu Celnego w [...] wpłynęły informacje o nieprawidłowościach związanych z posiadaniem przez [...] i sprzedażą za pośrednictwem portalu Allegro, wyrobów akcyzowych, tj. tytoniu bez zapłaconej akcyzy, w miesiącach: lipcu i sierpniu 2010 r. w łącznej ilości [...] kg. Wobec powyższego w dniu [...] kwietnia 2012 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: lipiec i sierpień 2010 r. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił wobec [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł oraz za miesiąc sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł. Strona nie odwołała się od powyższej decyzji. Pismem z dnia [...] czerwca 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] lipca 2012 r., [...] wniósł o umorzenie zaległości podatkowej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami. Wniosek uzasadnił tym, że jest osobą długotrwale bezrobotną, utrzymującą się z pomocy MOPR. Do wniosku strona dołączyła kserokopię pisma dotyczącego Indywidualnego Programu Zatrudnienia Socjalnego, kserokopię pisma z MOPR w [...] Filia [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz kserokopię dwóch decyzji MOPR w [...] Filia [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. Odmawiając umorzenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz odsetek za zwłokę organ pierwszej instancji wyjaśnił określne w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. dyrektywy "ważnego interesu podatnika i interesu publicznego". Organ wyjaśnił, że instytucja umorzenia zaległości ma zastosowanie w przypadkach wyjątkowych i jest odstępstwem od zasady równości nakazującej każdemu regulowanie ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Ciężka sytuacja materialna strony nie przesądza o konieczności skorzystania przez nią z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Uznaniowy charakter decyzji w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych oznacza, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Przesłanką zastosowania wszelkich ulg podatkowych jest wyjątkowy i nadzwyczajny oraz niezawiniony charakter przyczyn, które doprowadziły do powstania zaległości. Ponadto nie można pominąć okoliczności towarzyszących powstaniu zaległości podatkowej. Okoliczności w jakich doszło do powstania zaległości nie były od strony niezależne, ani tym bardziej wyjątkowe, sama trudna sytuacja finansowa, nie jest wystarczającą przesłanką do umorzenia zaległości podatkowych. W sytuacji zaistnienia zagrożenia ważnych interesów podatnika organ podatkowy może, lecz nie musi, umorzyć zaległości podatkowych, a negatywna dla strony decyzja nie narusza prawa. Zdaniem organu trudna sytuacja strony nie może stanowić wyłącznej przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowych. Umorzenie przedmiotowych zaległości stałoby w sprzeczności z interesem publicznym, naruszając zasadę równości opodatkowania w stosunku do innych podatników. W odwołaniu z dnia [...] października 2012 r. podatnik wniósł o ponowne rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Ponownie wskazał na swoją trudną sytuację finansową, informując jednocześnie, iż od 4 miesięcy zatrudniony jest na kontrakcie socjalnym za co otrzymuje miesięczne wynagrodzenie w wysokości [...] zł. Ponadto wyjaśnił, że handel tytoniem miał poprawić jego sytuację materialną oraz, że nie zdawał sobie sprawy z konsekwencji z tego wynikających. Pismem z dnia [...] marca 2013 r. organ drugiej instancji wezwał stronę do nadesłania oświadczenia o aktualnej sytuacji rodzinnej i majątkowej. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. strona przedstawiła swoją obecną sytuację rodzinną i finansową. Wskazała również jakie osiąga dochody oraz jakie są jej miesięczne wydatki. Oświadczyła, że nie posiada żadnych nieruchomości i ruchomości. Do pisma podatnik załączył zaświadczenie o wysokości dochodów, zawiadomienie o wysokości opłat za użytkowanie lokalu i fakturę za gaz. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., na podstawie art. 233 § 2 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podkreślił, że przepis art. 67a O.p. skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, że nie zobowiązuje on bezwzględnie organów podatkowych do zastosowania instytucji ulgi w spłacie zaległości, nadaje jedynie takie uprawienie, w przypadku wystąpienia pewnego rodzaju zdarzeń i okoliczności. Ocena tych okoliczności należy do organu podejmującego decyzję. Z analizowanego przepisu art. 67a O.p. wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć, rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej lub tę zaległość umorzyć, z zastrzeżeniem jednak art. 67b. Zastrzeżenie to dotyczy tylko podatników prowadzących działalność gospodarczą zatem nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem organu opisane przez stronę problemy finansowe nie mają cech nadzwyczajności czy też losowości i dotykają wiele osób. Z oświadczenia podatnika wynika, iż zamieszkuje on razem z matką, lecz prowadzi oddzielne gospodarstwo domowe. Jego miesięczny dochód uzyskiwany z [...] przy [...] wynosi [...] zł brutto. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. strona oznajmiła, iż jej miesięczne stałe wydatki kształtują się następująco: czynsz [...] zł, gaz [...] zł, prąd ok. [...] zł, telefon [...] zł, internet [...] zł, telewizja kablowa ok. [...] zł (łącznie ok. [...] zł). Podatnik oświadczył również, iż nie posiada żadnych ruchomości i nieruchomości. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu ustalił, iż w kwietniu 2013 r. [...] w związku z powstałą zaległością podatkową zapłacił kwotę [...] zł. Wpłata ta pochodziła z zajęcia egzekucyjnego rachunku bankowego w [...] S.A. Mając zatem na uwadze wysokość zadłużenia oraz uzyskiwany miesięczny dochód organ odwoławczy przyznał, że sytuacja finansowa podatnika jest trudna, jednak nie na tyle, by uniemożliwiała regulowanie powstałego zadłużenia. W chwili obecnej [...] posiada stałe źródło dochodu, wprawdzie nie jest ono wysokie, ale również wydatki związane z miesięcznym utrzymaniem nie są wysokie. Podatnik nie posiada na utrzymaniu dzieci lub innych osób. Nie przedstawił natomiast żadnej dokumentacji, która świadczyłaby o jego problemach ze stanem zdrowia, czy kosztami związanymi z ewentualnym leczeniem. Nie udokumentował również wystąpienia nagłych i nieprzewidzianych zdarzeń losowych. Z uwagi na powyższe oraz mając na uwadze uznaniowy charakter artykułu 67a O.p. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu postanowił nie przyznawać ulgi w niniejszej sprawie z uwagi na ważny interes podatnika. Odnosząc się do drugiej przesłanki wymienionej w art. 67a O.p., organ stwierdził, że uwzględnienie "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawiedliwość działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Zasadą bezwzględnie obowiązującą w przepisach prawa podatkowego jest rzetelne i terminowe płacenie zobowiązań podatkowych. Umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. W niniejszej sprawie handlując wyrobami tytoniowymi, od których nie została zapłacona akcyza, [...] stał się zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.), podatnikiem akcyzy, a więc był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Jednakże tego podatku nie uiścił. Zaległości wynikające z tytułu niezapłacenia podatku akcyzowego nie powstały poza wpływem i działaniem strony, bowiem świadomie handlowała wyrobami tytoniowymi na portalu internetowym ALLEGRO. Natomiast przyznanie ulgi podatkowej o tak szczególnym charakterze jakim jest umorzenie zaległości podatkowych podatnikowi, nie może być oderwane od okoliczności w jakich doszło do ich powstania. W rozpatrywanej sprawie bez wątpienia okolicznościom tym nie można przypisać waloru wyjątkowości. Nie powstały one bowiem poza wpływem i działaniem podatnika. Podsumowując organ stwierdził, że druga z wymienionych w art. 67a O.p. przesłanek nie została spełniona. W skardze z dnia [...] sierpnia 2013 r. skarżący w znacznej mierze podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, wnosząc o przychylne ustosunkowanie się do prośby o umorzenie zaległości podatkowej w podatku akcyzowym. Ponownie zaznaczył, iż od kilku lat jest osobą bezrobotną korzystającą z pomocy MOPR, a w okresie od [...] czerwca 2012 r. do [...] czerwca 2013 r. był uczestnikiem kontraktu socjalnego za co otrzymywał pensję w wysokości [...] zł miesięcznie. Poinformował także, iż od [...] czerwca 2013 r. jest zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy bez prawa do zasiłku i w najbliższym czasie ma zamiar zwrócić się do MOPR o pomoc. Nie posiada żadnych oszczędności. Po raz kolejny podatnik poruszył kwestię okoliczności powstania zobowiązania podatkowego oraz swojej nieświadomości odnośnie wynikających z tego konsekwencji. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możliwości dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 O. p. pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego "interesu podatnika" bądź "interesu publicznego", wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09). Analizując z kolei konstrukcję uznania administracyjnego, także przy uwzględnieniu poglądów piśmiennictwa prawniczego, NSA w cytowanym wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1652/10), zwrócił uwagę, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. Zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w analizowanym tu przepisie, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 425/10, LEX nr 895907). W tym ostatnim z cytowanych orzeczeń NSA stwierdził, że przy stosowaniu uznania nie dochodzi do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie normą prawną upoważniającą do stosowania uznania jest bowiem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Upoważnienie to zostało sformułowane w sposób wyraźny, niebudzący wątpliwości. Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., (I SA/Lu 612/12, LEX nr 1302814), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. Zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. "Interes publiczny" to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. W rozpatrywanej sprawie istota powstałego sporu dotyczy nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że skarżący spełnił przesłanki określone w treści wskazanego przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ dokonał szczegółowej analizy sytuacji finansowej i majątkowej podatnika w oparciu o deklaracje i dokumenty nadesłane przez stronę. Wzięto pod uwagę uzyskiwane dochody, zbadano także sytuację rodzinną skarżącego, uwzględniono jego stałe miesięczne wydatki na energię, gaz, czynsz, telefon, internet, telewizję kablową. Sprawdzono, na podstawie oświadczenia podatnika, jego stan majątkowy. Ustalono również, że sytuacja osobista, np. wiek, stan zdrowia, czy sytuacja rodzinna nie są przeszkodą w podejmowaniu dotychczasowych czynności zarobkowych, jak również innych dodatkowych prac czy obowiązków. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w zaskarżonej decyzji przyznał, iż sytuacja podatnika jest trudna, jednak nie na tyle, by uniemożliwiała mu ona spłatę należności. Ważnego interesu podatnika jako przesłanki do udzielenia ulgi, nie można bowiem utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o zaistnieniu takiej sytuacji. "Ważny interes podatnika" nie jest równoznaczny z dolegliwością finansową jakiej obecnie doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1489/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 954/11 - dostępne w bazie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić bowiem należy, że w niniejszej sprawie podatnik nie podjął nawet próby spłaty zobowiązania. Decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odebrał dnia [...] czerwca 2012 r., a już [...] czerwca 2012 r. wystąpił o umorzenie zaległości podatkowej. Umorzenie zaległości to instytucja o charakterze nadzwyczajnym, aby mogła być zastosowana wymaga również wyjątkowych okoliczności. Tak więc jej zastosowanie powinno mieć miejsce dopiero wtedy, gdy ubiegający się o nią podmiot wykaże, że podjął wszelkie możliwe kroki w celu samodzielnego przezwyciężania trudności, będących powodem ubiegania się o zastosowanie ulgi. Organ odwoławczy nie stwierdził także w niniejszej sprawie istnienia drugiej przesłanki, tj. ważnego interesu publicznego. Decyzja organu orzekającego w sprawach udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wywiera skutki w sferze finansów publicznych, a więc również budżetu państwa. Z tego źródła finansowane jest zadaniem państwa w zakresie pomocy społecznej, tak więc decyzje dotyczące umorzenia zobowiązań wobec Skarbu Państwa muszą mieć oparcie w solidnym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że zaległość podatkowa powstała z tytułu nie uiszczenia należnego podatku akcyzowego w związku z transakcjami dokonywanymi na portalu Allegro. Po szczegółowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego, iż nie był świadomy obowiązków wynikających z podejmowanych czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, iż "ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi zawsze podatnik, który winien poszukać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu państwa. (...) Niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległości podatkowych" Skarb Państwa nie może przejmować ryzyka związanego z działalnością gospodarczą podmiotów gospodarczych, ani ponosić konsekwencji ich nieudanych przedsięwzięć gospodarczych (wyrok NSA z dnia 8 września 1999r. sygn. akt I SA/Gd 1623/97 dostępny: System Informacji Prawnej LEX nr 38750). Takiego postępowania natomiast domaga się skarżący. Odnosząc się natomiast do poruszanych przez stronę kwestii merytorycznych dotyczących powstania zobowiązania podatkowego, należy wyjaśnić, iż postępowanie w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku - nie może go też zastępować ani uzupełniać. Założeniem tego postępowania jest, że podatnik nie kwestionuje obowiązującego go zobowiązania, a jedynie wywodzi, że nie może z określonych powodów go uiścić. Postępowanie w zakresie ulgi w spłacie należności podatkowych jest postępowaniem odrębnym od wymiarowego, bada się w nim wyłącznie zaistnienie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, o których mowa w treści art. 67a O.p., w kontekście zasadności przyznania wnioskodawcy wskazanej przez niego ulgi podatkowej. Nie może być ono zatem traktowane jako "dodatkowa instancyjność" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1733/10). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów O.p., w oparciu o które prowadzono postępowanie oraz na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję. Organy w toku postępowania podjęły czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Ustalenia organów uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O wynagrodzeniu adwokata z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 w/w ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r. poz. 461).