I SA/Po 980/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010r. sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. /-/K. Nikodem /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska W dniu [...] lipca 2005 r. J. O. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz.535 ze zm.), w odniesieniu do czynności wykonywanych przez biegłych sądowych na zlecenie organów procesowych tj. sądów, prokuratury oraz Policji. Wnioskodawca zadał organowi podatkowemu pytanie dotyczące stwierdzenia, czy zgodnie z interpretacją urzędową Ministra Finansów sygn. PP3-812-130/2005/AK/864 z dnia 29 kwietnia 2005 r. dotyczącą opodatkowania biegłych sądowych podatkiem od towarów i usług, powinien jako biegły sądowy (z dziedziny grafologii i kryminalistycznych badań dokumentów) po przekroczeniu kwoty [...] zł - za 2004 r. - stać się podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskujący zaznaczył, iż większość swoich opinii opracowuje na podstawie wydanych przez prokuratury postanowień o powołaniu biegłego. Wątpliwości J. O. odnośnie do kwestii podmiotowości podatkowej VAT biegłych sądowych pojawiły się w związku z treścią wymienionej wyżej interpretacji urzędowej Ministra Finansów, wydanej w trybie art.14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego. Wynika z niej, że biegli sądowi nie są wyłączeni z katalogu podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku J. O. podniósł, iż nie zgadza się z powyższą interpretacją Ministra Finansów i uważa, że wykonywana przez niego praca podlega wyłączeniu z konieczności płacenia podatku od towarów i usług - na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii, wnioskodawca wskazał na okoliczność, iż opinia biegłego podlega swobodnej ocenie sądu, tzn. sąd może ją przyjąć w całości lub w części albo w całości odrzucić - co świadczy o odpowiedzialności zlecającego za wydaną przez biegłego opinię. Biegły sądowy co do zasady nie może odmówić wydania opinii. Potwierdza to okoliczność, iż stosunek łączący organ procesowy i biegłego w zakresie wydania opinii jest publicznoprawnym stosunkiem procesowym, a nie stosunkiem cywilnoprawnym. Opiniowanie na użytek postępowań przygotowawczych jest przykładem wykonania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów. Ponadto J. O. wskazał, iż nie ponosi on odpowiedzialności finansowej za ewentualne błędy merytoryczne, występujące w jego opiniach. Istotnym jest również to, że organy procesowe nie honorują faktur VAT z naliczonym podatkiem od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] października 2005 r., doręczonym wnioskodawcy dnia [...] października 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.-W. uznał opisane wyżej stanowisko J. O. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia, powołując się na przepisy art. 5 ust.1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 19 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), organ stwierdził, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy. Jednocześnie jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego P.–W. wskazał wnioskodawcy przepisy art. 113 ust.1, ust. 2 i ust. 5 ustawy o p.t.u., sugerując, iż do momentu osiągnięcia przez niego określonej kwoty obrotów z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (odpowiadającej wartości 10.000 euro) może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. W dniu 19 października 2005 r. na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej J. W. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w P. zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej stwierdzono, iż złożone zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy uznał, że wydanie opinii przez biegłego nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 w.w. ustawy. Zatem sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, np. sądu, nie stanowi kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż oceny zakresu stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych na zlecenie sądu przez biegłych sadowych należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, pod kątem kryterium decydującym o uznaniu tych osób za podatników podatku od towarów i usług. W przypadku świadczenia usług przez biegłych nie można mówić, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za ich czynności. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sadowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy tj. odnośnie do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, iż weryfikując dalszą treść zaskarżonego postanowienia stwierdzono, że zaskarżone postanowienie istotnie narusza art.113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem świadczenie usług rzeczoznawczych polegających na wydawaniu opinii przez biegłego sądowego z dziedziny grafologii i kryminalistycznych badań dokumentów nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja stała się przedmiotem zaskarżenia do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. We wniesionej skardze skarżący zarzucił wskazanemu aktowi naruszenie art. 14 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na niekonstytutywnej normie prawnej. Uzasadniając podniesione zarzuty strona wywiodła, iż wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu stosowanie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a wynagrodzenie biegłych nie jest ceną. W opinii skarżącego biegły z listy sądowej i działający wyłącznie na postanowienie organów procesowych nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Ponadto J. O. podniósł zarzut błędnej interpretacji oraz nieuzasadnionego zrównania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. pojęć: biegły sądowy i rzeczoznawca. Powołując się na definicje obu tych pojęć, skarżący uważa, iż jako biegły sądowy nie jest jednocześnie rzeczoznawcą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, a zarzuty w niej zawarte uznał za nieuzasadnione. Przede wszystkim organ odwoławczy stanął na stanowisku, że cechy relacji biegły sądowy – zleceniodawca wyraźnie wskazują, iż dochodzi między nimi do zawarcia prawnie skutecznej umowy. Po drugie, sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, zdaniem organu, nie stanowi kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. W konsekwencji czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jednej z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy odnośnie do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Ponadto organ stwierdził, że każdy biegły jest jednocześnie rzeczoznawcą, natomiast biegłym sądowym jest tylko taki rzeczoznawca, który został wpisany na listę biegłych sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena przy tym legalności aktów administracyjnych wydawanych przez organy podatkowe dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych (art. 133 § 1 zd. I P.p.s.a.). Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., w skrócie O. p.). Sąd rozpoznający sprawę przyjął co do zasady za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne ustalone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, przy czym ustalenia te w niniejszym przypadku wyznaczone zostały treścią wniosku o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy objęcia zakresem stosowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego wykonywanych na zlecenie sądu. Druga zaś dotyczy objęcia wspomnianej działalności zwolnieniem przewidzianym w art. 113 ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, w skrócie: ustawa o p.t.u.). W pierwszej kolejności należy wskazać na naruszenie przez organ podatkowy procedury, która obowiązywała w zakresie udzielania podatnikom interpretacji indywidualnych do 30 czerwca 2007 r. Strona skarżąca jedynie lakonicznie oraz nieprecyzyjnie wskazała na naruszenie "art. 14 ustawy – Ordynacja podatkowa", co nie stoi jednak na przeszkodzie uznania tego zarzutu za zasadny, z następujących względów. Otóż, z akt sprawy wynika, że skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawił swoje stanowisko. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Na to postanowienie skarżący pismem z dnia [...] października 2005 r. wniósł zażalenie. Zgodnie z art. 14b § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r. organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zatem w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej uregulowano dwa odrębne tryby, na podstawie których organ odwoławczy zmienia lub uchyla postanowienia wydane na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Pierwszy tryb zostaje uruchomiony poprzez czynność procesową w postaci złożenia zażalenia, które wszczyna postępowanie związane z rozpoznaniem tego środka (postępowanie zażaleniowe). Drugi tryb zostaje uruchomiony z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Są to tryby odrębne, konkurencyjne i wyłączające się. Jeżeli podatnik wniesie zażalenie na postanowienie wydane na podstawie art. 14a § 4 O.p. organ odwoławczy powinien rozpoznać zażalenie i w tym zakresie na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 O.p. wydać decyzję. Nie może w wyniku postępowania zażaleniowego zmienić lub uchylić zaskarżonego postanowienia z urzędu w trybie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Zatem w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie mógł wydać w przedmiotowej sprawie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro z wnioskiem o zmianę postanowienia wystąpił skarżący. Przedmiot tego postępowania został bowiem wyznaczony przez środek odwoławczy - zażalenie J. O. . Dodatkowo należy wskazać, iż z mocy art.239 O.p. w postępowaniu zażaleniowym znajduje zastosowanie norma art. 234 O.p. stanowiąca, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (odpowiednio żalącej), chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Tymczasem stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji odnośnie braku możliwości korzystania przez podatnika ze zwolnienia z art. 113 ust.1 ustawy o p.t.u. jest rozstrzygnięciem na jego niekorzyść. Pomimo tych uchybień proceduralnych skład orzekający zauważa, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli decyzji wydanych na podstawie art. 14b § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06, LexPolonica nr 1098501, ONSAiWSA 2007/2 poz. 27). Odnośnie do pierwszej ze wskazanych wyżej kwestii, która stanowi przedmiot sporu pomiędzy skarżącym a organem, Sąd podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/08). W uchwale tej został wyrażony pogląd, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 ustawy o p.t.u. Sąd ten zauważył, że odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.t.u. do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tegoż art. 15. W przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.t.u. ustanowiono bowiem dodatkową przesłankę przy zaistnieniu, której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.t.u. nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o p.t.u., pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Ponadto NSA z przedstawionych zasad odnoszących się do wykonywania czynności biegłego na zlecenie sądu oraz wynikających z nich istotnych okoliczności mających decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, wywiódł, że stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ, a wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Przedstawione okoliczności prowadzą do wniosku, że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.t.u. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.t.u., wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. Wyrażony w tym zakresie przez NSA pogląd należy uznać za utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie tego Sądu na gruncie wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.t.u. w odniesieniu do syndyków i tłumaczy (por. wyroki: z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I FSK 86/06, publ. "Przegląd Podatkowy" 2007, nr 4, s. 46; z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 1220/05; z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 609/06; z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 603/06; z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1265/07, niepubl.). Pogląd ten również potwierdza Sąd w przedmiotowej sprawie. Wprawdzie uchwała dotyczy treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. Jednakże jej wywody mają również zastosowanie wobec treści tego artykułu obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r., albowiem stanowił on, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. W konkluzji przedstawionych wyjaśnień należy uznać, że podnoszony w skardze przez J. O. zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.t.u. jest bezpodstawny. Pomimo jednak nietrafności powyższego zarzutu, Sąd uznał, na zasadzie określonej w art. 134 P.p.s.a., iż przedmiotowe czynności biegłego sądowego w niniejszym przypadku objęte są zwolnieniem przewidzianym w art. 113 ustawy o p.t.u. Tym samym stanowisko organu odwoławczego, przedstawione w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd orzekający w niniejszej prawie uznał za sprzeczne z powszechnie obowiązującymi normami materialnego prawa podatkowego. Należy bowiem wyjaśnić, iż na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o p.t.u., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie z art.113 ust. 13 pkt. 2 ustawy o p.t.u. zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Zgodnie zaś z art.113 ust. 14 pkt 2 Minister Finansów został upoważniony w drodze rozporządzenia określić listę towarów i usług, o których mowa w ust. 13 pkt 1 lit. a i pkt 2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Minister Finansów w § 28 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku (Dz. U. Nr 95, poz. 798), przewidział, że określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o p.t.u. zwolnienia nie będą miały zastosowania do towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Zgodnie z załącznikiem do w.w. rozporządzenia, do usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku zaliczono w poz. 37 "rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzeniem planu zagospodarowania modernizacji gospodarstwa rolnego". Już przez samo porównanie treści art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o p.t.u. z treścią poz. 37 załącznika w.w rozporządzenia można stwierdzić, że mamy do czynienia z odmiennymi pojęciami, mianowicie: "usługami w zakresie doradztwa" oraz "rzeczoznawstwem". Wobec braku w ustawie definicji rzeczoznawstwa i doradztwa niezbędnym jest odwołanie się do ich znaczenia słownikowego. "Słownik języka polskiego" (pod red. B. Dunaja Wilga Warszawa 2005r.) pod pojęciem "doradztwo" rozumie "udzielanie porad prawnych, handlowych itp.: doradzanie, konsulting". Natomiast pod pojęciem "rzeczoznawca" rozumie "eksperta wydającego orzeczenie w sprawach wchodzących w zakres jego specjalizacji; biegły; opiniodawca". Należy ponadto zauważyć, że dowód z opinii biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który tym różni się od innych dowodów, w szczególności dowodu z dokumentu, zeznań świadków, oględzin, przesłuchania stron, że jego celem nie jest ustalenie faktów mających znaczenie dla sprawy, lecz udzielenie sądowi wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie sądowi wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny i rozstrzygnięcia sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonych dziedzinach nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. art. 278 i n. ustawy z dnia 17 listopada 1964r. - Kodeks postępowania cywilnego, Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm., oraz art. 193 i n. ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks postępowania karnego, Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.). Za ugruntowane w orzecznictwie i piśmiennictwie procesowym należy uznać stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do sądu. Ocena ta musi uwzględniać całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego. Opinia biegłego podlega ocenie na podstawie właściwych dla jej przedmiotu kryteriów zgodności z zasadami logiki, wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, Tom I, pod. red. K. Piaseckiego, wyd. 4, wyd. C.H.Beck 2006r., s. 1104-1110: W. Grzeszczyk Kodeks postępowania karnego. Komentarz, wyd. LeXisNexis 2005r., s. 170-172). Zarówno zatem przepisy procedury cywilnej jak i karnej nie określają i nie mogą określać zakresu i metod badań specjalistycznych przeprowadzonych przez biegłych. W tej bowiem materii zasadnicze znaczenie mają specjalistyczne kwalifikacje biegłych. O zastosowaniu i zakresie metod badawczych decydują autonomicznie biegli. Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że biegły nie zastępuje sądu ani też nie jest jego wyręczycielem w zakresie wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych, ustalenia obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia powstałych na tym tle zagadnień prawnych. Tego rodzaju materia została zastrzeżona dla sądu. Biegły ma dostarczyć wiadomości specjalnych, potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy. W takim też zakresie za niedopuszczalne należy uznać sugerowanie przez biegłego sądowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy jako wkraczające w kompetencje sądu. Słusznie też zauważył w swoim wyroku WSA w Olsztynie z dnia 4 października 2006r., sygn. akt I SA/OL 297/06 (publ. Monitor Podatkowy 2007/2/33), że zasady wymiaru sprawiedliwości wynikające z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są wystarczające dla stwierdzenia, że opinie biegłych w postępowaniu sądowym nie mogą być traktowane jako forma doradztwa. Art. 178 § 1 Konstytucji stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko konstytucji i ustawom. Ustawy procesowe dają wprawdzie możliwość korzystania w ramach postępowania dowodowego z opinii biegłych, co jednak nie oznacza, że biegłym jest zlecane przez sądy doradztwo jakiegokolwiek rodzaju. Art. 278 Kodeksu postępowania cywilnego stanowi w § 1, iż w wypadkach wymagających wiadomości specjalnych sąd po wysłuchaniu wniosków stron co do liczby biegłych i ich wyboru może wezwać jednego lub kilku biegłych w celu zasięgnięcia opinii. Przyjęcie, że biegły sądowy doradza sądowi oznaczałoby, że jest zaangażowany w orzekanie, co stanowi zaprzeczenie konstytucyjnych zasad zawartych w rozdziale VIII Konstytucji. Skoro zatem, w przypadku biegłego sądowego należy wykluczyć możliwość świadczenia przez niego usługi doradczej na zlecenie sądu, to w ogóle nie istniała potrzeba sięgania do rozporządzenia Ministra Finansów dla oceny stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą. Należy zatem co najwyżej uznać, że treść poz. 37 załącznika do wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w brzmieniu obowiązującym na moment złożenia wniosku strony skarżącej (19 lipca 2005 r.) pozostawała w sprzeczności z przepisem art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o p.t.u. Stąd też oceny czynności biegłego należy dokonywać na podstawie wskazanego przepisu ustawy. Jako, że czynności biegłego nie można zakwalifikować do usług w zakresie doradztwa to należy uznać, że ma do nich zastosowanie przepis art. 113 ust. 1 ustawy o p.t.u. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 3 stycznia 2008 r. w sprawie I SA/Ke 510/07, publ. LEX nr 467969 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2009 r. w sprawie I SA/Wr 349/09, publ. LEX nr 513063). Ponadto warto zwrócić uwagę na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337), które weszło w życie w dniu 1 grudnia 2008r. i reguluje identyczny zakres spraw jak rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r., w którym w poz. 37 załącznika do tego rozporządzenia dokonano zmiany z "rzeczoznawstwa" na "doradztwo" - z wyłączeniami tam określonymi, przy identycznym brzmieniu art. 113 ust. 13 pkt.2 ustawy o p.t.u. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku poglądy i zastosować się do nich. Sąd stwierdza, że z przedstawionych wyżej powodów zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, a mianowicie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Dlatego, na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu należało uchylić, orzekając jak w sentencji rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., na które złożyła się kwota wpisu od skargi w wysokości 200 zł. /-/ K. Pawlicki /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska