I SA/Po 992/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2007r. sprawy ze skargi I. U. na decyzję Izby Skarbowej . z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby na rzecz skarżącej kwotę 3390,30 zł (trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt złotych 30/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/K.Wolna-Kubicka /-/G.Gorzan I SA/Po 992/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. Urząd Skarbowy ustalił I. U. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie [...] zł. W toku postępowania podatkowego organ ustalił wysokość wydatków poniesionych w 1998 r. oraz wysokość opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodów osiągniętych w 1998 r. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, że dnia [...] września 1996r. I. U. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu w drodze spadku nieruchomości położonej w G. . przy ul. [...] , której wartość ustalono na kwotę [...] zł. W dniu [...] r. nieruchomość tą sprzedała córce za wartość [...] zł. Z uwagi na fakt, że wartość nieruchomości wzrosła prawie 12-krotnie, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie nakładów poniesionych przez I.U. w 1998 r., które podniosły wartość nieruchomości. Z dokumentacji uzyskanej z Wydziału Katastru, Geodezji i Administracji Budowlanej Urzędu Miejskiego w G. wynika, że [...]kwietnia 1997 r I. U. wystąpiła z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na: - ogrodzeniu terenu posesji przy ul [...] w G., - modernizacji i rozbudowie istniejących budynków mieszkalnych, - budowie dwóch garaży, - zagospodarowaniu terenu działki. Decyzją z dnia [...].1997 r. Urząd Miejski w G. ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania posesji, a decyzją z dnia [...].1997 r. wydał zezwolenie na budowę budynku gospodarczego z kojcem dla psów oraz na ogrodzenie posesji. W toku postępowania pełnomocnik strony pismem z dnia [...].2001 r. wyjaśnił, że I. U. dokonała inwestycji na nieruchomości przy ul. [...] w G. w dwóch etapach: w 1994 r. dokonano połączenia budynków mieszkalnych, a w 1997 r. wybudowano budynek gospodarczy, ogrodzenie terenu, kojce dla psów. W 1997 r. podatniczka poniosła wydatki w kwocie [...] zł. Z uwagi na to, że dwóch. I. U. nie przedstawiła żadnych dowodów na poniesienie nakładów, Urząd Skarbowy w G. zlecił rzeczoznawcy majątkowemu dokonanie oględzin nieruchomości i wydanie opinii w zakresie wyceny nakładów inwestycyjnych na ww. nieruchomość. Biegły stwierdził, że w latach 1997-1998r. wykonano ogrodzenie posesji, w 1997 r. wykonano instalacje elektryczne w budynku, instalacje wodno kanalizacyjne, roboty wykończeniowe. Natomiast w 1998r. wykonano ocieplenie budynku, montaż rur i rynien spustowych dachu oraz podbitkę dachu. Razem w latach 1997-1998 poniesiono nakłady w kwocie [...] zł. Nie mając informacji, co do wielkości nakładów poniesionych na ogrodzenie posesji w poszczególnych latach 1997-1998, przyjęto do rozliczenia kwotę proporcjonalną do okresu w jakim ogrodzenie było wykonywane ( za początek inwestycji przyjęto datę [...] 1997 r. za koniec - [...] 1998, łącznie 17 miesięcy: [...] zł:17= [...] zł miesięcznie. W 1998 r. 12 miesięcy x [...] = [...] zł. Przyjęto, że w 1998 r. I. U. poniosła wydatki na: - docieplanie ścian budynku w kwocie [...] zł, - montaż rynien w kwocie [...] zł, - montaż rur spustowych w kwocie [...], - podbitka okapów panelami w kwocie PCV [...] zł - ogrodzenie w kwocie [...] zł Jak wynika ze złożonego oświadczenia strony " podatniczka poniosła wydatki na utrzymanie 2 osobowej rodziny w kwocie [...] zł. Ze złożonego zeznania rocznego wynika natomiast, że w 1998 r. I.U. osiągnęła w 1998 r. dochód w wysokości [...] zł. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji uznał, że z analizy całego materiału dowodowego wynika, że wydatki poniesione w 1998 r. przez I.U. nie mają pokrycia w dochodzie z ujawnionych źródeł. Organ podatkowy zarówno w postępowaniu za rok 1997 jak i w postępowaniu za 1998 r. nie dał wiary twierdzeniom strony, co do zgromadzonych oszczędności w latach 1972 - 1997. Oszczędności te miały pochodzić z okresu prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz fermy lisów. Strona dowodziła, że pogłowie lisów wynosiło 500 sztuk rocznie i z tej działalności wspólnie z mężem osiągali dochody ok. [...] zł netto rocznie (wg cen z lat 80-tych). W latach 1976-1979 z posiadanych środków finansowych wybudowali dom jednorodzinny w G. za kwotę [...] ówczesnych złotych. Jesienią 1989 r. posiadane oszczędności w kwocie [...] USD sprzedali, po czym pod koniec roku znów zakupili około [...] USD (korzystając ze spadku wartości dolara). Analizując złożone oświadczenie co do posiadanych oszczędności, organ dowodzi, że twierdzenia strony nie znajdują odzwierciedlenia w złożonych przez I. U. zeznań do wymiaru podatku z działów specjalnych produkcji rolnej. Na podstawie tych zeznań ustalono, że hodowlę lisów małżonkowie U. prowadzili do 1989 r. Do 1985 r. hodowla miała rozmiar 18 sztuk stada podstawowego (samic), a od 1986 r. do 1989 r. 10 sztuk stada podstawowego. Na podstawie literatury fachowej oraz informacji uzyskanej z Krajowego Związku Hodowców Zwierząt Futerkowych w Warszawie oraz Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie ustalono, że plenność lisów polarnych kształtuje się w granicach 7-9 sztuk w miocie. Organ obliczył, że rocznie w 1985 r. małżonkowie U. mogli sprzedawać najwyżej 160 sztuk, a od 1986r. 90 sztuk lisów. Nadto na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach Urzędu Skarbowego ustalono, że hodowla lisów objęta była umowami kontraktacyjnymi. Z zeznań składanych do Urzędu Skarbowego wynika, że przeciętny roczny dochód netto od jednej samicy stada podstawowego objętej umowami kontraktacyjnymi wynosił [...] zł. Zatem w przypadku 18 samic dochód roczny wynosił [...] zł, a w przypadku 10 sztuk [...] zł. Z powyższych ustaleń, organu podatkowego, wynika, że małżonkowie U. w latach 1980-1989 mogli zakupić około [...] USD. Zatem Urząd Skarbowy uznał za niewiarygodne oświadczenie strony o osiągnięciu z hodowli lisów dochodu w granicach około [...] zł rocznie. Od powyższej decyzji w dniu [...] 2003 r. pełnomocnik I. U. złożył odwołanie, w którym zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji wymiarowej po około półtorarocznym okresie od dnia dokonania ostatniej czynności podatkowej, tj. od dnia doręczenia protokołu kontroli. Pełnomocnik strony podnosi w odwołaniu, że organ ustalając wysokość uzyskiwanych dochodów z lat wcześniejszych, oparł się na niepełnym materiale dowodowym, ponieważ jako dowód przyjęto zeznanie podatkowe dotyczące prowadzenia hodowli lisów za lata 1985-1989, natomiast działalność prowadzona była przez 14 lat. Zdaniem strony, przyjęta dochodowość z tej działalności jest zbyt niska, jak również nie poparta żadnymi dowodami. W odwołaniu podnosi się również, że organ podatkowy ustalając wysokość podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy. Organ nie wziął pod uwagę, że podatniczka osiągnęła dodatkowy dochód w związku z ogromnymi wahaniami kursów walut na rynku. Jesienią 1989 r. sprzedała swoje oszczędności w kwocie [...] USD w cenie [...] zł za jednego dolara, natomiast pod koniec 1989 r., w związku z gwałtownym spadkiem kursu zakupiła [..] USD . Operacja ta przyniosła dodatkowe dochody. Izba Skarbowa w Z. . Ośrodek Zamiejscowy w G. . decyzją z dnia [...] 2003 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego uznał za zasadne stanowisko Urzędu Skarbowego, co do ustaleń w zakresie poniesienia wydatków inwestycyjnych w badanym roku podatkowym. Strona nie przedstawiła dokumentów świadczących o poniesieniu nakładów na nieruchomość, w związku z czym zasadnym w ocenie Izby Skarbowej było powołanie rzeczoznawcy majątkowego w celu wyceny nakładów poniesionych w danym roku. Organ odwoławczy wskazuje, że w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] 1997 r. złożonym w dniu [...]. 2001 r., I. U. nie wykazała żadnych środków pieniężnych, dlatego też organ nie miał podstaw do przyjęcia, że na dzień [...] 1998 r. podatniczka posiadała jakiekolwiek zasoby finansowe, które mogłyby stanowić źródło pokrycia wydatków. Dlatego też twierdzeniom zawartym w odwołaniu, że I. U. posiadała znaczne oszczędności z hodowli lisów prowadzonej w latach 1976-1989, organy nie dały wiary. Organ odwoławczy nie zgadza się również z zarzutem naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, w decyzji wskazuje, że organ podatkowy kierował się również rozstrzygnięciem sprawy I. U. przez Izbę Skarbową w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł dochodu za 1997 r. i dlatego postępowanie było przedłużone. Za bezzasadny uznaje również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Decyzja Izby Skarbowej została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze pełnomocnik skarżącej zarzuca naruszenie: - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niedoinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania, - naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji wymiarowej po około półtorarocznym okresie od dokonania ostatniej czynności podatkowej (od dnia doręczenia protokołu kontroli), - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej " poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz rozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych na niekorzyść strony, w związku z czym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego I instancji. Strona wskazuje, że z dniem [...] 2003 r. na podstawie znowelizowanej ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z art. 121§ 2, organ podatkowy zobowiązany jest z urzędu udzielać informacji zarówno o przepisach prawa materialnego, jak i procesowego, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania. Ta zasada odnosi się do organu w pierwszej jak i drugiej instancji. W postępowaniu prowadzonym wobec I. U.. Zdaniem strony skarżącej, organ nie udzielał żadnych informacji w tym zakresie. Nadto strona zarzuca, że organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, ustalając stan oszczędności na dzień [...] 1998 r., przyjęto zeznania podatkowe dotyczące prowadzenia hodowli lisów za lata 1985-1989, natomiast działalność prowadzona była w okresie od 1976 do 1989 r. Zdaniem strony, organ nie wziął również pod uwagę osiągniętego dochodu z obrotu walutą obcą, strona wykorzystywała wahania kursów na rynku walut. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z dnia [...] 2005r. strona skarżąca podniosła nowe argumenty niepowołane wcześniej w skardze. Przede wszystkim podniesiono, że organy podatkowe błędnie ustaliły wysokość poniesionych przez stronę wydatków na podstawie wyceny wartości nakładów inwestycyjnych na nieruchomości skarżącej, dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę. Pełnomocnik strony skarżącej uważa, iż fizyczne wykonywanie prac budowlanych nie jest tożsame z poniesieniem wydatków finansowych na tę pracę w okresie ich wykonywania. Natomiast organy podatkowe nie dokonały w tym zakresie żadnych ustaleń. Tymczasem w toku postępowania podatkowego pełnomocnik strony miał wnioskować o przesłuchanie wykonawców poszczególnych robót oraz zapoznanie się z dokumentami będącymi w posiadaniu firm wykonujących roboty budowlane. Pełnomocnik strony skarżącej wywodzi, iż skoro wykonawca odmówił podatniczce wydania dokumentu potwierdzającego datę dokonania rozliczenia za wykonaną pracę i skarżąca nie mogła się wykazać innymi dowodami potwierdzającymi datę rozliczenia z wykonawcą robót, to organ podatkowy dysponując odpowiednimi środkami, mógł przesłuchać wykonawców robót budowlanych, czy też wezwać wykonawców do złożenia dokumentacji związanej z przedmiotowymi pracami. Zdaniem pełnomocnika stan faktyczny sprawy wyglądał w ten sposób, że prace budowlane zakończone zostały w 1998r. ale podatniczka miała kłopoty z zapłatą wykonawcy robót. W konsekwencji zapłaty dokonała po otrzymaniu części środków ze sprzedaży w 1999r. remontowanej nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 września 2005r. sygn. akt I SA/Po 2043/03 oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji nie podzielając tych zarzutów odwołał się do przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnił, iż poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały przyjęcie, że skarżąca w 1998 r. uzyskała przychody podlegające opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. Nie potwierdziły się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu stronie zapewniono udział w toku prowadzonego postępowania oraz udzielono niezbędnych informacji. Za uzasadnione należało uznać wszczęcie postępowania, jak i ostatecznie podjętą ocenę w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego. Brak informacji ze strony skarżącej o wysokości nakładów poniesionych w latach 1997-1998 na posiadaną nieruchomość uzasadniały oparcie się na opinii biegłego rzeczoznawcy odtwarzającego wysokość tych nakładów. Z kolei okoliczności związane z ustaleniem możliwości zgromadzenia środków finansowych na dzień [...] 1997 r. jak i poniesionymi w tym roku nakładami były przedmiotem postępowania w sprawie podatku dochodowego za 1997 r. Ostateczne w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięcie w tej sprawie Izby Skarbowej w Z. . dnia [...] 2002 r. nie zostało skutecznie zakwestionowane. Wyrokiem z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt I SA/Po 1063/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na tę decyzję. W takiej sytuacji również w 1998 r. należało uznać za niewiarygodne twierdzenie skarżącej, iż w tym roku dysponowała zasobami finansowymi zgromadzonymi w latach 1976-1989. Tym bardziej, że wyjaśnienia te stały w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, w tym głównie dokumentującym prowadzenie działalności w zakresie hodowli lisów. Na wyrok wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2005r. sygn.akt I SA/Po 2043/03 strona wniosła skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 141§ 4, art. 145 §1 pkt1c (błędnie wskazano zamiast pkt 1 lit. c), art. 106 §3, art. 135 oraz art. 134§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) ze względu na oddalenie skargi pomimo wykazanego naruszenia przepisów postępowania, nieprzeprowadzenie przez sąd uzupełniających dowodów z dokumentów, niedostateczne wyjaśnienie motywów, którymi kierował się Sąd przy podjęciu zaskarżonego wyroku oraz pominięcie faktu błędnego określenia sentencji decyzji. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm.- zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.) przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie zebranym i niepełnym materiale dowodowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się z oceną Sądu, iż zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie wyjaśniono okoliczności związanych z ponoszeniem rozliczanych wydatków oraz tego, iż zapłaty za wykonane roboty budowlane dokonano w 1999 r., tj. po sprzedaży nieruchomości. W tym zakresie niezbędne było przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości wykonanych robót budowlanych oraz daty faktycznej zapłaty. Taki dowód z oświadczenia wykonawcy robót mógł zostać przeprowadzony przez Sąd pierwszej instancji. Sąd wbrew wymogom przepisów art. 106§ 3 oraz 135 p.p.s.a. takiego dowodu nie przeprowadził oraz nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do podnoszonej w tym zakresie argumentacji. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 09 lutego 2007 r. w sprawie II FSK 170/06 uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku wyraził pogląd, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakim mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wydatków, jakie poniósł podatnik w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego od opodatkowania mienia jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Podstawowe znaczenie dla wszczęcia postępowania podatkowego ma ustalenie przez organ podatkowy kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym przez podatnika. Użycie w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określenia "poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków" oznacza, iż powinny to być wydatki faktycznie poniesione (rzeczywiście zrealizowane), a ich wysokość powinna wynikać z niedających się podważyć dowodów. Ustalenia w tym zakresie nie można zastępować dowodami wskazującymi na zakres wykonanych robót budowlanych oraz okres ich wykonania. Podstawę do określenia "wydatków poniesionych" podatnika mogły stanowić dopiero dowody, że wydatki w tej wysokości zostały faktycznie (w sensie kasowym) zrealizowane. Brak w tym zakresie jednoznacznych dowodów pozwalających na przyjęcie wysokości wydatków czynił pozbawione uzasadnienia dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego. Nie było bowiem możliwości prowadzenia dalszych porównań celem ustalenia ewentualnych "niedoborów" na pokrycie tych wydatków. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że ciężar wyjaśnienia tej spornej kwestii spoczywał na organie podatkowym. Do wszczęcia postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach mogło dojść wyłącznie wtedy, kiedy organ podatkowy rozporządzał materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za słuszny uznał zawarty w skardze kasacyjnej zarzut, iż błędnie postąpiły organy podatkowe opierając się wyłącznie na opinii biegłego odtwarzającej zakres oraz okres wykonania robót budowlanych w latach 1997 i 1998. Sporządzona przez biegłego opinia nie mogła zostać uznana za wystarczający dowód na to, że wydatki takie w roku podatkowym 1998 zostały poniesione. Na te okoliczności, jak zauważył NSA zwracała uwagę strona skarżąca. Nie kwestionując wykonania robót budowlanych twierdziła, iż sporne wydatki zostały poniesione w 1999 r. z dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W sytuacji, gdy podatnik wskazywał dowody, które mogłyby wyjaśnić sporną kwestię (dowód z przesłuchania wykonawcy robót, zapoznanie się z dokumentacją dotyczącą przeprowadzonych robót znajdującą się u wykonawcy robót) na organie podatkowym ciążył obowiązek przeprowadzenia tego dowodu stosownie do wymogów art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej. Za trafny uznał również Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141§ 4 p.p.s.a. Jeżeli bowiem Sąd, stosownie do art. 106 §3 p.p.s.a. dopuścił dowód uzupełniający z dokumentu, to miał obowiązek dokonania oceny tego dowodu w uzasadnieniu wydanego w tym postępowaniu wyroku. Tymczasem w uzasadnieniu brak jest jakiejkolwiek wzmianki, oceny przeprowadzonego dowodu z dokumentu. Ponadto treść uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie spornej kwestii dotyczącej ustalenia wysokości ponoszonych w 1998 r. wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że przy ponownej ocenie należy mieć na uwadze wynik rozliczenia ponoszonych w tym samym zakresie wydatków również w roku 1997 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 344/05). W ponownym postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia reguł orzekania wyrażonych w art. 134 §1 i art. 135 p.p.s.a. Natomiast za pozbawiony uzasadnienia NSA uznał zarzut naruszenia przepisu art. 134 §1 p.p.s.a. ze względu na nieuwzględnienie skargi pomimo błędnej sentencji decyzji organu pierwszej instancji. Uchybienie to pozostawało bez wpływu na wynik sprawy (art. 145§ 1 pkt I lit. c) p.p.s.a.). Brak precyzji w określeniu zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie tego przepisu nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy, który stanowiło ustalenie kwoty należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Z kolei rozpoznanie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe jego zastosowanie - NSA uznał za przedwczesne z uwagi na stwierdzone uchybienia dotyczące prawa procesowego. Dopiero bowiem po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności pozwalających na ustalenie kwoty poniesionych w 1998 r. wydatków oraz źródeł ich pokrycia będzie możliwa ocena czy przepis ten został w sposób właściwy zastosowany w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona skarga jest zasadna. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest powrót do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu tj. wyroku z 15 września 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2043/03. Sąd, któremu została sprawa przekazana związany jest wykładnią i stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym w orzeczeniu II FSK 170/06 z dnia 09 lutego 2007r.. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998r. stanowił, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przyjmując do rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy wykładnię tego przepisu dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznać należy, że ustalenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. jest możliwe jedynie wówczas, kiedy organ podatkowy ustali wysokość faktycznie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków, które ustalić należy na podstawie dowodów wskazujących że wydatki te zostały ( w sensie kasowym zrealizowane). W rozpatrywanej natomiast sprawie organy podatkowe zamiast ustalić faktyczną wysokość poniesionych w roku podatkowym wydatków ustaliły jedynie zakres wykonywanych w tym roku robót budowlanych oraz okres ich wykonywania. Należy mieć na względzie okoliczność, że w toku postępowania pełnomocnik strony pismem z dnia [...[ 2001 r. wyjaśnił, że I.U. dokonała inwestycji nieruchomości przy ul. [...] w G. w dwóch etapach: w 1994 r. dokonano połączenia budynków mieszkalnych, a w 1997 r. wybudowano budynek gospodarczy, ogrodzenie terenu, kojce dla psów. W 1997 r. podatniczka poniosła wydatki w kwocie [...] zł. W decyzji z dnia [...] 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w .G. zauważył, że pełnomocnik strony, w toku postępowania podatkowego dotyczącego 1997r., podnosił iż ustaleń o wysokości poniesionych wydatków na roboty budowlane w poszczególnych latach można było dokonać poprzez przesłuchanie wykonawców poszczególnych robót i zapoznanie się z dokumentami będącymi w posiadaniu firm wykonujących roboty. Organ podatkowy nie przeprowadził jednak w zakresie rzeczywiście poniesionych wydatków stosownego postępowania uznając, że "... z chwilą wykazania przez organ podatkowy, że wydatki poniesione przez podatnika nie znajdują odzwierciedlenia w majątku oraz zadeklarowanych przychodach, to ciężar spoczywa wyłącznie na podatnika". Powyższe stanowisko organu podatkowego pozostaje nieprawidłowe choćby z tego tytułu, ze organ podatkowy błędnie założył, iż wykazał, że wydatki poniesione przez podatnika nie znajdują odzwierciedlenia w majątku oraz zadeklarowanych przychodach, gdy tymczasem ustalił jedynie zakres i termin wykonania robót budowlanych. Wobec powyższego za słuszny uznać należy podniesiony w piśmie procesowym z dnia [...] 2005r. zarzut, że organy podatkowe błędnie ustaliły wysokość poniesionych przez stronę wydatków na podstawie wyceny wartości nakładów inwestycyjnych na nieruchomości skarżącej, dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę. Ma rację strona skarżąca twierdząc, że fizyczne wykonywanie prac budowlanych nie jest tożsame z poniesieniem wydatków finansowych na tę pracę w okresie ich wykonywania. Natomiast organy podatkowe nie dokonały w tym zakresie żadnych ustaleń. Zaniechanie przeprowadzenia postępowania w podnoszonym przez stronę zakresie ustalenia rzeczywiście poniesionych wydatków na roboty budowlane stanowi naruszenie treści art. 122 i 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.- zwana dalej Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187§1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle powyższych przepisów Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik, jak w rozpatrywanej sprawie, wskazał dowody, które mogły wyjaśnić rzeczywistą wielkość poniesionych w roku podatkowym wydatków organ podatkowy winien dowody te przeprowadzić. Nie można podzielić natomiast podniesionego w skardze zarzutu strony odnośnie naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie wskazał to Sąd w wyroku z dnia 15 września 2005r. , a skład rozpatrujący sprawę ponownie argumenty te w pełni podziela, strona w toku postępowania podatkowego reprezentowana była przez doradcę podatkowego, który z choćby z racji wykonywanego zawodu miał pełną świadomość jakie w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy, co znalazło też swoje odzwierciedlenie w prowadzonej przez pełnomocnika korespondencji z organami podatkowymi. Ponadto organy podatkowe w licznych wezwaniach kierowanych do strony wskazywały, że w sprawie zastosowanie ma art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na zarzut strony odnośnie przewlekłości postępowania i naruszenia w ten sposób art. 125 Ordynacji podatkowej, w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005r. odpowiedzieć należy, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik postępowania. Okres postępowania w sprawie dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu uzyskiwania przychodów z nieujawnionych źródeł nie zwiększa obciążenia finansowego strony, ponieważ decyzja wydana w takiej sprawie ma charakter ustalający i ewentualne odsetki z tytułu braku uregulowania decyzji naliczane są dopiero po 14 dniach, licząc od dnia doręczenia decyzji ( art. 21§1 pkt2 w zw. z art. 47§1, 51§1i art. 53§1 Ordynacji podatkowej). W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe winny wg wyżej wskazanych zasad przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność rzeczywiście poniesionych przez stronę wydatków w 1998r. W szczególności należy ustalić okoliczność, kiedy podatniczka rzeczywiście zapłaciła za wykonane prace budowlane. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy mieć również na uwadze wynik rozliczenia poniesionych przez stronę wydatków w 1997r. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 344/05 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lipca 2006r. sygn. akt I SA/Po 451/06 Z tych też względów , wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a. /-/ R.Wiatrowski /-/K. Wolna-Kubicka /-/ G. Gorzan