I SA/Po 995/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r., na podstawie art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") odmówił [...] Sp. z o. o. z siedzibą w K. wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej przez podatnika treści z uwagi na istniejące zaległości w podatku od towarów i usług określone nieostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] W zażaleniu strona wniosła o uchylenie postanowienia i wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Spółka nie zgodziła się z odmową wydania zaświadczenia o niezaleganiu wskazując, że decyzja, z której zobowiązanie wynika jest nieostateczna, bowiem złożyła od niej odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. Postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Spółka posiada podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynikający z faktur wystawionych przez Inżynierska Sp. z o. o. dla [...]: a) za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł wynikający z faktury nr [...] z [...] grudnia 2012 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, b) za wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł wynikający z faktur nr [...] z [...] września 2013 r., na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zaległości zostały ujawnione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] Organ wyjaśnił, że zaświadczenie tylko potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny na dzień jego wydania, np. brak zaległości lub ich wysokość. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy odmówiono wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach argumentując, że na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, tj. na [...] lipca 2018 r. Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, że wydając zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu, nie może ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani dysponując takimi decyzjami uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonej Spółce, nawet nieostatecznej decyzji, z której wynikały zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzja ta została zaskarżona odwołaniem strony. W skardze z dnia [...] listopada 2018 r. skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: 1. art. 122 O.p. i art. 125 § 1 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i brak wnikliwego działania, skutkującego uznaniem, że zaświadczenie o niezaleganiu skarżącej w podatkach nie może zostać wydane; 2. art. 306e § 2 i § 3 O.p. w związku z art. 2a O.p., poprzez uznanie, że art. 306e § 3 O.p. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, mimo iż przepis ten jest niejednoznaczny, a zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Pismem procesowym z dnia [...] grudnia 2018 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, podniósł, że w odpowiedzi na skargę organ ponowił błędy, które skutkowały wydaniem wadliwego postanowienia. Organ, tak jak w uzasadnieniu postanowienia, kolejny raz przytacza orzeczenia NSA, które pochodzą sprzed wprowadzenia przez ustawodawcę art. 2a O.p. i nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia tego przepisu. Skarżący załączył pismo Urzędu Skarbowego w K. w sprawie [...], które dotyczy postępowania podatkowego, które zainicjowało i dało asumpt dla organu podatkowego wszczęcia postępowania w stosunku do skarżącej i wydania orzeczenia względem spółki. W piśmie tym, odmiennie aniżeli w postępowaniu o wydanie zaświadczenia wskazuje się, że nie wymaga się od podatnika zapłaty kwoty określonej w decyzji z uwagi na niezakończenie postępowania odwoławczego co oznacza wprost, że przed zakończeniem postępowania nie może być mowy o wymagalności należności, a więc brak zaległości, co winno się znaleźć w stosownym zaświadczeniu, którego organ nie wydał. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie organy odmówiły Spółce wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, argumentując, że Spółka posiada zaległości podatkowe. Na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, tj. na [...] lipca 2018 r. Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług. Skarżąca nie zgodziła się z odmową wydania zaświadczenia o niezaleganiu wskazując, że decyzja, z której zobowiązanie wynika jest nieostateczna, bowiem złożyła od niej odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. Sąd podziela w tym zakresie argumentację, co do interpretacji przepisów działu VIII a Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania zaświadczeń, przedstawioną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Należy przy tym podkreślić, że jest ona utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 7 grudnia 2017 r. I FSK 1600/17; z 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10, z 15 maja 2012 r., I GSK 700/11, z 12 marca 2013 r., I FSK 472/12, z 13 maja 2014 r., II FSK 1273/12, z 19 września 2014 r., II FSK 2248/12 – powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), a także znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie (vide: G. Dudar, Wydanie zaświadczeń przez gminny organ podatkowy - wybrane problemy, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2015 r. Nr 3 str. 17-24). W zaskarżonym postanowieniu organ odwołując się do orzecznictwa i literatury prawidłowo stwierdził, że zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszącym się do chwili jego wydania, daje jedynie świadectwo co do istnienia, bądź nie pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa. Innymi słowy, zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego przestaje być ono aktualne. W konsekwencji zaświadczenie tylko potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny na dzień jego wydania, np. brak zaległości lub ich wysokość. Mając na względzie treść art. 306e O.p. oraz charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem strony lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydając zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani - dysponując takimi decyzjami - uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. Na gruncie badanej sprawy, jeżeli Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. rozpoznawał wniosek Spółki o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i stwierdził, że wobec podatnika wydano decyzję wymiarową, z której wynika zaległość podatkowa, a od której podatnik wniósł odwołanie, to nie mógł stwierdzić nieistnienia zaległości. Wniesienie odwołania nie zniweczyło skutku związania organu tą decyzją i nie spowodowało uchylenia tej decyzji. Wbrew stanowisku skarżącej nie został naruszony art. 306e § 2 i 3 O.p. w związku z art. 2a O.p. Zgodnie z powołanym przepisem nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu lub jego zakończeniu. W myśl art. 306e § 2 O.p. przed wydaniem zaświadczeń, o których mowa w § 1, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. W przepisie art. 306e § 2 i § 3 O.p. nie użyto określenia "decyzja ostateczna", względnie "ostateczne zakończenie postępowania", a znajdują się tam wyłącznie sformułowania: "decyzja" oraz "zakończenie postępowania". Równocześnie w art. 306e § 6 O.p. ustawodawca wyraźnie dookreślił, że chodzi o "decyzję ostateczną". Skoro zatem ustawodawca w art. 306e § 3 O.p., odmiennie niż w art. 306e § 6 O.p., nie uzależnił treści przedmiotowego zaświadczenia od istnienia decyzji ostatecznej, to tym samym wymogu takiego nie można domniemywać, ani dodawać wypełniając w ten sposób treść omawianego przepisu i wykładając jego rozumienie sprzecznie z zawartością literalną zawartej w nim normy prawnej. Z treści art. 306e § 2 i § 3 O.p. "nie wynika, aby w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach była uzależniona od posiadania przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Zakładając racjonalność ustawodawcy, uznać natomiast należy, że gdyby chciał on dokonać takiego zawężenia, wyraziłby to expressis verbis, podobnie jak uczynił to w przypadkach wskazanych w art. 306e § 5 i § 6 O.p. Mając zatem na względzie treść art. 306e O.p., która zdaniem Sądu nie budzi niedających się usunąć wątpliwości, co do jego treści i wykładni tego przepisu oraz charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, prawidłowo organ pierwszej instancji nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonej skarżącej, nawet nieostatecznej decyzji, z której wynikały zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzja ta została zaskarżona odwołaniem strony. Sąd nie uwzględnił zarzutów skarżącej w zakresie naruszenia art. 2a O.p., w świetle którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Chybiony w ocenie Sądu jest również zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 122 O.p. Organy ustaliły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Fakt, że skarżąca nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie oznacza, że ustalenia te są dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Nadto bez wpływu na wynik sprawy, pozostaje załączone do pisma procesowego skarżącej pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2018 r. adresowane do kontrahenta podatnika. Podsumowując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe i nie narusza wskazanych w skardze i piśmie procesowym skarżącej przepisów O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji.