II SA/Po 368/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Batorowicz Sędziowie Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędzia WSA Izabela Paluszyńska (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Mariola Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie opłaty adiacenckiej; I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, II. przyznaje adwokatowi A. B. od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu, kwotę 221,40 zł (dwieście dwadzieścia jeden złotych 40/100) w tym 41,40 zł (czterdzieści jeden złotych 20/100) tytułem podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 14 listopada 2014 r. nr WI.3134.2.317.2013.AK Burmistrz [..], wskazując na art. 145, art. 146, art. 147, art. 148 ust. 1-3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm., dalej u.g.n.) oraz uchwałę [..] w sprawie ustalenia wysokości stawki procentowej opłaty adiacenckiej z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, który nastąpił w wyniku wybudowania urządzeń infrastruktury technicznej na terenie Gminy [..] (Dz. Urz. Woj. Wlkp. [..] dalej jako Uchwała) ustalił E. i J. L. (dalej jako Strony) opłatę adiacencką w wysokości 965,80 zł z tytułu wzrostu wartości nieruchomości o nr geod. 657 i powierzchni 0,0934 ha położonej w [..], wskutek stworzenia warunków do podłączenia tejże nieruchomości do gminnej sieci kanalizacji sanitarnej, w [..]. Uzasadniając decyzję Burmistrz napisał, że w 2012 roku Gmina [..] pobudowała sieć kanalizacji sanitarnej w [..]. Pismem z dnia [..] stycznia 2012 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w [..] potwierdził przyjęcie obiektu budowlanego do użytkowania - wybudowanej kanalizacji sanitarnej w [..]. Powyższe spowodowało obowiązek partycypowania właścicieli nieruchomości w kosztach budowy ww. urządzeń infrastruktury technicznej - kanalizacji sanitarnej. Przy przedmiotowej nieruchomości o nr geod. [..] umieszczono studzienkę przyłączeniową zakończoną kanalikiem bocznym, za pomocą którego J. i E. L. podłączyli do sieci kanalizacji sanitarnej znajdujący się na nieruchomości budynek mieszkalny. Dalej Burmistrz opisał przebieg postępowania, w tym okoliczność, że decyzją z dnia [..] marca 2014 r. ustalił Stronom opłatę adiacencką; rozpoznając odwołanie Stron, decyzją z dnia [..] maja 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [..] uchyliło decyzję Burmistrza w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę Burmistrz zlecił wykonanie nowego operatu szacunkowego przez innego rzeczoznawcę majątkowego. Sporządzony operat szacunkowy został przez Burmistrza omówiony i oceniony; Burmistrz stwierdził, że operat został wykonany prawidłowo i zawiera wszystkie niezbędne cechy. Od opisanej decyzji odwołanie wniosła E. L. Odwołująca się napisała, że zaskarżona decyzja została sporządzona na podstawie operatu, który wtórnie sporządzono przez innego rzeczoznawcę. Oceniła, że takie działanie jest niezgodne z prawem, gdyż dla jednej i tej samej nieruchomości nie można sporządzać dwóch operatów szacunkowych. Sporządzenie operatu przez innego rzeczoznawcę majątkowego i wycena tej samej nieruchomości w formie operatu szacunkowego nie może stanowić podstawy oceny prawidłowości kwestionowanego operatu. Jeśli operaty pierwotnie sporządzone są nieprawidłowe, to jedynym możliwym rozwiązaniem jest skorygowanie błędów popełnionych w operatach, w konsekwencji czego należy unieważnić wszystkie decyzje wydane przez Burmistrza dla mieszkańców wsi. Nadto podkreśliła, że przedmiotowa nieruchomość jest nieruchomością wykorzystywaną na cele rolne (zagroda rolna), zatem nie podlega naliczeniu opłaty adiacenckiej. Decyzją z dnia [..] marca 2015 r. nr [..] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [..], wskazując na art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm., dalej kpa) utrzymało w mocy zaskarżona decyzję organu I instancji. Uzasadniając SKO wskazało, że inwestycja polegająca na budowie kanalizacji sanitarnej została wykonana ze środków jednostki samorządu terytorialnego. Gmina zawiadomiła o zakończeniu budowy kanalizacji sanitarnej pismem z dnia [..] stycznia 2012 r., a Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w piśmie z dnia 27 stycznia 2012 r. przekazał do Gminy potwierdzenie przyjęcia obiektu budowlanego do użytkowania, nie wnosząc sprzeciwu. Decyzja organu pierwszej instancji została zatem wydana przed upływem trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 145 ust. 2 u.g.n. Do ustalenia opłaty adiacenckiej przyjęto stawkę procentową (20%) określoną w obowiązującej Uchwale. Wzrost wartości nieruchomości wyceniony został przez rzeczoznawcę majątkowego w aktualnym operacie szacunkowym, z dnia 16 października 2014 r. Wzrost wartości został określony odnośnie terenu oznaczonego symbolem B (0,0934 ha). SKO podkreśliło, że nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym. Dalej SKO wskazało, że operat zawiera wszystkie dane, o których mowa w § 56 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 z późn. zm.). Operat wskazuje także źródła informacji, z których czerpał rzeczoznawca. SKO oceniło operat jako spójny i logiczny, pozbawiony niejasności i pomyłek. Operat umożliwia prześledzenie toku rozumowania biegłego. Zawiera opis i uzasadnienie przyjętej metody. Liczba transakcji przyjętych do porównania jest znaczna, wagi i opis cech dokładnie określone. Tak sporządzony operat jest – zdaniem Kolegium - w pełni wiarygodnym dowodem, pozwalającym na ustalenie wzrostu wartości nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu SKO podkreśliło, że brak było podstaw do wykorzystania przez organ pierwszej instancji przy orzekaniu operatu sporządzonego w postępowaniu zakończonym decyzją Burmistrza z dnia [..] marca 2014 r. SKO zwróciło uwagę, że ww. wycena jest nieaktualna. Zgodnie z art. 156 ust. 3 u.g.n. operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154. Ustęp 4 przywołanego artykułu stanowi natomiast, że operat szacunkowy może być wykorzystywany po upływie okresu, o którym mowa w ust. 3, po potwierdzeniu jego aktualności przez rzeczoznawcę majątkowego. Potwierdzenie aktualności operatu następuje przez umieszczenie stosownej klauzuli w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę, który go sporządził. Tymczasem takiej klauzuli rzeczoznawca majątkowy nie przygotował. Nie przedłożył również wyjaśnień dotyczących wątpliwości wskazanych w uprzednio wydanej przez Kolegium decyzji. W konsekwencji organ I instancji prawidłowo zwrócił się do innego rzeczoznawcy majątkowego o sporządzenie wyceny ww. nieruchomości. Dalej SKO oceniło, że nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenia Odwołującej się, że przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest na cele rolne, wobec czego nie można ustalić w tym przypadku opłaty adiacenckiej. Z ewidencji gruntów i budynków wynika bowiem, że działka nr geod. [..] obejmuje użytki w postaci terenów mieszkaniowych oznaczonych symbolem "B"- Z rejestru gruntów nie wynika zatem rolniczy charakter przedmiotowej nieruchomości. Przepis art. 92 ust. 2 u.g.n. stanowi natomiast, że za nieruchomości wykorzystywane na cele rolne i leśne uznaje się nieruchomości wykazane w katastrze nieruchomości jako użytki rolne albo grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, a także wchodzące w skład nieruchomości rolnych użytki kopalne, nieużytki i drogi, jeżeli nie ustalono dla nich warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Na opisaną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła E. L. (dalej jako Skarżąca). Napisała, że od ponad 35 lat działka o nr geod. [..] była w klasoużytku "R". Zmian można dokonać na wniosek właściciela, lub za jego zgodą. Odrolnienia gruntu dokonano bez zgody właścicieli - użytkowników wieczystych, co zdaniem Skarżącej jest niezgodne z prawem. Skarżąca wskazała, że zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 września 2012 r. w sprawie gleboznawczej klasyfikacji gruntów (Dz. U. z 2012 r. poz. 1246) klasyfikację przeprowadza starosta z urzędu albo na wniosek właściciela gruntów podlegających klasyfikacji albo innego władającego takimi gruntami wykazanego w ewidencji gruntów i budynków. Z urzędu klasyfikację przeprowadza się tylko w przypadkach określonych w § 4 tego rozporządzenia. Starosta nie był upoważniony do przeprowadzenia takiej modernizacji na gruntach objętych własnością, bez zawiadomienia i zgody właścicieli. Jeśli tego dokonał bez zgody właścicieli (wbrew prawu), to i tak nie ma to w powyższym przypadku większego znaczenia. Czy klasoużytek R, czy klasoużytek B, działka o nr geod. [..] jest wykorzystywana na cele rolne. W związku powyższym nie podlega naliczeniu opłaty adiacenckiej. Jest objęta podatkiem rolnym bez względu na klasoużytek. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2015 r. sygn. akt II SA/Po 368/15 referendarz sądowy WSA w Poznaniu zwolniła Skarżącą od obowiązku uiszczania kosztów sądowych oraz ustanowiła dla Skarżącej adwokata, którego następnie wyznaczyła Okręgowa Rada Adwokacka w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie może się ostać w obrocie prawnym. Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej "p.p.s.a.") polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie podkreślić należy, że koniecznym elementem każdego postępowania administracyjnego są jego podmioty, tj. organ, przed którym toczy się postępowanie oraz strona, o której prawach organ administracyjny orzeka w danym postępowaniu. Osoba fizyczna może być stroną postępowania, jeżeli ma zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków, a zatem jeżeli ma zdolność prawną. Zdolność prawną należy zaś oceniać według przepisów prawa cywilnego (art. 30 § 1 kpa). Zgodnie z art. 8 kodeksu cywilnego zdolność prawna osoby fizycznej powstaje z chwilą narodzin, a kończy się z chwilą śmierci. Z powyższego wynika zatem, że status strony przysługujący osobie fizycznej wygasa z chwilą jej śmierci. Osoba zmarła nie może mieć ani zdolności prawnej, ani być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa administracyjnego. Innymi słowy w stosunku do osoby zmarłej nie można wszcząć, ani prowadzić postępowania, nie mogą też być do niej kierowane wydane w sprawie rozstrzygnięcia. Z analizy akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika tymczasem, że zaskarżona decyzja SKO została wydana i skierowana między innymi do osoby zmarłej. Z pozyskanego przez Sąd odpisu skróconego aktu zgonu J. L. wynika, że J. L. zmarł w dniu [..] marca 2015 r. (k. 22), podczas gdy zaskarżona decyzja została wydana w dniu [..] marca 2015 r. Zaskarżona decyzja została więc skierowana do osoby zmarłej. Takie naruszenie prawa nie daje Sądowi żadnego wyboru i powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało, czy nie miało wpływu na wynik sprawy, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I OSK 829/11 (takie samo stanowisko zawarte jest również w wyrokach NSA z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I OSK 708/12; z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt II OSK 151/09). Taka sytuacja wielokrotnie była już rozważana w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym jednolicie przyjmowano, że skierowanie decyzji w stosunku do zmarłej osoby musi być zawsze kwalifikowane jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art.156 § 1 pkt 2 kpa (wyroki NSA z dnia 14 listopada 2001 r., sygn. akt I SA 2462/99; z dnia 20 września 2002 r. sygn. akt I SA 428/01; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I OSK 1959/06; z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1429/08). Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu ww. wyroku 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I OSK 708/12 jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym, wyrażona w art. 10 kpa, zgodnie z którą organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z powołanej zasady wynika między innymi obowiązek organu ustalenia z urzędu stron danego postępowania, powiadomienia stron o wszczęciu postępowania, a także doręczenia wszystkim podmiotom będącym stronami wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Zgodnie zaś z treścią art. 109 § 1 kpa organ doręcza stronom na piśmie zapadłą w sprawie decyzję administracyjną. Przepis art. 109 § 1 kpa daje organowi prawo doręczenia decyzji administracyjnej na piśmie jedynie stronom postępowania zakończonego tą decyzją. Z doręczeniem decyzji administracyjnej wiążą się bowiem przewidziane w Kodeksie postępowania administracyjnego skutki prawne. Nałożony na organ obowiązek prawidłowego ustalenia, na każdym etapie postępowania administracyjnego, kręgu stron postępowania administracyjnego ma w świetle art. 156 § 1 kpa szczególne znaczenie, także z tego powodu, że jego naruszenie stanowi przesłankę, która uzasadnia stwierdzenie nieważności przez sąd administracyjny zaskarżonego rozstrzygnięcia dotkniętego taką kwalifikowaną wadą postępowania administracyjnego. Podstawową regułą postępowania administracyjnego jest jego prowadzenie wobec osób żyjących, a w konsekwencji doręczanie wyłącznie takim osobom decyzji. Jeżeli zaś organ administracji wydał decyzję z naruszeniem przepisu art. 30 § 4 i 5 kpa, art. 97 § 1 pkt 1 kpa bądź art. 105 kpa, czy też skierował decyzję do osoby zmarłej, to wadliwość takiej decyzji pozwala na ewentualne jej uchylenie, jeżeli jest ona badana w trybie odwoławczym, zaś sądowi administracyjnemu dokonującemu kontroli legalności pozwala na stwierdzenie nieważności takiego rozstrzygnięcia. Skierowanie decyzji do zmarłej strony, tj. osoby, która w danym momencie nie miała już przymiotu strony, jest wadliwością decyzji, która nie podlega konwalidacji. Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie prowadzenie postępowania administracyjnego w stosunku do osoby zmarłej i wydanie decyzji ocenione być musi jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 kpa. Charakter strony przysługujący osobie fizycznej wygasa bowiem z jej śmiercią. Oznacza to, że w stosunku do osób zmarłych nie można wszczynać postępowań i wydawać decyzji. Skoro doszło do wydania decyzji w stosunku do osoby zmarłej należy przyjąć, że jest ona obarczona wadą nieważności i powinna być usunięta z obrotu prawnego, aby nie wywoływała skutków prawnych (np. wyroki NSA z 27 kwietnia 1983 r. sygn. akt II SA 261/83, LEX 10693; z 14 listopada 2001 r. sygn. akt I SA 2462/99, LEX 82653; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I OSK 140/11, wyrok WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2006 r. sygn. akt IV SA/Wa 1973/05, LEX 258282). NSA uzasadniając przywołany wyrok zaznaczył i to, że nie ma znaczenia czy organ prowadząc postępowanie wiedział, że osoba ta nie żyje, czy też takiej wiedzy nie posiadał. Powinien bowiem w sposób prawidłowy na każdym etapie postępowania ustalić krąg podmiotów mających interes prawny w uczestniczeniu w postępowaniu nadzorczym. Sądowa kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinna przebiegać w określonej kolejności. W pierwszej kolejności należy ocenić zaskarżoną decyzję i postępowanie, które ją poprzedziło, z punktu widzenia wad powodujących nieważność decyzji. Przyjęcie takiej kolejności badania zgodności z prawem uzasadnione jest tym, że ustalenie którejkolwiek z wad decyzji powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę zbędną. W przypadku bowiem nieważności decyzji powinno nastąpić stwierdzenie tej nieważności przez wojewódzki sąd administracyjny niezależnie od jakichkolwiek innych okoliczności (T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, LexisNexis 2004, s. 307-308). Z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 kpa) wynika obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpoznania sprawy, któremu to obowiązkowi odpowiada prawo obywatela do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organy administracyjne. Tym samym organ II instancji nie może się jedynie ograniczać do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. I dlatego w przedmiotowej sprawie decyzja organu odwoławczego, mimo iż decyzja ustalająca opłatę została wydana na żyjące wówczas osoby musi być wyeliminowana z obrotu. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego ze wskazanej wyżej przyczyny, Sąd nie badał jej merytorycznie pod względem zgodności z prawem. Rozpoznając ponownie sprawę SKO weźmie pod uwagę wskazane wyżej kwestie i ustali właściwe strony postępowania, do których należy kierować podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Na dzień wydawania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy uczestnik J. L. już nie żył. Organ weźmie pod uwagę fakt, że do uiszczenia opłaty adiacenckiej z tytułu wzrostu wartości nieruchomości spowodowanej budową urządzeń infrastruktury technicznej zobowiązany jest podmiot będący właścicielem nieruchomości z chwili stworzenia warunków podłączenia do infrastruktury technicznej, niezależnie od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu wydawania decyzji o ustaleniu opłaty (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 marca 2013r., II SA/Kr 1350/12). W sytuacji gdy zobowiązani do uiszczenia opłaty są małżonkowie, których łączy ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej ich udziały są równe, zaś za zobowiązania odpowiadają solidarnie (art. 43 P 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Nałożenie obowiązku zapłaty opłaty adiacenckiej na oboje małżonków bez wskazania kwoty przypadającej na każdego z nich jest prawidłowe a zasady odpowiedzialności za zobowiązania małżonków reguluje ustawy kodeks rodzinny i opiekuńczy (por. wyrok WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2014r., II SA/Łd 1317/13). W przypadku sukcesji uniwersalnej, jak spadkobranie, na nabywcę przechodzi ogół praw i obowiązków zbywcy, w tym także obowiązek zapłaty adiacenckiej, ale obowiązek ten nie wynika z faktu nabycia konkretnej nieruchomości ale z wstąpienia w ogół praw i obowiązków zbywcy ( por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2005r., II SA/Po 628/04). W sytuacji więc gdy ustalany jest krąg osób zobowiązanych do uiszczenia opłaty adiacenckiej (również na etapie postępowania przed organem II instancji) celowym jest ustalenie następców prawnych zmarłego właściciela nieruchomości. Jak już wyżej wskazano zasada dwuinstancyjności nakazuje organowi odwoławczego rozpoznać sprawę przy uwzględnieniu wszelkich okoliczności. Nie można obciążyć zmarłego opłatą adiacencką. Obowiązek ten nie wygasa z chwilą śmierci a zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej przechodzi na spadkobierców. W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu orzeczono na podstawie § 19 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U.2013.461), podwyższając opłatę o stawkę podatku od towarów i usług (§ 2 ust. 3 tego rozporządzenia).