III SA/Po 142/11

Dnia 6 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2010 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące styczeń, sierpień, wrzesień, październik 2005 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, listopad i grudzień 2005 r. o d d a l a s k a r g ę Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia 24 sierpnia 2009 roku, adresowaną do podmiotu [...] "A" Sp. z o.o., na podstawie art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009r., nr 3, poz. 11), art. 2 ust. 1 art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz art. 37h, art. 37j ust.1 pkt 4, art. 37 k ust. 1, art. 37 l ust. 1, art. 37m ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz. U. 2004r. nr 256, poz. 2571 ze zm.), określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym (łącznie 554.382zł) oraz opłatę paliwową (łącznie 44.807zł) za miesiące: styczeń, sierpień, wrzesień i październik 2005 roku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte z urzędu (postanowienie doręczone w dniu 13 września 2006 roku) w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do grudnia 2005 roku. Podstawę do prowadzenia postępowania stanowiły wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce "A" na podstawie upoważnień z 06 kwietnia 2006 roku oraz 24 maja 2006 roku, a dotyczące prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od 01 stycznia 2005 roku do 31 grudnia 2005 roku. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, że faktury VAT, na który jako wystawcy figurują [...] "B" Sp. z o.o. ul. [...], [...] oraz "C" E. K. ul. [...], [...] nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wyniki postępowania dowodowego prowadzą do ustalenia, że stroną transakcji zakupu paliwa nie były podmioty widniejące na tych dokumentach jako ich wystawcy. Olej napędowy, którego zakup został udokumentowany przedmiotowymi fakturami, pochodził z nieznanego źródła. Na potwierdzenie przedmiotowych ustaleń organ powołał następujące okoliczności faktyczne. Nabycie paliw (łącznie 209.340 litrów) w miesiącach sierpień, wrzesień, październik 2005 roku Spółka "A" udokumentowała fakturami wystawionymi przez Spółkę "B", która nie złożyła dokumentów umożliwiających jej zaewidencjonowanie w urzędzie skarbowym. Na dzień 24 czerwca 2006 roku "B" Sp. z o.o. nie złożyła żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7). Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. H. J. (współwłaściciel Spółki "A") wyjaśnił, że zamówień na zakup paliw dokonywał telefonicznie, a faktury dokumentujące nabycie paliwa przychodziły pocztą. Transport paliwa w 80%-90% był realizowany środkami transportowymi Spółki "A". Kierowcy cystern zeznali, że nie pamiętają nazw firm, z których odbierali olej napędowy w 2005 roku. Zapłaty należności dokonywano przelewem na rachunek bankowy, a częściowo gotówką na podstawie dokumentów KP. H. J. wyjaśnił, że firma sprawdzała wiarygodność kontrahentów w ten sposób, że "zawsze prosiła o dokumenty firmy, czyli NIP, REGON, wyciąg z KRS, wypis z ewidencji działalności gospodarczej, koncesje na obrót paliwami". Jednak dwa wnioski o udzielenie informacji na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, które przedłożono w toku postępowania podatkowego, zostały skierowane do urzędów skarbowych dopiero w trakcie kontroli podatkowej. Kontrolującym przekazano jedynie kserokopię decyzji o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi dla Spółki "B" datowaną na 23 lipca 1999 roku. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Prokuraturę Okręgową w [...] (pismo z dnia 23 stycznia 2009 roku), spółka "B" nie posiada żadnego majątku, jej dokumentacja została zniszczona w roku 2007, zabezpieczono jedynie dokumenty z pierwszego okresu jej działalności - do roku 2004. Materiał dowodowy wskazuje, iż spółka "B" faktycznie nie handlowała paliwem, a jedynie poprzez wystawianie faktur VAT i innych dokumentów firmowała jego sprzedaż. W rzeczywistym obrocie gospodarczym transakcje takie nie miały miejsca. Paliwo dostarczane przez "B" do spółki "A" sp. z o.o., nie było paliwem spółki "B", gdyż spółka ta, jak wynika z wyjaśnień podejrzanych, paliwa nie kupowała. Źródło pochodzenia paliwa, będącego przedmiotem obrotu dokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez "B" sp. z o.o. nie zostało ustalone. Nie ma możliwości przesłuchania prezesa zarządu spółki "B", gdyż najprawdopodobniej przebywa on za granicą. Organ przyjął, że Spółka "B" nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, nie kupowała paliwa i nie mogła go sprzedawać. W ocenie organu fakt dokonywania zapłaty za odebrane paliwo nie świadczy o tym, że towar za który dokonywano zapłaty pochodził od danej firmy. Zakup paliwa w miesiącu styczniu 2005 roku (łącznie 331.063 litry) Spółka "A" udokumentowała fakturami VAT wystawionymi przez firmę "C" E. K., ul. [...], [...]. W trakcie czynności wyjaśniających ustalono, że E. K. jest zarejestrowany w zakresie podatku od towaru i usług od dnia 01 czerwca 2004 roku. Od momentu rejestracji firma "C" nie dokonywała żadnych rozliczeń z tytułu podatku VAT. Nie miała koncesji na obrót paliwami płynnymi. "Przyjęcia magazynowe" przedstawiane przez Spółkę "A" w pozycji magazyn wydający ujawniano adres siedziby firmy "C", przy czym jest to mieszkanie w bloku. Paliwo z firmy "C" odbierali kierowcy zatrudnieni w Spółce "A" z bazy paliwowej w [...]. Kierowcy cystern zeznali, że nie pamiętają nazw firm, z których odbierali olej napędowy w 2005 roku. Na mocy postanowienia organu prowadzącego postępowanie podatkowe do materiału dowodowego zostały włączone protokoły z przesłuchania E. K. (przesłuchany jako świadek w dniu 6 września 2006 roku w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...]). Świadek zeznał, że nie prowadził żadnej księgowości, nie podpisywał żadnej umowy z biurem rachunkowym. (...) w 2004 roku handlował benzyną i olejami napędowymi. Jednak nie posiadał żadnej koncesji na obrót paliwami. Nie posiadał ani nie dzierżawił żadnych zbiorników do magazynowania paliwa. Nie posiadał także żadnego sprzętu do przewozu paliwa, żadnych samochodów. W związku z powyższym nie zatrudniał żadnych kierowców. Dlatego też nie odbierał towaru osobiście i nie wie gdzie towar trafiał docelowo i w ogóle nie wie czy jakiś towar był. Nie miał faktur, nie miał też innych dokumentów świadczących o zawarciu transakcji. Nie wie skąd towar był kupowany, nie wie pomiędzy jakimi firmami towar był przekazywany, ponieważ nie miał żadnych kontaktów z dostawcami i odbiorcami paliwa. (...) na jego konto bankowe wpływały pieniądze za dokonane transakcje (...) nie wnikał kto przelewał na jego konto pieniądze. Wypłacał jej osobiście z konta i przekazywał pośrednikowi. (...) prowadzona przez niego działalność dotycząca handlu paliwami i olejami napędowymi sprowadzała się tylko do kontaktów z pośrednikiem. W takcie postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego strona przedłożyła dokumenty dotyczące firmy "C", a obejmujące: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON oraz decyzje o nadaniu numeru NIP, wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami płynnymi, pełnomocnictwo handlowe. Wniosek o udzielenie informacji w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług został złożony do akt sprawy w dniu 20 października 2008 roku i został opatrzony datą 06 kwiecień 2006 roku. Na podstawie powyższych okoliczności organ uznał, że dokumenty złożone przez stronę świadczą jedynie o zgłoszeniu firmy "C" do rejestracji i nie przesądzają czy firma ta jest podatnikiem VAT oraz czy prowadzi działalność legalnie. Z kolei materiały zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowania wyjaśniającego wskazują, że firma "C" faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziła, zatem transakcje udokumentowane fakturami VAT nie miały miejsca. Postanowieniem z dnia 04 sierpnia 2009 roku Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przeprowadzenia dowodu zawnioskowanych przez pełnomocników strony postępowania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Prokuratura Okręgowa odmówiła przekazania materiałów prowadzonego postępowania z uwagi na fakt przedstawienia zarzutów H. J. Ponadto organ zwracał się do urzędów celnych, urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej w celu wyjaśnienia spraw zasygnalizowanych w protokole kontroli podatkowej. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne oraz kwalifikację prawną organu I instancji. Odnosząc się do istoty zarzutów zawartych w odwołaniu wyjaśnił, że organy nie zaprzeczają temu, że paliwo było dostarczane do Spółki "A". Stoją jedynie na stanowisku, iż przedmiotowy olej napędowy, wbrew temu co widnieje na fakturach, nie pochodził z firmy "C" oraz "B", a z innego nieudokumentowanego źródła. Zatem paliwo było nieopodatkowane. Organ wskazał, że dowody dotyczące gospodarki księgowo-magazynowej Spółki "A" potwierdzają jedynie prawidłowe jej prowadzenie, co nie jest kwestionowane. Jednak prawo organów do kontroli prawidłowości zapisów księgowych nie ogranicza się do oceny prawidłowości sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. Zobowiązanie podatkowe powstaje niezależnie od stanu wiedzy podatnika na temat kontrahentów. Weryfikacja kontrahenta powinna dotyczyć tego czy podatek akcyzowy został uiszczony przez kontrahenta lub na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy taka weryfikacja nie miała miejsca. W konsekwencji pozyskanie przez odwołująca się dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, jak i uzyskanie przez nią faktur na zakup oleju napędowego, na których widnieje informacja o tym, że w cenie paliwa zawarto podatek akcyzowy, jest niewystarczające. Wybór nierzetelnego kontrahenta obciążą wyłącznie podatnika. Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. W tym zakresie wyjaśnił, że postępowanie dowodowe, co do kwestii objętych żądaniami strony, zostało już przeprowadzone albo przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów jest niemożliwe. W szczególności, miejsce pobytu prezesa zarządu spółki "A" jest nieznane, osoba P. H. jest postacią fikcyjną, a do akt sprawy pozyskano zeznania E. K. Kierowcy cystern spółki "A" zostali przesłuchani, a przesłuchanie pracowników stacji dokonujących przyjęć towarów i pracownic księgowości nie ma żadnego znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż organy nie negują faktu nabywania oleju napędowego przez spółkę "A", lecz źródło pochodzenia wyrobów akcyzowych. Organ uznał, że odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, a w szczególności wystąpienia do Prokuratury Okręgowej w [...] o przekazanie materiały sprawy z prowadzonego postępowania w żaden sposób nie świadczy o naruszeniu art. 121, czy tez art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia. Odnosząc się do wniosków dowodowych przedłożonych przez podatnika organ wyjaśnił, że wszelka teza, aby mogła być uznana za prawdziwą musi być należycie uzasadniona. Podstawą praworządnych rozstrzygnięć mogą być jedynie ustalenia prawdziwe. Fakty, co do których brak jest dowodów, uznane muszą być za nie istniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje takiego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że teza o złożeniu deklaracji VAT-7 za listopad 2004 roku przez E. K. w Urzędzie Skarbowym w [...] (do akt sprawy złożono kserokopię faktury), nie została potwierdzona przez urząd skarbowy oraz stoi w sprzeczności z zeznaniami E. K., który zaprzecza jakoby składał jakiekolwiek deklaracje. Podobnie przestawia się kwestia tezy o posiadaniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi przez firmę "C", albowiem wniosek o udzielenie koncesji temu podmiotowi został pozostawiony bez rozpatrzenia. Organ uznał, że źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych nie potwierdza przedłożone przez Spółkę "A" sprawozdanie z badań dotyczących oleju napędowego. Sprawozdanie zostało wystawione przez Spółkę "S". Z kolei brak dokumentacji handlowej firmy "C" (podmiot nie prowadził żadnej księgowości) nie pozwala potwierdzić, że Spółka "S" współpracowała z firmą "C". Z kolei świadectwo jakości wystawione przez "E" w bazie magazynowej w [...] dotyczy benzyny ołowiowej. Natomiast z faktur dokumentujących obrót z firmą "C" wynika, że przedmiotem obrotu był olej napędowy. Ponadto z zeznań H. J. wynika, że olej napędowy był odbierany z bazy w [...], a nie w miejscu wskazanym na świadectwie. Strona podniosła, że Spółka "B" w grudniu 2005 roku dokonała zgłoszeń aktualizacyjnych NIP oraz VAT w związku ze zmianą siedziby z adresu ul. [...] na adres ul. [...], co nie zostało zbadane. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że wpis w KRS wskazuje, iż Spółka "B" dokonała zmiany siedziby z dniem 27 maja 2005 roku. Adres widniejący na fakturach wystawionych na rzecz Spółki "A" w miesiącach: sierpień, wrzesień i październik 2005 roku jest tożsamy z adresem wynikającym z KRS. Tymczasem w przedłożonej przez stronę kopii decyzji o przyznaniu koncesji Spółce "B" na obrót paliwami ciekłymi widnieje zapis, że Spółka ma siedzibę w [...]. W ocenie organu świadczy to o tym, że podatnik miał świadomość tego, że kontrahent zmienił siedzibę, skoro adres wskazany na fakturach był odmienny od adresu wskazanego na kopii koncesji. Zatem jeszcze przed dokonaniem transakcji podatnik powinien uzyskać aktualne dokumenty rejestracyjne. Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wyjaśnił, że Spółka "B" nie została zarejestrowana w tym urzędzie, gdyż nie złożyła wszystkich wymaganych dokumentów. Nie składała również żadnych deklaracji dla podatku od towaru i usług. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wskazuje, że Spółka "B" nie jest zarejestrowana w tym urzędzie jako czynny podatnik podatku VAT. Zatem prawidłowo przyjęto w postępowaniu podatkowym, że właściwym miejscowo jest Urząd Skarbowy w [...]. Strona powołała się na orzeczenie laboratoryjne wystawione przez Laboratorium Kontroli Jakości w K. Wskazuje ona przy tym, że organ powinien ustalić zleceniodawcę badań, a następnie zwrócić się do niego o wskazanie, czy dokonywał dostaw na rzecz Spółki "B". W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przedstawione orzeczenie laboratoryjne w żaden sposób nie wskazuje, aby dotyczyło ono paliwa zakupionego przez Spółkę "B". Natomiast z dokumentów wewnętrznych Spółki "A" wynika, że magazynem, z którego wydano olej napędowy jest siedziba Spółki "B", czyli ul. [...], a nie jak chce tego strona - baza w K. Organ ustalił, że pod adresem siedziby Spółki "B" znajdowało się prywatne mieszkanie. Jednocześnie zeznania kierowców zatrudnianych przez stronę postępowania oraz zeznania wspólnika H. J. wskazują, że paliwo było odbierane z bazy w T. Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej uznał, że w istocie stanowią one zarzuty przeciwko decyzji organu I instancji, przy czym, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zarzuty są bezpodstawne. Organ nie uwzględnił zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego, który miałby polegać na tym, że organ nie przyjął ustalenia, iż transakcje pomiędzy Spółką "A" a jej kontrahentami firmą "C" oraz Spółką "B" miały miejsce, a podmiotami obowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego są kontrahenci podatnika. W konsekwencji, że organ błędnie zastosował przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o Krajowym Funduszu Drogowym. W tym zakresie organ wyjaśnił, że działalność kontrahentów podatnika ograniczała się jedynie do wystawiania "pustych" faktur VAT, przyjmowania dokumentów podpisanych przez odbiorców towaru oraz przyjmowania należności za dostarczone paliwo. Firmy te nigdy nie prowadziły rzeczywistej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Były jedynie pośrednikami, współdziałającymi z nieznanymi osobami, które taką działalność musiały prowadzić. Dlatego też firmy "C" oraz Spółki "B", w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowy, nie można było uznać za podatników podatku akcyzowego. Materialnoprawna prawidłowość faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać faktury VAT za prawidłową, gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Jednocześnie faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji nie świadczy o tym, że produkty w niej wymienione w ilościach w nich podanych nie zostały wprowadzone do obrotu. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, iż działania dotyczące wystawiania fikcyjnych faktur mają na celu legalizację faktycznego obrotu, który ma inny przebieg niż wynikający z wystawionych faktur. Spółka "A" weszła w posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia, które następnie sprzedawała. W związku z czym stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Skoro Spółka "A" została uznana za podatnika podatku akcyzowego, to w konsekwencji zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej od oleju napędowego pochodzącego z nieustalonego źródła. Zależność ta wynika wprost z art. 37h ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Dyrektor Izby Celnej za nieuzasadnione uznał wnioski strony o zawieszenie postępowania oraz jego umorzenie. Spółka "A" skorzystała z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Celnej. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż: a. transakcje pomiędzy skarżącym a E. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "C" E. K. z siedzibą w [...], których przedmiotem były paliwa, nie miały miejsca; b. [...] "B" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] nie dokonywała sprzedaży paliw na rzecz skarżącego; podczas gdy w przypadku prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego organy obu instancji winny były ustalić, iż wszystkie zakwestionowane transakcje miały miejsce, a zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego są odpowiednio E. M. K. oraz [...] "B" Sp. z o.o. względnie, iż nie można stwierdzić, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 4 ust 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 3 ustawy w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1 z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż Skarżąca nabyła bądź posiadała w miesiącach styczeń, sierpień, wrzesień, październik 2005 paliwa, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w przypadku prawidłowego udokumentowania faktu zakupu paliw, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 37 h ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż Skarżąca dokonała wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w przypadku prawidłowego udokumentowania faktu zakupu paliw, 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy w sytuacji prawidłowego udokumentowania przez Skarżącą faktu zakupu paliw postępowanie winno zostać umorzone, 5. naruszenie przepisów postępowanie, tj. przepisów art. 233 § 2 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji pierwszoinstancyjnej, która wydana została w oparciu o wyrywkowe prowadzenie postępowania dowodowego z pominięciem ważnych okoliczności faktycznych jakimi były w szczególności: a. pogłębiona analiza dokumentacji identyfikacyjnej (wpisy do ewidencji i rejestrów, zaświadczenia o nadaniu NIP i REGON, potwierdzenia zgłoszeń podatników jako podatników VAT i podatku akcyzowego, dokumentacja koncesyjna) E. K. oraz [...] "B" Sp. z o.o. i wynikające z nich wnioski o przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych; b. pogłębiona analiza dokumentacji księgowej Skarżącej (faktury, dokumenty WZ, dokumenty przyjęć magazynowych, potwierdzenia laboratoryjne próbek paliwa) podatnika; c. zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w [...] o wydanie z akt sprawy ujawnionych w toku tego postępowania dokumentów, co do zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji oraz informacji o ew. miejscach zamieszkania osób posiadających informacje, co do zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji, tj. w szczególności E. K., jego pełnomocnika A. G., J. B. - Prezesa Zarządu [...] "B" Sp. z o.o., jego pełnomocnika P. H.; d. przesłuchanie w charakterze świadków, co do wszystkich okoliczności zakwestionowanych transakcji, kierowców, pracowników stacji dokonujących przyjęć towarów oraz pracownic księgowości zatrudnianych przez Skarżącą; 6. naruszenie przepisów postępowanie, tj. przepisów art. 233 § 2 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji pierwszoinstancyjnej i usankcjonowanie w ten sposób wadliwej odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w piśmie skarżącego z dnia 23 lipca 2009 r. w sytuacji gdy były one niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 7. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej polegające na braku przeprowadzenia, co najmniej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie: a. zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej w [...] o wydanie z akt sprawy ujawnionych w toku tego postępowania dokumentów informacji, co do zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji oraz informacji o ew. miejscach zamieszkania (pobytu, w tym ew. miejsca zastosowania środków zabezpieczających w postaci tymczasowego aresztowania) osób posiadających informacje, co do zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji, tj. w szczególności E. K., jego pełnomocnika A. G. oraz J. B. - Prezesa Zarządu [...] "B" Sp. z o.o. i jego pełnomocnika P. H.; b. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków E. K., jego pełnomocnika A. G. oraz J. B. - Prezesa Zarządu [...] "B" Sp. z o.o. i jego pełnomocnika P. H.; c. przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność faktycznego dokonywania oraz dokumentowania przez podatnika zakwestionowanych transakcji; d. zwrócenia się do Urzędu Celnego w [...] - Referat Kontroli Podatku Akcyzowego o przesłanie akt sprawy [...] i pisemne wskazanie w jakim celu zwrócono się w dniu 7.10.2005 roku do UM w [...] celem wydania zaświadczenia o wpisie do EDG E. K.; e. zwrócenia się do Urzędu Skarbowego w [...] o wskazanie czy w dniu 21 grudnia 2004 r. złożona została przez firmę "C" E. K. deklaracja VAT-7 i czy podatnik ten składał inne deklaracje w związku z podatkiem VAT lub akcyzowym; f. zwrócenia się do Laboratorium [...] "C" S.A. o przesłanie pełnej dokumentacji badań jakości paliwa wykonanych z dniach 3-7.12.2004 roku (dla paliwa benzyna bezołowiowa z bazy magazynowej w K.) oraz 10-13.01.2005 r. (dla zlecającego "S" Sp. z o.o.) oraz zwrócenie się do jednostek zlecających badania o wskazanie czy dokonywały jego sprzedaży firmie "C" E. K.; g. zwrócenia się do Małopolskiego Urzędu Skarbowego o wskazanie czy i w jakim okresie firma "B" Sp. z o.o. zarejestrowana była w tym urzędzie jako podatnik VAT i podatku akcyzowego oraz czy składała deklaracje w tych podatkach przez cały okres od dnia 1 stycznia 2005 roku do dnia ew. wyrejestrowania a nadto nadesłania całości dokumentacji rejestracyjnej oraz wszystkich deklaracji podatkowych składanych przez tą firmę; h. zwrócenia się do Laboratorium Kontroli Jakości "N" Sp. z o.o. o przesłanie pełnej dokumentacji badań jakości paliwa wykonanego w dniu 23.07.2005 r. wraz ze wskazaniem firmy zlecającej badanie i miejsca pobrania próbki, a następnie zwrócenie się do ustalonych firm o wskazanie czy dokonywały sprzedaży paliwa firmie "B" Sp. z o.o.; 8. naruszenie przepisu postępowania, tj. przepisu art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie okoliczności związane z ustaleniem czy transakcje zawierane przez podatnika z E. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C" oraz [...] "B" Sp. z o.o. są przedmiotem rozpoznawania przez Prokuraturę Okręgową w [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny legalności kwestionowanych decyzji Sąd nie stwierdził ani nieprawidłowości w postępowaniu, ani wad w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, które uzasadniałyby usunięcie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Bezzasadne są zarzuty niezgodnego z prawem ograniczenia postępowania wyjaśniającego, poczynienia błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego zastosowania prawa materialnego. Organy prawidłowo przyjęły, że zgodnie z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009r., nr 3, poz. 11), granice postępowania wyjaśniającego dla rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją indywidualnej sprawy podatkowej określają art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.- dalej u.p.a.) oraz art. 37h, art. 37j ust.1 pkt 4, art. 37 k ust. 1, art. 37 l ust. 1, art. 37m ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz. U. 2004r. nr 256, poz. 2571 ze zm.). Bezsporne w świetle dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w świetle stanowiska Skarżącej, a także według ustaleń organów podatkowych, jest to, że Spółka "A" w styczniu, sierpniu, wrześniu i październiku 2005 roku nabyła i posiadała olej napędowy w ilościach wskazanych w kwestionowanych decyzjach, a następnie sprzedawała ten olej na terytorium kraju. Skarżąca jednoznacznie stwierdza, że sposób prowadzenia gospodarki magazynowej paliw wyklucza, aby przyjęła do ewidencji VAT jakąkolwiek fakturę zakupową bez faktycznego przyjęcia paliwa na magazyn (uzasadnienie skargi, k. 9 akt sądowych). Ustalenia faktyczne, co do tych okoliczności nie budzą żadnych wątpliwości Sądu, i dlatego Sąd przyjmuje je jako własne na potrzeby oceny legalności kwestionowanych decyzji. Istota zarzutów postawionych kwestionowanym decyzjom sprowadza się do tego, iż w ocenie Skarżącej, podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego są E. K. oraz "B" Sp. z o.o., gdyż transakcje zakwestionowane przez organy podatkowe miały w rzeczywistości miejsce. Wyjaśnić należy, że granice podmiotowe i przedmiotowe sprawy podatkowej wyznaczają przepisy prawa, które normują kwestie dotyczące: - nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach (obowiązek podatkowy), - podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu (podatnik), - przedmiotowej i podmiotowej konkretyzacji przepisów prawa (decyzja). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że nie można uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Godzi się zatem przypomnieć, że przedmiotem kontrolowanego postępowania podatkowego było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a w konsekwencji także określenie opłaty paliwowej, z tytułu obrotu olejem napędowym przez Spółkę "A" (indywidualna sprawa podatkowa). W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie prawniczej jednolicie przyjmuje się, że art. 122 ustawy – Ordynacji podatkowej jest źródłem norm o charakterze zasad prawa na gruncie postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności w zakresie poszukiwania i przedstawiania dowodów. Podkreślić jednak należy, że zakres realizacji obowiązku poszukiwania i przedstawiania dowodów z urzędu wyznacza cel, którym jest załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Z tego względu wskazany obowiązek nie rozciąga się na kwestie wykraczające poza granice rozpoznawanej sprawy podatkowej i postępowania prowadzonego w celu jej załatwienia. W konsekwencji zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie można skutecznie wspierać argumentacją o braku wyjaśnienia kwestii, które w świetle zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) do konkretnej sprawy nie należą, bo pozostają poza zakresem okoliczności istotnych dla jej załatwienia. W kontrolowanym postępowaniu przedmiotem obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego było poczynienie ustalenia, co do odpowiedzialności podatkowej indywidualnie określonego podmiotu – Spółki "A". Kwestie obowiązków podatkowych spoczywających na innych podmiotach, wraz z łączącą się z tym odpowiedzialnością, ewidentnie wykraczają poza ramy postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją (adresatem decyzji jest Spółka "A"). Z przepisów relewantnych dla oceny zasadności stawianych w skardze zarzutów wynika, że podatnikami akcyzy są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), a opodatkowaniu akcyzą podlega, obok sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.), także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 u.p.a.). Wyjaśnić więc należy, że uregulowanie prawne z art. 4 ust. 3 u.p.a. ma zastosowanie w sytuacji, gdy akcyza nie została zapłacona, a więc także pomimo tego, że na wcześniejszym etapie obrotu powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (porównaj wyrok NSA z dnia 29 września 2009r., sygn. akt I FSK 606/08, Lex nr 594089). Z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku (porównaj wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2009r., sygn. akt . I SA/Gd 185/09, Lex nr 530436). W przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego (porównaj wyrok NSA z dnia 14 września 2009r., sygn. akt I GSK 1162/09). Z powołanych przepisów, a także ich treści ugruntowanej w drodze wykładni, jednoznacznie wynika, że dla uznania Spółki "A" za podatnika podatku akcyzowego konieczne było wykazanie, iż nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym, a także to czy na tych podmiotach, ciążył obowiązek podatkowy. Mając na uwadze tak wyznaczone ramy załatwianej sprawy Sąd uznał, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy celne nie godzi w zasadę prawdy obiektywnej i nie nosi cech dowolności uzasadniającej stanowisko o naruszenie art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia, że działalność E. K. oraz Spółki "B" w rzeczywistości nie obejmowała wejścia w posiadanie, magazynowania oraz wydawania oleju napędowego, lecz ograniczała się do wystawiania faktur VAT oraz odbierania należności, w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego uzasadnia stanowisko organów celnych, że akcyza od oleju napędowego, którego nabycie udokumentowano fakturami pochodzącymi od tych podmiotów, nie została zapłacona. Strona nie przedstawiła dowodu, że jest inaczej i to pomimo tego, że od czasu wszczęcia postępowania do wydania decyzji ostatecznej upłynęły ponad cztery lata. Z kolei środki dowodowe zaproponowane przez Skarżącą dotyczą okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy (działalność E. K. i Spółki "B" polegająca na wystawianiu faktur VAT oraz odbieraniu należności za olej napędowy, czy ustalanie podmiotów, które brały udział we wcześniejszych fazach obrotu, poprzez podążanie śladem wskazanym w dokumentach dotyczących badania jakości nabytego paliwa), albo wskazują na okoliczności dostatecznie już wyjaśnione (nabycie, posiadanie i sprzedaż przez Skarżącą oleju napędowego w ilościach wskazanych w decyzji). Z tego względu odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej, a pozostawienie w obrocie zaskarżonej decyzji nie prowadzi do niezgodności z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że stan postępowania wyjaśniającego pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Treść dowodów przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego w żaden sposób nie pozwala przyjąć, że podatek akcyzowy od oleju napędowego, który Skarżąca nabyła, posiadała, a następnie sprzedała, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy trafnie przyjęły, że nabywany olej napędowy nie pochodził ze źródła wskazanego w dokumentacji księgowej. Przy czym z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że olej napędowy był odbierany z innych miejsc niż te wykazywane w dokumentacji księgowej Skarżącej. Ta niezgodność treści dokumentów z rzeczywistym przebiegiem obrotu paliwem była Skarżącej wiadoma, gdyż potwierdzają to zeznania H. J. oraz kierowców zatrudnianych przez Skarżącą. Brak dowodu na to, że podatek akcyzowy od oleju napędowego, który Skarżąca nabyła, posiadała i sprzedała, został zapłacony w należnej wysokości, przy jednoznacznym stwierdzeniu, że Skarżąca faktycznie dokonywała czynności, które podlegają opodatkowaniu akcyzą, uzasadnia stanowisko o tym, że na Skarżącej ciąży obowiązek podatkowy od nabycia i posiadania oleju napędowego. Z uwagi na powyższe Sąd nie podziela zarzutu o błędnym zastosowaniu przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Organy prawidłowo uznały, że poczynione ustalenia aktualizowały obowiązek określenia opłaty paliwowej. Jeżeli Spółka "A" została uznana podatnikiem podatku akcyzowego od oleju napędowego pochodzącego z nieustalonego źródła, to w konsekwencji również jest zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej. Zgodnie bowiem z art. 37h ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów. Wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe (art. 37 h ust. 2 powołanej ustawy). Obowiązek zapłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37j ust. 1 pkt 1-4 powołanej ustawy). Sąd podziela stanowisko organów celnych, co do braku podstaw zawieszenia postępowania podatkowego. Ustalenia dowodowe postępowania karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wykazała, że w tym konkretnym przypadku jest inaczej. Natomiast wstrzymywanie toku postępowania podatkowego w oczekiwaniu na przeprowadzenie wszystkich dowodów w postępowaniu karnym nie stanowi żadnej z przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego (art. 201 §1 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej). Tak zdefiniowane powody zawieszenia należało ocenić przez pryzmat celów równolegle prowadzonych różnych postępowań prawnych (karnego oraz podatkowego), czyli w granicach zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, a więc wystarczającego wyjaśnienia sprawy dla jej rozstrzygnięcia. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że charakter działalności prowadzonej przez E. K. i Spółkę "B" w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego uzasadnia stanowisko o braku zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym. Całkowicie nieuzasadniony okazał się zarzut o konieczności umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Teorię o bezprzedmiotowości wyklucza już tylko to, że Spółka "A" nabywała, posiadała i sprzedawała olej napędowy. Taka działalność Spółki odpowiada treści przesłanek warunkujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Istnieje zatem sprawa (jej przedmiot i podmiot), w której można było wszcząć i prowadzi postępowanie. Zgodnie z art. 208 §1 Ordynacji podatkowej konieczność umorzenia postępowania zachodzi, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podstawą do umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółce "A" byłaby zapłata podatku akcyzowego od nabytych wyrobów w należnej wysokości na wcześniejszym etapie postępowania. Takiego dowodu nie ma; przesłanka warunkująca umorzenie nie zaktualizowała się. Zatem nie może być mowy o naruszeniu normy nakazującej umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało oddalić skargę.