III SA/Po 1789/14

Dnia 21 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2003 roku oddala skargę Decyzją z dnia ..., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ... określił M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do września 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w dniu ... po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia ... uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ... z dnia 23 marca 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, decyzją z dnia ... Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do września 2003 r. w wysokości ... Organ II instancji decyzją z dnia ... utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny ... wyrokiem wydanym w dniu 15 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 78/14 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przy interpretacji zapisu art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP – a wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika. Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko zaprezentowane w wyroku, w szczególności wykazać, czy strona była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, lub wykazania czy w inny sposób uzyskała informację o toczącym się postępowaniu mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bądź czy podjęto inne działania, które przerwały bieg terminu przedawnienia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej ... decyzją wydaną w dniu ... na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1, art. 37 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ... W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że mając na względzie wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ... z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 78/14, pismem z dnia 15 lipca 2014 r. zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej ... Ośrodek Zamiejscowy ... o wskazanie, czy M. była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W odpowiedzi poinformowano, że w śledztwie nr ... przeciwko B. – osobie podejrzanej o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 54 kks i inne, dotyczącego uszczuplenia należności podatkowej w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. należnego od M., zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego przedstawiono pełnomocnikowi M. i jej mężowi B. w dniu 19 grudnia 2008 r. W toku śledztwa nie kontaktowano się bezpośrednio z M. i jej bezpośrednio nie informowano o wszczęciu i przebiegu śledztwa, gdyż nie była stroną. Takie informacje były przekazywane B. Zdaniem organu, pismo organu kontroli skarbowej nie wniosło nic nowego do sprawy w kwestii powiadomienia M. przed upływem terminu przedawnienia o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Dowody mające świadczyć o zaistnieniu powyższej przesłanki znajdują się w aktach sprawy i stanowiły przedmiot oceny Sądu, który stwierdził, że z dowodów tych nie wynika, czy i kiedy skarżąca była poinformowana o zdarzeniu implikującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał jednak, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 78/14, że Sąd zobowiązał organ podatkowy do wykazania, czy podjęto inne działania, które przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie, jak wskazał organ, na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 marca 2006 r. określającej M. zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do września 2003 r., Dyrektor Izby Celnej ... zastosował skuteczne środki egzekucyjne, tj. dokonano: - zajęcia rachunku bankowego w B. w dniu 25 października 2006 r. , o którym strona została zawiadomiona w dniu 31 października 2006 r. (zobowiązanie za styczeń, sierpień i wrzesień 2003 r.), - zajęcia rachunku bankowego w K. SA w dniu 25 października 2006 r., o którym strona została powiadomiona w dniu 31 października 2006 r. (zobowiązanie za luty, marzec i kwiecień 2003 r.), - zajęcia rachunku bankowego w B. w dniu 19 grudnia 2006 r., o którym strona została zawiadomiona w dniu 29 grudnia 2006 r. (zobowiązanie za maj, czerwiec i lipiec 2003 r.) Z powyższego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do września 2003 r. został przerwany wskutek zastosowania wskazanych wyżej środków egzekucyjnych. Termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań zaczął biec na nowo i tak : bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2003 r. rozpoczął się w dniu 1 listopada 2006 r. (przedawnienie w dniu 1 listopada 2011 r.); bieg terminu przedawnienia zobowiązań za maj, czerwiec i lipiec 2003 r. rozpoczął się w dniu 30 grudnia 2006 r. (przedawnienie 1 dniu 30 grudnia 2011 r.). Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia ... została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej ... z ... na skutek czego Dyrektor UKS wydał kolejną decyzję w dniu ... określającą M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do września 2003 r. Na skutek tej decyzji organ zastosował skuteczne środki egzekucyjne, tj. dokonano: - zajęcia rachunku bankowego w K. S.A. w dniu 15 września 2011 r., o którym strona została powiadomiona w dniu 11 października 2011 r., - zajęcia rachunku bankowego w B. w dniu 15 września 2011 r. , o którym strona została zawiadomiona w dniu 11 października 2011 r., - zajęcia rachunku bankowego w P. SA w dniu 15 września 2011 r. , o którym strona została powiadomiona w dniu 11 październik 2011 r. Z powyższego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do września 2003 r. został przerwany wskutek zastosowania wskazanych wyżej środków egzekucyjnych. Termin przedawnienia wskazanych zobowiązań zaczął biec na nowo z dniem 12 października 2011 r. (przedawnienie nastąpi w dniu 12 października 2016 r.). Stąd zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, dotyczące okresu od stycznia do września 2003r., nie wygasło w dniu 31 grudnia 2008 r. na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, istnieją podstawy do merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy. Organ odwoławczy nie uwzględnił również pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu. Jak wyjaśnił organ, M. w roku 2003 prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "W", w ramach której dokonywała obrotu paliwami płynnymi w wielu punktach sprzedaży, m.in. na stacji paliw w Z. W ramach przeprowadzonych czynności dokonano szczegółowego rozliczenia nabywanego przez stronę oleju napędowego i jego sprzedaży na ww. stacji paliw za okres od 1 stycznia 2003 r. do 30 września 2003 r. Podstawą rozliczenia były faktury VAT zakupu wraz z dowodami dostaw oraz faktury sprzedaży i paragony sprzedaży z kasy fiskalnej. W wyniku kontroli ustalono, że na dzień 1 stycznia 2003 r. strona posiadała ... litrów oleju napędowego. W 2003 r. podatniczka zakupiła ... litrów tego oleju. Stan oleju na dzień 30 września 2003r. wynosił 0 litrów. Z powyższego wynika, że we wspomnianym okresie strona powinna była wykazać sprzedaż na poziomie ... Iitrów. Podatnik tymczasem wykazał sprzedaż w wysokości ... Iitrów, czyli o ... Iitrów więcej, aniżeli ilość wynikająca z przyjętych do rozliczeń dowodów. Organ nie uwzględnił stanowiska podatnika, że różnica pomiędzy ilością nabytego oleju napędowego, a ilością sprzedanego oleju wynikała z procederu, jakiego dopuścili się zatrudnieni przez nią pracownicy, polegającego na wystawianiu pustych faktur VAT za olej napędowy w miejsce wydawanej kupującym benzyny. Jak wskazał organ, stanowisko to nie znajduje potwierdzenia w wydanym w sprawie karnej wyroku Sądu Rejonowego ... z dnia ... r., sygn. akt .... Ponadto dokonano 38 kontroli sprawdzających na terenie całego kraju, podczas których sprawdzono łącznie 2488 faktur VAT wystawionych przez firmę "W", co stanowiło 55,91 % wszystkich faktur VAT dokumentujących sprzedaż dokonaną przez stronę. W 2470 przypadkach potwierdzono istnienie faktur VAT, co stanowi 99,28 % wszystkich dokonanych transakcji. Również przesłuchani w toku postępowania świadkowie – kontrahenci strony zeznali, że nabywali olej napędowy w ilości wskazanych na fakturach. Natomiast inni przesłuchani w sprawie świadkowie zeznali, że nie są im znane przypadki wystawiania przez pracowników stacji w 2003r. faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego w zamian za wcześniej sprzedaną benzynę. Na podstawie dokonanych w sprawie ustaleń organ uznał, że nadwyżka oleju napędowego pochodziła z nieznanego źródła i zasadnym było na podstawie art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym olej ten opodatkować. Organ wskazał również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ... z dnia 23 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 581/11 oddalający skargę strony na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ... z dnia ... określającą wobec strony podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r., w którym Sąd również stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie strony skarżącej, że jej pracownicy trudnili się przestępczym procederem polegającym na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji. Ponadto, Sąd stwierdził, że zasadnie organ podatkowy przyjął, że skarżąca wprowadziła do obrotu olej niewiadomego pochodzenia. Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem wydanym w dniu 23 stycznia 2014 r. w sprawie II FSK 521/12 oddalił skargę kasacyjną strony wniesioną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji. M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ..., w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 59 § 1 pkt 2 i art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuwzględnienie terminu przedawnienia i wydanie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego; - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 6, art. 7, art. 8, art. 12 § 1, art. 14 § 1 i 2, art. 77 § 1, 2 i 3 oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu strona skarżąca wywiodła, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie wygasło w dniu 31 grudnia 2009 r. W dniu ... została uchylona decyzja, w związku z którą prowadzono postępowanie karno-skarbowe. Niezależnie od tego, strona wskazała, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ... z dnia ... została uchylona, a w związku z tym postępowanie egzekucyjne – umorzone i wszystkie zajęcia rachunków bankowych zostały uchylone, a środki pobrane z tych kont – a także koszty egzekucyjne – zostały skarżącej zwrócone. Zatem zakończono postępowanie, które – jak stwierdzono w postanowieniu o jego umorzeniu – było prowadzone niezgodnie z prawem. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Gdyby przyjąć termin ..., upływ okresu pięcioletniego przedawnienia nastąpiłby w ... Zaskarżona decyzja została wydana w dniu .. a doręczona pełnomocnikowi strony w dniu ... więc po upływie blisko siedmiu lat od kontroli. Odnośnie kwestii merytorycznych, skarżąca podniosła, że jedynie kompleksowa kontrola wszystkich kontrahentów podatniczki może wyjaśnić, czy rzeczywiście doszło do sytuacji, o jakiej stanowi przedmiotowa decyzja. Poprzestanie na sprawdzeniu 50% faktur nie daje pewności, że wskazany przez organ proceder dotyczy pozostałych faktur wystawionych przez pracowników stacji. Ponadto organ nie zweryfikował okoliczności, że w badanym okresie nastąpiła sprzedaż większej ilości oleju napędowego, niż zakupiono, a sprzedano mniej benzyny, niż zakupiono. Strona wywiodła, że gdyby niedobór oleju napędowego był uzupełniony nadwyżką benzyny, to i tak niedobór wyniósłby ... litrów. Według skarżącej, organ podatkowy dopuścił się naruszenia podstawowych zasad postępowania, tj. zasady praworządności, prawdy obiektywnej, pogłębiania zaufania, szybkości posterowania i pisemności. Pomimo wyroku skazującego organ nie chce uznać, że sprzedaż paliw na stacji była ewidencjonowana przez pracowników i nie wystawiali oni pustych faktur. Żaden z pracowników nie złożył oświadczenia, że na stację wprowadzany był olej napędowy w ilości większej niż wykazana na fakturach. Zdaniem skarżącej, w postępowaniu dowiedziono, że dostawy paliwa – oleju napędowego i benzyny były w każdym wypadku ewidencjonowane; nie potwierdzono, że pracownicy strony dokonywali sprzedaży pustych faktur, a tym samym, że podatnik wprowadzał do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej ... wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy organ podatkowy uwzględnił ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ... z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 78/14, w którym Sąd stwierdził, że przepis art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. należy interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko zaprezentowane w wyroku, w szczególności wykazać, czy strona była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, lub wykazania czy w inny sposób uzyskała informację o toczącym się postępowaniu mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bądź czy podjęto inne działania, które przerwały bieg terminu przedawnienia. W rezultacie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy ustalił w zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Równocześnie jednak, w ocenie Sądu, organ wykazał, że w sprawie podjęto inne działania, które przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie niniejszej oznaczało to, że w przypadku niezakłóconego biegu tego terminu nastąpiłoby to z dniem 31 grudnia 2008 r. Bieg terminu może jednak zostać przerwany, o czym stanowi m. in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, następuje to wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przedmiotowej sprawie, na skutek decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 marca 2006 r. określającej M. zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do września 2003 r. Dyrektor Izby Celnej ... zastosował skuteczne środki egzekucyjne, tj. dokonano: - zajęcia rachunku bankowego w B.u w dniu 25 października 2006 r. , o którym strona została zawiadomiona w dniu 31 października 2006 r. (zobowiązanie za styczeń, sierpień i wrzesień 2003 r.), - dokonano zajęcia rachunku bankowego w K.u SA w dniu 25 października 2006 r. , o którym strona została powiadomiona w dniu 31 października 2006 r.( zobowiązanie za luty, marzec i kwiecień 2003 r.), - dokonano zajęcia rachunku bankowego w B.u w dniu 19 grudnia 2006 r., o którym strona została zawiadomiona w dniu 29 grudnia 2006 r. (zobowiązanie za maj, czerwiec i lipiec 2003 r.). Doprowadziło to do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który rozpoczął się na nowo po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Termin przedawnienia wskazanych zobowiązań zaczął zatem biec na nowo: bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2003 rozpoczął się w dniu 1 listopada 2006 r. (przedawnienie w przypadku niezakłóconego biegu terminu nastąpiłoby w dniu 1 listopada 2011 r.); natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązań za maj, czerwiec i lipiec 2003 r. rozpoczął się w dniu 30 grudnia 2006 r. (przedawnienie w przypadku niezakłóconego biegu terminu nastąpiłoby w dniu 30 grudnia 2011 r.). Następnie, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia ... została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej ... z dnia ... na skutek czego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał kolejną decyzję w dniu ... określającą M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do września 2003 r. Na skutek tej decyzji organ zastosował skuteczne środki egzekucyjne, tzn. dokonał: - zajęcia rachunku bankowego w K.u SA w dniu 15 września 2011 r.. , o którym strona została powiadomiona w dniu 11 października 2011 r., - zajęcia rachunku bankowego w B.u w dniu 15 września 2011 r. , o którym strona została zawiadomiona w dniu 11 października 2011 r., - zajęcia rachunku bankowego w P. SA w dniu 15 września 2011 r. , o którym strona została powiadomiona w dniu 11 październik 2011 r. Z powyższego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do września 2003 r. został ponownie przerwany wskutek zastosowania wskazanych wyżej środków egzekucyjnych. Termin przedawnienia ww. zobowiązań zaczął biec na nowo z dniem 12 października 2011 r. – ich przedawnienie nastąpi w dniu 12 października 2016 r. W skardze wniesionej do Sądu skarżąca zarzuciła, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ... z dnia ... została uchylona, a w związku z tym postępowanie egzekucyjne – umorzone i wszystkie zajęcia rachunków bankowych zostały uchylone. Zatem zakończono postępowanie, które było prowadzone niezgodnie z prawem. Stąd termin przedawnienia zobowiązań podatkowych biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Upływ okresu pięcioletniego przedawnienia nastąpiłby w dniu ... W ocenie Sądu stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż opiera się na błędnym założeniu, że uchylenie decyzji, na podstawie której prowadzono postępowanie egzekucyjne – a w związku z tym umorzenie tego postępowania i uchylenie zajęć egzekucyjnych – eliminuje materialny skutek zastosowania środków egzekucyjnych (o których strona została zawiadomiona) w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Dyspozycję tego przepisu wypełnia wyeliminowanie decyzji wymiarowej z obrotu prawnego wskutek wydania decyzji kasacyjnej. Odpada bowiem w takim przypadku podstawa wystawienia tytułu wykonawczego, co w konsekwencji powoduje, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym skoro decyzja została w toku instancji odwoławczej uchylona – a nie stwierdzono jej nieważności – nie ma podstaw do tezy, że nie zrodziła skutków w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt FSK 2390/04 oraz z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 844/14 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec uchylenia decyzji wymiarowej obowiązek podatkowy nie był wymagalny. Ma to ten skutek, że postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Przeszkoda ta miała bowiem charakter trwały. Z przepisu art. 70 § 4 o.p. wynika wprost, że wystarczy zastosowanie środka egzekucyjnego, bez względu na skuteczność tego środka i dalszy jego byt prawny, aby doszło do przerwania biegu przedawnienia. W konsekwencji należy stwierdzić, że środki egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, a to w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 i art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie prawidłowe było twierdzenie organu odwoławczego, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość została określona w zaskarżonej decyzji. Przechodząc do kwestii merytorycznych związanych z ustaleniem okoliczności faktycznych i prawnych będących podstawą badanej decyzji, należy na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Należy stwierdzić, że powyższe rygory procesowe spełnia zaskarżona decyzja. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zgodnie z wymogami z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, co znajduje wyraz z uzasadnieniach decyzji obu instancji. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ prawidłowo stwierdził, że we wspomnianym okresie strona powinna była wykazać sprzedaż oleju napędowego na poziomie ... Iitrów, tymczasem wykazała ona sprzedaż w wysokości ... Iitrów, czyli o ... Iitrów więcej, aniżeli ilość wynikająca z przyjętych do rozliczeń dowodów. W analizowanej sprawie organ podatkowy dokonał ilościowego zestawienia sprzedaży i zakupu oleju napędowego za okres od stycznia do września 2003 r. Jak wskazano, z zestawienia sporządzonego na podstawie faktur VAT i paragonów z kasy fiskalnej wyniknęło, że w okresie tym podatnik sprzedał na stacji paliw w Z więcej oleju napędowego aniżeli go posiadał (w proporcji powyżej wskazanej). W związku z tym organ zasadnie uznał księgi podatkowe strony za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego. W ocenie Sądu, zebrane w toku postępowania podatkowego dowody nie potwierdziły stanowiska strony, by pracownicy wspomnianej stacji fałszowali faktury VAT w ten sposób, że jako przedmiot sprzedaży wpisywali w ich treści benzynę zamiast oleju napędowego. Analiza dokumentów związanych z przeprowadzonym przez Sąd Rejonowy ... postępowaniem karnym w sprawie o sygnaturze akt ..., zakończonej wydaniem wyroku skazującego wobec trzech pracowników stacji paliw w Z (...), pozwoliła organowi na stwierdzenie, że w ośmiu przypadkach wykazali oni na fakturach VAT sprzedaż oleju napędowego w ilościach od ... litrów, podczas gdy faktycznie sprzedaż ta nie przekroczyła ... litrów. Prawidłowo zatem organ przyjął, że faktury wystawione dla podmiotów, które wykonały dla strony usługi transportowe oraz dla ... – które miały dokumentować sprzedaż oleju napędowego – dotyczyły w rzeczywistości benzyny. W odniesieniu do pozostałej części faktur, mającej dowodzić sprzedaży oleju napędowego w ilości ... litrów, zebrane w sprawie dowody nie pozwoliły na uznanie, że zamiast oleju napędowego dokonano sprzedaży benzyny. Zarówno przesłuchania świadków, jak i tzw. kontrole krzyżowe nie potwierdziły twierdzeń strony w tym zakresie. Równocześnie organ ustalił, że wszystkie wspomniane faktury VAT zostały wprowadzone do rejestrów zakupu poszczególnych kontrahentów podatnika. Należy wskazać, że wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze organ nie kwestionował tego, że była ona uprawniona do prowadzenia ksiąg handlowych w systemie wartościowym. W toku postępowania wykazano jedynie, że skarżąca miała możliwość rozliczenia ilościowego przychodu i rozchodu paliw silnikowych. Z zeznań świadków wynikał fakt, że na stacji były przeprowadzane inwentaryzacje, a także spisy z natury towarów. Podatnik miał możliwość sprawdzania pracowników pod względem ilościowym przekazanych i dalej rozchodowanych towarów. Taka metoda rozliczania paliw silnikowych mogłaby pozwolić na skuteczniejszą weryfikację ilości nabywanych i sprzedawanych paliw na prowadzonej przez stronę stacji. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, w myśl którego jedynie kompleksowa kontrola wszystkich kontrahentów podatnika mogłaby wyjaśnić, czy rzeczywiście księgi handlowe były prowadzone nierzetelnie, organ trafnie wskazał, że obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie ma charakteru absolutnego. Nie można nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów o faktach, o których istnieniu często jedynie ma wiedzę strona, gdyż w nich uczestniczy. Zatem strona prowadzonego postępowania powinna również brać czynny udział w ustalaniu istotnych dla sprawy faktów, nie zaś kwestionować jedynie zebrany przez organy materiał dowodowy. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń stron postępowania, lecz – jak wskazano powyżej – są zobowiązane do ustalenia prawdy materialnej (art. 121 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie podatnik powinien był współpracować z organami podatkowym w ustaleniu stanu faktycznego. Strona powinna była wykazać dbałość o przedstawienie dowodów. W jej własnym interesie leżało to, by nie ograniczać się jedynie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych (zob. wyroki NSA: z 26 września 2006 r., sygn. akt I FSK 23/06; z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 186/05; z 20 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1616/11; wyroki WSA ...: z 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 268/10 oraz z 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1000/13 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.