III SA/Po 18/17

Dnia 5 lipca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki X w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności renty planistycznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] września 2016 roku, nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] października 2016 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] września 2016 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia w całości jako bezprzedmiotowego postępowania administracyjnego w sprawie odroczenia Spółce X w P., zwanej dalej skarżącą, terminu płatności renty planistycznej z tytułu wzrostu wartości nieruchomości na skutek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2016 r. skarżąca zwróciła się do Wójta Gminy [...] o odroczenie terminu płatności zaległości w zakresie renty planistycznej do czasu prawomocnego zakończenia postępowań sądowo-administracyjnych prowadzonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu pod sygn. akt IV SA/Po 146/16 oraz IV SA/Po 284/16. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż decyzjami z dnia [...] sierpnia 2015 r. i z dnia [...] września 2015 r. Wójt Gminy [...] ustalił Spółce rentę planistyczną w wysokości odpowiednio [...] zł i [...] zł. Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzjami z dni [...] grudnia 2015 r. oraz [...] lutego 2016 r.. W wyniku zaskarżenia powyższych decyzji SKO w [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu toczą się postępowania sadowoadministracyjne w przedmiotowych sprawach pod ww. sygnaturami. Istnieje prawdopodobieństwo, że w obydwu sprawach następstwem rozpoznania wniesionych przez Spółkę skarg będzie określenie powyższych opłat planistycznych w innej (mniejszej) wysokości albo też obowiązek zapłaty tychże opłat wygaśnie, z uwagi na upływ terminu. Skarżąca wskazała na sytuację finansową spółki. Podkreśliła, iż nie dysponuje ona środkami pozwalającymi na zapłatę którejkolwiek z ustalonych opłat planistycznych, a złożenie przez Wójta Gminy [...] wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego celem wyegzekwowania opłat wywrze negatywny wpływ na jej sytuację, spowoduje straty, odmowę uzyskania przez Spółkę kredytu na finansowanie jej działalności, a nawet konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wobec tego ważny interes Spółki przemawia za tym by odroczyć jej zapłatę zaległości w zapłacie obu zaległości w zakresie renty planistycznej. Spółka podniosła też wywody dotyczące podstawy rozpoznania niniejszego wniosku stwierdzając, że wniosek winien być rozpoznany na podstawie art. 67b Ordynacji podatkowej, a nie w trybie wskazanym w art. 64 ust. 2 ustawy o finansach publicznych. Norma wyrażona w art. 64 ust. 2 ustawy o finansach publicznych dotyczy tylko i wyłącznie zobowiązań określonych w art. 60 pkt 1 - 6 tej ustawy, natomiast należności objęte wnioskiem należą do kategorii wskazanej w art. 60 pkt 7 ww. ustawy. W związku z tym na mocy odesłania z art. 67 ustawy o finansach publicznych stosuje się do nich przepisy Ordynacji podatkowej. Wójt Gminy [...] decyzją z dnia [...] września 2016 r., nr [...], umorzył w całości jako bezprzedmiotowe postępowanie administracyjne w sprawie odroczenia terminu płatności renty planistycznej z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, na skutek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ustalonej w decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 w wysokości [...] zł oraz decyzji z dnia [...] września 2015 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w obowiązującym systemie prawnym brak przepisu umożliwiającego przyznanie stronie żądanego uprawnienia. Organ przywołał przepis art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2013 r., poz. 885, ze zm. zwanej dalej: "u.f.p.") i wskazał, że przepis ten jest przepisem szczególnym, całościowo odnoszącym się do ulg dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przewiduje on możliwość przyznania przedsiębiorcy pomocy w spłacie zobowiązań tylko i wyłącznie z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6 ustawy. Organ przywołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 162/16. Organ stwierdził, że opłata planistyczna, która została naliczona Spółce nie należy do opłat, o których mowa w art. 60 pkt 1 - 6 ustawy, gdyż jest to należność publicznoprawna stanowiąca dochód pobierany przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw (art. 60 pkt 7 u.f.p.). Sformułowanie przepisu art. 64 ust. 2 ustawy wyraźnie eksponuje najpierw wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, a następnie odnosi się do ulg, należności i spełnienia konkretnych warunków przez te należności, a nie odwrotnie. Zatem rozwiązanie zawarte w analizowanym przepisie kompleksowo reguluje kwestie ulg dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i wobec tego, że art. 64 ust. 2 ustawy nie przewiduje możliwości przyznania przedsiębiorcy pomocy w formie odroczenia terminu płatności w spłacie opłaty planistycznej postępowanie w tej sprawie jest bezprzedmiotowe i należało umorzyć postępowanie administracyjne w przedmiotowej sprawie. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Spółka wskazała, iż podstawą udzielenia postulowanej pomocy mogą bowiem być wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej tj. art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mimo tego organ nie podjął nawet próby oceny wniosku spółki w świetle tego artykułu Ordynacji. Wskazano, iż po wykluczeniu możliwości zastosowania do należności objętych wnioskiem Spółki, a zaliczających się do kategorii wskazanej w treści art. 60 ust. 7 u.f.p., art. 64 ust. 2 tejże ustawy, konieczne było ustalenie na podstawie jakich przepisów prawa winien on być rozpatrzony. Zdaniem Spółki ustawodawca uregulował tę problematykę w art. 67 cytowanej ustawy, który to przepis odsyła w sprawach dotyczących należności o których mowa w art. 60 ustawy, nie uregulowanych tą ustawą do przepisów K.p.a. i odpowiednio przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Tym samym wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania publiczno-prawnego, jakim jest opłata planistyczna, w postaci odroczenia terminu jej zapłaty, powinien być rozpoznany na podstawie stosownych przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca przywołała wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 357/13. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] października 2016 r., nr [...] wskazaną we wstępie, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie spór sprowadza się do interpretacji przepisu art. 64 u.f.p., przy nie budzącym sporów jednolitym ujęciu przez zarówno stronę jak i organ pierwszej instancji charakteru zobowiązania opłaty planistycznej - jako niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publiczno-prawnym określonej w pkt 7 art. 60 u.f.p.. W ocenie organu norma art. 64 ust. 2 ustawy dotyczy ulg udzielanych określonej grupie zobowiązanych, a mianowicie tych, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Spostrzeżenie to prowadzi do stwierdzenia, że omawiana norma jest normą szczególną, a ulgi dla zobowiązanych prowadzących działalność gospodarczą dotyczyć mogą tylko należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6, nie zaś wszystkich niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu tej ustawy. Ponadto w ocenie organu regulacja komentowanej ustawy w zakresie instytucji potrącenia oraz w zakresie udzielania ulg jest zasadniczo wyczerpująca, co poparte jest analizą intencji ustawodawcy w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o finansach publicznych, gdzie znalazły się m.in. stwierdzenia, że u.f.p. jest aktem systemowym, a także przyjęta przez projektodawcę koncepcja redakcji przepisów dotyczących niepodatkowych należności budżetowych nie zakłada funkcjonującej poprzednio konieczności odwoływania się w tym zakresie do stosownych postanowień ustawy - Ordynacja podatkowa, zaś przepisy działu III Ordynacji podatkowej będą miały zastosowanie do spraw nieuregulowanych u.f.p., takich jak: zabezpieczenia, nadpłaty, wygaśnięcia czy odpowiedzialność osób trzecich. Ustawa o finansach publicznych jako novum wprowadziła enumeratywne wskazanie katalogu środków publicznych, stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, w stosunku do których mogą być stosowane różne instrumenty ulg w ich spłacie. Zakres zastosowania ulg jest zdaniem Kolegium, uzależniony od osoby zobowiązanego. Zasada ogólna wyrażona w ust. 1 art. 64 doznaje ograniczenia, zarówno co do podmiotu zobowiązanego - prowadzącego działalność gospodarczą, jak i co do rodzajów należności publiczno-prawnych, względem których może być zastosowana ulga, przy jednoczesnych dodatkowych warunkach związanych z pomocą publiczną. Wynika to z treści ust. 2 art. 64 ustawy. W dalszej części Organ odwoławczy przytoczył część uzasadnienia wyroku wskazanego przez organ I instancji. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów. Przedmiotowej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego: – art. 64 ust. 1 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie jest on podstawą do udzielenia ulg przedsiębiorcy, – art. 64 ust. 2 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stanowi on całościowe i wyczerpujące uregulowanie odnoszące się do ulg w spłacie zobowiązań wskazanych w art. 60 u.f.p. przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą – art. 67 u.f.p. i art. 67b § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż odesłanie zamieszczone w art. 60 ust. 7 u.f.p. nie dotyczy ulg w spłacie tzw. opłaty planistycznej tj. wskazanych w art. 60 pkt 7 u.f.p., w związku z czym do ulg w spłacie tych zobowiązań nie znajduje zastosowania art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: – tj. art. 105 § 1 K.p.a. oraz art. 138 § 2 K.p.a. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie zachodziły podstawy do umorzenia postępowania zainicjowanego wnioskiem Spółki i niezastosowanie normy wyrażonej w art. 138 § 2 K.p.a. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka wskazała, że norma wyrażona w art. 64 ust. 1 u.f.p. dotyczy wszystkich zobowiązanych, zarówno tych którzy prowadzą działalność gospodarczą, jak również tych którzy nie są przedsiębiorcami oraz wszystkich zobowiązań wskazanych w art. 60 tej ustawy. Jednocześnie w ust. 2 art. 64, ustawodawca określił szczegółowe zasady udzielania zawartych w art. 55 u.f.p. ulg w spłacie zobowiązań opisanych w art. 60 pkt 1-6 u.f.p., jeżeli wnioskodawcą jest przedsiębiorca. W ocenie skarżącego organ błędnie określił relacje między ust. 1 a ust. 2 powyższego przepisu. Norma wyrażona w art. 64 ust. 2 ustawy określa tylko wymogi, jakie spełnić musi przedsiębiorca ubiegając się o ulgi w spłacie zobowiązań określonych art. 60 pkt 1-6. Dlatego też w przekonaniu skarżącej spółki, jeżeli przedsiębiorca ubiega się o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań opisanych w art. 60 pkt 7-8 to skorzystanie z tego dobrodziejstwa jest możliwe na podstawie art. 64 ust.1 u.f.p. Podstawą wniosku może być art. 60 ust. 1, albo art. 67b §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na mocy odesłania zamieszczonego w art. 67 u.f.p. W odpowiedzi na skargę Samorządowe kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Jak słusznie zauważył organ II instancji, istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi interpretacji przepisu art. 64 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.), przy nie budzącym sporów jednolitym ujęciu przez zarówno stronę jak i organy charakteru zobowiązania opłaty planistycznej jako niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publiczno-prawnym, określonej w pkt 7 art. 60 ww. ustawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 67 u.f.p. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, iż wbrew stanowisku WSA w Szczecinie, wyrażonym we wskazywanym przez skarżącą wyroku z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt. I SA/Sz 357/13, zaś zgodnie ze stanowiskiem WSA w Łodzi, wskazanym przez organy, wyrażonym w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 162/16, zgodnie z którym wskazanie założeń i celów projektu ustawy o finansach publicznych – ustawy uchwalonej przez Sejm Rzeczypospolitej Polskiej VI Kadencji w dniu 27 sierpnia 2009 r. są niewątpliwie pomocne przy interpretacji prawnej jej przepisów. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy o finansach publicznych z dnia 20 października 2008 r., druk nr 1181, strona 23 i 24, przyjęte w przepisach konstrukcje prawne wzorowane są na rozwiązaniach już istniejących na gruncie podatkowym. Ulgi w spłacie zobowiązań z tytułu niepodatkowych należności budżetowych, w postaci umorzeń, odroczenia spłat lub rozkładania na raty są analogiczne jak w Ordynacji podatkowej, która była notyfikowana przez Komisję Europejską. Projektodawca uznał za racjonalne ujednolicenie funkcjonujących w polskim systemie prawnym przepisów dotyczących egzekwowania niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, w związku z czym zaproponował zamieszczenie ich w jednej ustawie systemowej. Należy zwrócić uwagę, że przyjęta przez projektodawcę koncepcja redakcji przedmiotowych zapisów nie zakłada, funkcjonującej poprzednio konieczności odwoływania się w tym zakresie do stosownych postanowień ustawy – Ordynacja podatkowa. Zarzut naruszenia art. 67 u.f.p. uznać zatem należy za nietrafny. Jak podkreślono wyżej, nie jest sporne w niniejszej sprawie, iż renta planistyczna stanowi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym określone w art. 60 pkt 7 u.f.p. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r., instytucja tzw. renty planistycznej określona została przez art. 36 ust. 4 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 778, ze zm., dalej jako: "u.p.z.p.") z którego wynika, że jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą wartość nieruchomości wzrosła, a właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta pobiera jednorazową opłatę ustaloną w tym planie, określoną w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości. Opłata ta jest dochodem własnym gminy. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 30% wzrostu wartości nieruchomości. Ponieważ opłata jest dochodem własnym gminy, a w powołanym przepisie ustawodawca użył sformułowania "pobiera", przyjmuje się, że pobranie opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości jest obligatoryjne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt II OSK 921/06, Lex Omega nr 355251). W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że opłata ustalona w planie miejscowym związana z wzrostem wartości nieruchomości (tzw. opłata planistyczna), nie ma charakteru cywilnoprawnego bowiem źródłem jej powstania są przepisy materialnego prawa administracyjnego zawarte w art. 36 ust. 4 u.p.z.p. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Kr 1028/10, Lex Omega nr 753383; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II SA/Wr 978/11, Lex Omega nr 1139043 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt II SA/Po 404/11, Lex Omega nr 1235595). Za zaliczeniem renty planistycznej do należności o charakterze publicznoprawnym przemawia również treść art. 60 pkt 7 u.f.p., stosownie do którego środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego takie jak dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Nie może budzić przy tym wątpliwości, że renta planistyczna jest właśnie opłatą, którą jednostka samorządu terytorialnego pobiera na podstawie przepisu odrębnej ustawy. Jednocześnie w orzecznictwie zastrzega się trafnie, że z uwagi na charakter ekwiwalentny opłata ta nie jest podatkiem. Gdyby ustawodawca chciał nadać opłacie status podatku czy też innej należności podatkowej, uczyniłby to wprost lub przynajmniej zobowiązałby do stosowania w tych sprawach Ordynacji podatkowej. Jeżeli tego nie zrobił, to takiego faktu nie można domniemywać (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 2431/06, Lex Omega nr 338321). Przechodząc do zarzutów naruszenia art. 64 ust. 1 i 2 u.f.p. wskazać należy, iż na dzień wydawania decyzji przez organ II instancji ich brzmienie było następujące: 1. Właściwy organ, na wniosek zobowiązanego, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60. 2. Właściwy organ, na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6, które: 1) nie stanowią pomocy publicznej; 2) stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa Wspólnot Europejskich dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis ; 3) stanowią pomoc publiczną: a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, b) udzielaną w celu zapobieżenia poważnym zakłóceniom w gospodarce o charakterze ponadsektorowym lub ich likwidacji, c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury i dziedzictwa narodowego, nauki oraz oświaty, e) będącą rekompensatą za świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f) na szkolenia, g) na zatrudnienie, h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i) na restrukturyzację, j) na ochronę środowiska, k) na prace badawczo-rozwojowe, l) regionalną. Wbrew jednak stanowisku WSA w Łodzi, wyrażonym we wskazanym przez organ wyżej wyroku, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 64 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. W doktrynie zgodnie podkreśla się, że zobowiązani, z uwagi na ograniczenia stosowania ulg w spłacie zobowiązań, zostali podzieleni na dwie grupy: prowadzący działalność gospodarczą oraz pozostali. Wątpliwość budzi jednak ograniczenie przedmiotowe stosowania ulg w spłacie zobowiązań przedsiębiorców tylko do należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6 u.f.p. Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym dodatkowa przesłanka stosowania ulg w spłacie należności, ograniczająca dostępność do takich ułatwień, nie odnosi się do innych niż wymienione (np. art. 60 pkt 7 i 8), zatem w takiej sytuacji stosuje się ułatwienia płatnicze bez względu na ograniczenia wynikające z ust. 2, czyli stosowany jest zarówno do przedsiębiorców, jak i nie przedsiębiorców ust. 1 art. 64 (zob. komentarz do art. 64 ustawy, P. Smoleń (red.), Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. Warszawa 2014, dostępne w Legalis). Uwzględniając treść art. 55 ustawy o systemie finansów publicznych należy stwierdzić, że dochodów przewidzianych w pkt 7 i 8 art. 60 tej ustawy nie można sytuować poza systemem dopuszczalnych ulg, gdy podmiot o nie wnioskujący prowadzi działalność gospodarczą. Inna interpretacja prowadziłaby do niczym nieuzasadnionej dyskryminacji tego typu podmiotu wobec podmiotów nie będących przedsiębiorcami. Ponadto za takim rozumieniem rozwiązania przyjętego w omawianym przepisie przemawia nie tylko wyżej wskazane stanowisko, ale również wprowadzona przez art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych nowelizacja, która weszła w życie dnia 28 kwietnia 2017 r. Zgodnie bowiem z aktualnym brzmieniem art. 64 ust. 2 u.f.p. właściwy organ, na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać określonych w ust. 1 pkt 2 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60, które: 1) nie stanowią pomocy publicznej; 2) stanowią pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa Unii Europejskiej dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) stanowią pomoc publiczną: a) mającą na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi, b) mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce, c) zgodną z zasadami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, której dopuszczalność została określona przez właściwe organy Unii Europejskiej, udzielaną na przeznaczenia inne niż wymienione w lit. a i b. Jak wskazał projektodawca w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych z dnia 9 listopada 2016 r., druk nr 1014, strona 18 i następne, niezbędne było usunięcie wątpliwości związanych z wykładnią oraz zakresem stosowania przepisu art. 64 ust. 2. W uzasadnieniu wskazano, że uzasadnieniem dla zmiany była m.in. konieczność respektowania zasady równego traktowania podmiotów. Kluczowe znaczenie należy przypisać okolicznościom o charakterze obiektywnym, które wpływają na brak możliwości spełnienia świadczenia lub jego zaspokojenia w określonym terminie, a nie sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając na względzie powyższe rozważania, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 lit. a jak w pkt I sentencji. O kosztach (pkt II sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.