III SA/Po 712/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia r. nr w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 11 października 2006 r., działając na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 35 ust. 1 pkt. 3, art. 35 ust. 6 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. , Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29 poz. 257), § 5 pkt. 1, § 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2196 ze zm.) oraz § 3 pkt. 3, § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87 poz. 825 ze zm.) i po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zgodnie z postanowieniem tego organu z dnia 7 kwietnia 2006 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnieniem z dnia 7 kwietnia 2006 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej ze zmianami z dnia 27 kwietnia 2006 r. i 23 maja 2006 r., określił dla M. właściciela Zakładu Usługowo – Handlowo – Produkcyjnego w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: za miesiąc styczeń 2004 r. w wysokości 15.550 zł, za miesiąc luty 2004 r. w wysokości 25.049 zł, za miesiąc marzec 2004 r. w wysokości 4.563 zł, za miesiąc kwiecień 2004 r. w wysokości 13.689 zł, za miesiąc maj 2004 r. w wysokości 10.038 zł, za miesiąc czerwiec 2004 r. w wysokości 23.504 zł, za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości 35.959 zł, za miesiąc sierpień 2004 r. w wysokości 66.669 zł, za miesiąc wrzesień 2004 r. w wysokości 37.161 zł, za miesiąc październik 2004 r. w wysokości 25.776 zł, za miesiąc listopad 2004 r. w wysokości 24.252 zł oraz za miesiąc grudzień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.388 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż M. zajmował się między innymi sprzedażą oleju opałowego głównie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a sprzedaż była udokumentowana fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi, do których dołączano oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze (tzw. "atesty"). Podatnik zobowiązany był do uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. W okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r. dokument ten winien zawierać m. in. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych i miejsca ich usytuowania oraz wskazanie ich rodzaju i typu, natomiast w okresie od 1 maja 2004 do 31 grudnia 2004 r. oświadczenia winny zawierać również PESEL i NIP nabywcy. W toku czynności kontrolnych w dniu 18 maja 2006 r. zabezpieczono będące w posiadaniu podatnika oświadczenia – atesty wraz z paragonami fiskalnymi dokumentującymi sprzedaż rejestrowaną przy pomocy kasy fiskalnej. Stwierdzono, iż nie spełniają one powyższych wymogów z § 6 ust. 2 pkt. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 4 ust. 2 pkt. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – gdyż nie zawierały one określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych, ich adresu, rodzaju i typu, a oświadczenia wystawione po dniu 1 maja 2004 r. nie zawierały numerów PESEL i NIP. Dalej organ I instancji podał, że oświadczenia: nr 42 z dnia 19 czerwca 2004 r., nr 42 z dnia 20 czerwca 2004 r. i nr 83 z 21 września 2004 r. nie zawierają imienia i nazwiska, ani podpisu nabywcy. Ponieważ zabezpieczone przez kontrolujących oświadczenia nosiły ponadto ślady oczywistych przeróbek co do ilości i wartości nabywanego oleju opałowego w toku postępowania kontrolnego przesłuchano nabywców oleju. Zgodnie z zeznaniami świadków poszczególne oświadczenia zostały przerobione poprzez dopisanie cyfry zero do rzeczywistej ilości zakupionego oleju opałowego, bądź też poprzez przerobienie liczby określającej ilość oleju opałowego w litrach. Wskazane na nich ilości oleju opałowego od 2900 do 9.140 litrów są tym bardziej niewiarygodne, iż według zeznań większości świadków posiadali oni zbiorniki na olej opałowy o pojemnościach od 1000 do 2000 litrów, więc zakupy w ilościach przewyższających pojemność tych zbiorników były niemożliwe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił też, że wśród zabezpieczonych oświadczeń są dwa wystawione na nazwisko K. W., ... z 23 czerwca 2004 r. i 27 listopada 2004 r., zaś osoba o takim nazwisku nie figuruje w bazie ewidencji ludności K. Organ I instancji ustalił, iż różnica pomiędzy ilością oleju zakupionego według atestów i paragonów fiskalnych a ilością tego oleju wynikającą z zeznań świadków wyniosła 267.009 litrów. Ogólnie zaś różnica w ilości oleju opałowego w poszczególnych miesiącach 2004 r. została ustalona łącznie na 284.619 litrów. Po przesłuchaniu zatrudnionych u podatnika: kierowcy K. i pracownicy I. organ stwierdził, iż sposób organizacji sprzedaży oleju opałowego w Zakładzie Usługowo – Handlowo – Produkcyjnym M. pozwalał na późniejsze wystawianie paragonów fiskalnych z większą ilością oleju opałowego od faktycznie sprzedanej oraz jednoczesne dokonywanie przeróbek na atestach odnośnie ilości i wartości oleju opałowego. Ilości tego oleju wskazane na atestach i paragonach pozostają w sprzeczności z ilościami wynikającymi z zeznań świadków, co w ocenie organu świadczy o dokonywaniu przez podatnika sprzedaży na cele inne niż opałowe, wobec czego należało zastosować podwyższoną stawkę podatku akcyzowego (1014 zł za 1000 l). W odwołaniu od powyższej decyzji M. wniósł o uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Strona zarzuciła realizowanie czynności kontrolnych z naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, wady protokołu kontroli (art. 290 § 1, § 2 pkt. 5 i § 3 O. p.), niezałączenie do protokołu kontroli protokołów przesłuchań świadków (art. 290 § 1, § 2 pkt. 6 i § 4 O. p.), naruszenie zasady zaufania do organu i zasady prawdy obiektywnej (art. 120 – 129 O. p.), brak przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony, niezawiadomienie go o oględzinach oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (art. 172 §1 i § 2 pkt. 3 O. p.), niezgodne z prawem zabezpieczenie tych dokumentów. Ponadto niepowiadomienie kontrolowanego o zamiarze przesłuchania świadków (art. 289 § 1 O. p.), obliczenie w protokole kontroli niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego w ilości 230 124 l i błędne wykazanie większej sprzedaży oleju opałowego (od faktycznie zakupionej), nałożenie obowiązku podatkowego na podstawie rozporządzeń, prowadzenie przesłuchań po zakończeniu kontroli oraz odrzucenie wniosku strony o ponowne przesłuchanie świadków. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 6 czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podzielając generalnie jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przepisy prawa wprowadziły obligatoryjne wymogi oświadczenia mającego stanowić podstawę do uznania, iż dany olej został sprzedany na cele opałowe. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie uprawniało podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju na cele opałowe. Złożenie oświadczenia w nieodpowiedniej formie lub niezawierającego oświadczenia określonej treści jest równoznaczne z niezłożeniem oświadczenia, a wady takiego dokumentu nie mogą być uznane za wady formalne, które można uzupełnić poprzez wezwanie strony. Rzeczą samego podatnika jako sprzedawcy jest przy tym zagwarantowanie, by oświadczenia otrzymywane przez nabywców spełniały wymogi prawa. Zakwestionowane w sprawie oświadczenia nie zawierały niektórych obligatoryjnych elementów, nosiły ślady oczywistych przeróbek, bądź też były wystawiane na nieistniejący podmiot. Prokuratura Okręgowa w K. skierowała przeciwko pracownikom podatnika I. i K. akt oskarżenia w sprawie o sfałszowanie przedmiotowych oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego (sygn. akt I Ds. 1/08). W ocenie organu II instancji nie naruszono ponadto żadnych przepisów o charakterze procesowym. Art. 83 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej wprowadza wprawdzie dopuszczalny 4 tygodniowy okres trwania kontroli, ale art. 83 ust. 2 pkt. 3 ustawy nie nakłada tego ograniczenia w sytuacji innego uregulowania trybu dokonywania kontroli w odrębnych przepisach (np. Ordynacji podatkowej). Kontrola podatkowa w sprawie była wszczęta na podstawie specjalnego upoważnienia z 7 kwietnia 2006 r. i była prowadzona na podstawie postanowienia organu I instancji z tej daty, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Przebieg kontroli został udokumentowany w protokole nie naruszającym art. 290 § 2 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, a kserokopie protokołów przesłuchań poszczególnych świadków przesłano stronie wraz z odpowiedzią na jej zastrzeżenia do protokołu kontroli. Podatnik był powiadamiany o terminie dokonywania tych przesłuchiwań, ale nie skorzystał z prawa uczestniczenia w tych czynnościach procesowych. Sam M. był przesłuchiwany dwukrotnie w charakterze strony, tj. 25 kwietnia i 14 czerwca 2006 r. Zeznania ponad 40 świadków są spójne, większość z nich oświadczyła o posiadaniu zbiorników o pojemności od 1000 do 2000 litrów, co świadczy o niemożności dokonywania przez nich zakupów większej ilości paliwa. Świadkowie nie kwestionowali przy tym sposobu i przebiegu samego przesłuchania. Organ wskazał też, że "atesty" nie były przedmiotem odrębnych oględzin, a strona miała do nich dostęp w trakcie trwania postępowania kontrolnego. Na podstawie art. 286 § 1 O. p. kontrolujący dokonali zabezpieczenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze i na tę okoliczność sporządzono protokół zabezpieczenia dowodów z dnia 18 maja 2006 r., który otrzymała I., upoważniona przez M. do reprezentowania go w trakcie kontroli podatkowej. Odnośnie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów określających wysokość zastosowanej stawki podatku akcyzowego Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż nie naruszały one art. 217 Konstytucji, gdyż dotyczyły jedynie zmniejszenia stawek istniejącego podatku W skardze na decyzję organu II instancji M. wniósł o jej uchylenie i umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego. Skarżący zarzucił organowi przesłuchanie świadków po doręczeniu mu protokołu z przeprowadzonej kontroli, bezpodstawne przyjęcie niezaewidencjonowania przez stronę sprzedaży 37.820 l oleju opałowego przez urządzenie fiskalne, dopisywanie do "atestów" cyfr lub ich zmienianie, manipulowanie zabezpieczonymi "atestami" przez pracowników organu, nieudowodnienie faktu przerabiania atestów przez pracowników strony, brak możliwości ustalenia na podstawie zeznań świadków rzeczywistego celu zużycia nabywanego oleju, uniemożliwienie stronie złożenia opinii Sądu Rejonowego i uzyskania opinii prof. W. M. oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślono przy tym, iż odwołanie wniesiono w dniu 14 listopada 2006 r., a decyzję w II instancji wydano dopiero w dniu 6 czerwca 2008 r., wobec czego strona miała dużo czasu na dołączenie do akt wszelkich pism, oświadczeń czy dokumentów. Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko I. i K. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku, o czym Sąd orzekł postanowieniem wydanym na rozprawie w tym dniu. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2008 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) z uwagi na pytanie prawne zadanie przez NSA do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności przepisów § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2196 ze zm.) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87 poz. 825 ze zm.) z art. 2 Konstytucji RP. Na skutek wydania w dniu 7 września 2010 r. przez Trybunał Konstytucyjny wyroku orzekającego o zgodności powyższych przepisów z art. 2 Konstytucji RP (sygn. akt P 94/08) Sąd postanowieniem z dnia 3 listopada 2010 r. podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Dokonując oceny zgodności z prawem decyzji administracyjnych w przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Istota rozstrzygnięcia dotyczy tego, czy istniały podstawy do zakwestionowania oświadczeń składanych podatnikowi przez nabywców oleju opałowego odnośnie celu jego zakupu. Zgodnie z przepisem § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2196 ze zm.) podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 tego aktu prawnego był obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno przy tym zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Importer wyrobów określonych w § 4 ust. 1 był obowiązany do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, oświadczenia, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odsprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe. Z kolei na podstawie przepisu § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87 poz. 825 ze zm) – obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. – podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia był obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa sądowego, skoro skorzystanie z określonych preferencji podatkowych (czyli obniżonej stawki podatkowej) ma charakter warunkowy to odpowiedzialność za ich spełnienie spoczywa generalnie na podatniku korzystającym z tych preferencji. Ryzyko nierzetelnych oświadczeń dotyczących zużycia oleju napędowego obciąża wobec tego samego podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może (a nawet powinien) odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Podkreślano przy tym wielokrotnie, iż tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Gdy oświadczenia są nieprawidłowe lub niepełne nie ma podstaw do uznania, iż dana sprzedaż oleju nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych precyzyjnie w powołanych wyżej rozporządzeniach Ministra Finansów umożliwia bowiem organowi celnemu weryfikację oświadczenia. Brak wymaganej staranności w tej mierze musi zaś skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie organ ma prawo uznać, iż sprzedaż oleju nastąpiła na cele inne niż opałowe, co pociąga za sobą konieczność uiszczenia zobowiązania w podatku akcyzowym według odpowiedniej stawki. Braku oświadczenia nie można zastąpić innym dowodem, np. z przesłuchania świadków – nabywców, dokument taki nie może też podlegać uzupełnieniu w drodze wezwania nabywcy do dokonania usunięcia określonych wad formalnych czy merytorycznych oświadczenia (zob. m. in. wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07, lex nr 485340; wyrok WSA w Gdańsku z 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 842/06, lex nr 295735; wyrok WSA we Wrocławiu z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1811/09, lex nr 569683; wyrok WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 884/09, lex nr 554050; wyrok WSA w Olsztynie z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 447/09, lex nr 554030; wyrok WSA w Szczecinie z 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 381/09, lex nr 532810 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 947/09, lex nr 532443). Z akt przedmiotowego postępowania kontrolnego i podatkowego wynika, że skarżący w ramach prowadzonej firmy zajmował się między innymi sprzedażą oleju opałowego głównie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a sprzedaż była dokumentowana na bieżąco fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi, do których dołączano specjalne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze (tzw. "atesty"). W oparciu o przytoczone przepisy w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r. oświadczenie winno zawierać poza imieniem, nazwiskiem, adresem zamieszkania nabywcy i ilością nabywanego oleju opałowego także określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych i miejsca ich usytuowania oraz wskazanie ich rodzaju i typu. Ponadto dokument ten powinien zawierać datę i miejsce jego wystawienia oraz podpis składającego oświadczenie. Natomiast w okresie od 1 maja 2004 do 31 grudnia 2004 r. oświadczenia winny zawierać również PESEL i NIP nabywcy. W toku czynności kontrolnych w dniu 18 maja 2006 r. zabezpieczono, będące w posiadaniu podatnika, oświadczenia ("atesty") wraz z paragonami fiskalnymi dokumentującymi sprzedaż rejestrowaną przy pomocy kasy fiskalnej. W ocenie sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż zakwestionowane oświadczenia nie spełniały powyższych obligatoryjnych wymogów z § 6 ust. 2 pkt. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 4 ust. 2 pkt. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ I instancji szczegółowo i precyzyjnie wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, iż dokumenty te nie zawierały określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych, ich adresu, rodzaju i typu, a oświadczenia wystawione po dniu 1 maja 2004 r. nie zawierały nadto numerów PESEL i NIP. Dwa atesty o nr 42 z dnia 19 czerwca 2004 r. na ilość 3.260 l oleju opałowego i z 20 czerwca 2004 r. na ilość 2.850 l oleju, a także atest nr 83 z dnia 21 września 2004 r. (1.500 l oleju) nie zawierały w ogóle imienia i nazwiska, ani podpisu nabywcy, co w sposób oczywisty uniemożliwiało dokonywanie weryfikacji zawartych w nim oświadczeń. Zabezpieczone oświadczenia nosiły ponadto ślady oczywistych przeróbek co do ilości nabywanego oleju opałowego i ceny zakupu (nr 56/57, 86/87, 67, 66, 32, 75, 63, 61/62, 101, 4, 96, 2, 109, 17, 12/13, 10/11, 24, 78/79, 105, 90, 94, 68, 41, 40, 30, 94, 1, 93, 62, 88/89, 30/31, 81, 82, 59, 73, 52, 98, 76, 47, 53/54, 101/102, 61, 56, 27/28, 9/10 i 55). Według zeznań większości świadków (nabywców) oświadczenia zostały przerobione poprzez dopisanie cyfry zero do rzeczywistej ilości zakupionego oleju opałowego, bądź też poprzez przerobienie liczby określającej ilość oleju opałowego w litrach i jego wartość. Większość nabywców oleju opałowego nie otrzymywała kopii atestów wypisywanych głównie przez kierowcę K. Świadek zeznał, że tylko przez jakiś czas sporządzał je przez kalkę. Na kopiach oświadczeń przedłożonych organowi przez świadka H. widnieją ilości po 500 i 700 litrów oleju, podczas gdy na zabezpieczonych atestach nr 32 z dnia 6 maja 2004 r. i nr 75 z dnia 4 września 2004 r. (k. 1021 i 1020 akt adm.) widnieją ilości po 5000 i 7000 litrów. Zasadnie, zdaniem Sądu, organy uznały, że wskazane w zabezpieczonych oświadczeniach ilości sprzedanego oleju opałowego (nawet jednorazowo 9.140 litrów), są niewiarygodne, gdyż według zeznań świadków posiadali oni zbiorniki na olej opałowy o pojemnościach od 1000 do 2000 litrów, więc zakupy w ilościach przewyższających pojemność tych zbiorników były niemożliwe. Część świadków, w tym: K. – atest nr 3/4 z 13 stycznia 2004 r. (k. 196 – 197), R. – atest nr 90 z 10 października 2004 r. (k. 220 – 221), S. – atest nr 41 z 17 czerwca 2004 r. i nr 63 z 11 sierpnia 2004 r. (k. 234 – 235), S. – atest nr 40 z 16 czerwca 2004 r. (k. 238 – 239), R. – atest nr 9 z 9 lutego 2004 r. (k. 260 – 261), M. – atest nr 59 z 11 sierpnia 2004 r. i nr 73 z 3 września 2004 r. (k. 310 – 311), M. – atest nr 61 z 11 sierpnia 2004 r. (k. 334 – 335), R. – atest nr 9/10 z 12 lutego 2004 r. i atest nr 55 z 27 lipca 2004 r. (k. 346 – 348), nie rozpoznała ponadto swojego podpisu na zabezpieczonym oświadczeniu. Inni, jak przykładowo: J. (atest nr 93), J. (atest nr 30/31), R. (atest nr 15), J. (atest nr 27/28), B. (atest nr 53) mieli wątpliwości co do podpisu znajdującego się na ateście. Wobec powyższego organy prawidłowo ustaliły, iż ogólna różnica pomiędzy ilością oleju zakupionego według atestów i paragonów fiskalnych a ilością oleju na podstawie zeznań poszczególnych świadków wyniosła 267.009 litrów. Odnośnie dokumentów wystawionych na nazwisko K. W. z dnia 23 czerwca 2004 r. (atest nr 43) i 27 listopada 2004 r. (atest nr 104) na ilość po 5000 litrów każdy organ uzyskał informację, iż osoba o takim nazwisku nie figuruje w bazie ewidencji ludności miasta K. Była to więc wystarczająca podstawa do uznania, iż oświadczenia te nie mogły stanowić przesłanki do zastosowania odpowiednich preferencji podatkowych. Za niezasadne należało wobec tego uznać zarzuty skargi podnoszone w tym zakresie. Organy obu instancji prawidłowo uznały ponadto, w szczególności w oparciu o zeznania świadków: K. i I. (pracownicy skarżącego) oraz samej strony, że sposób organizacji sprzedaży oleju opałowego w firmie podatnika pozwalał na późniejsze wystawianie paragonów fiskalnych z większą ilością oleju opałowego od faktycznie sprzedanej oraz jednoczesne dokonywanie wielu przeróbek na atestach odnośnie ilości i wartości tego oleju opałowego. Nabywcy nie otrzymywali paragonów fiskalnych, dopiero po dostarczeniu atestów I. rejestrowała sprzedaż w kasie fiskalnej. Należy w tym miejscu podkreślić, iż fakt przerabiania oświadczeń – atestów był w zasadzie okolicznością bezsporną w sprawie, gdyż przyznaną w samej skardze przez M. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika jednak, iż powyższe przeróbki były dokonywane przez nieznane osoby trzecie, czy samych pracowników organu co starała się sugerować strona skarżąca. Wskazać zaś należy, iż Prokuratura Okręgowa skierowała przeciwko pracownikom podatnika I. i K. akt oskarżenia w sprawie o sfałszowanie przedmiotowych oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego, czyli o przestępstwo z art. 270 § 1 kk (sygn. akt I Ds. 1/08). Organy podatkowe słusznie uznały, iż ilość oleju opałowego wskazana w zabezpieczonych atestach i paragonach fiskalnych pozostaje w sprzeczności z ilością oleju wynikającą z zeznań świadków, co świadczyć musi o dokonywaniu przez podatnika sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe i powoduje konieczność zastosowania odpowiedniej stawki podatku akcyzowego – jak dla oleju napędowego. Należy przy tym podkreślić, iż przyjęto stawkę 1014 zł za 1000 l, jako najbardziej korzystną dla podatnika. Ostatecznie różnice ilości w oleju opałowego ustalone prawidłowo na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego wyniosły w 2004 r.: – w styczniu 15.336 l – w lutym 24.704 l – w marcu 4.500 l – w kwietniu 13.500 l – w maju 9.900 l – w czerwcu 23.180 l – w lipcu 35.463 l – w sierpniu 65.749 l – we wrześniu 36.648 l – w październiku 25.421 l – w listopadzie 23.918 l – w grudniu 6.300 l Ogółem 284.619 l Stawki podatku wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2196 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87 poz. 825 ze zm.) nie naruszały Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08). Sąd analizując akta administracyjne sprawy stwierdził ponadto, iż niezasadne okazały się zarzuty strony o charakterze procesowym, podnoszone przez nią zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i we wniesionej skardze. Wskazać bowiem należy, iż wprawdzie art. 83 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej wprowadza dopuszczalny 4 tygodniowy okres trwania kontroli, ale art. 83 ust. 2 pkt. 3 ustawy nie nakłada tego ograniczenia w sytuacji innego uregulowania trybu dokonywania kontroli w odrębnych przepisach (np. Ordynacji podatkowej). Ograniczenie tego rodzaju nie może być wobec tego stosowane przy prowadzeniu postępowania kontrolnego w kwestiach regulowanych Ordynacją podatkową, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Przedmiotowa kontrola podatkowa była wszczęta na podstawie specjalnego upoważnienia z 7 kwietnia 2006 r. i była prowadzona na podstawie odrębnego postanowienia organu I instancji z tej daty, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Kontrola była prowadzona wobec tego w trybie i na zasadach określonych precyzyjnie w przepisach ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, odsyłającej poprzez art. 31 w zakresie przez nią nieuregulowanym do przepisów Ordynacji podatkowej (z wyłączeniem jednak jej art. 290 § 3). Przebieg kontroli został udokumentowany w protokole zawierającym wszystkie elementy wymagane w art. 290 § 2 pkt. 1 – 7 Ordynacji podatkowej, a organ zawarł w nim ponadto ocenę prawną, dopuszczalną w świetle powyższych regulacji. Kserokopie protokołów przesłuchań poszczególnych świadków przesłano stronie wraz z odpowiedzią na jej zastrzeżenia do protokołu kontroli. Podatnik był też powiadamiany o terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, ale nie skorzystał z prawa uczestniczenia w tych czynnościach procesowych. Ponosi wobec tego wszelkie negatywne następstwa procesowe tych zaniechań. Sam skarżący był natomiast przesłuchiwany w charakterze strony dwukrotnie, tj. 25 kwietnia i 14 czerwca 2006 r. Odnośnie złożonych do odwołania oświadczeń [ ... ], w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej zasadnie stwierdził, że strona nie dowiodła faktu manipulowania świadkami i dostosowywania ich zeznań do wersji stanu faktycznego przyjmowanego przez organ. W. nie był w ogóle przesłuchiwany w przedmiotowej sprawie, a zeznania K., M. i J. nie stanowiły podstawy do wydania zaskarżonych decyzji. Oświadczeniom: J. i A. odmówiono zaś wiarygodności ze względu na sprzeczność z wcześniej złożonymi zeznaniami i całością materiału dowodowego zebranego w sprawie. Według Sądu organy prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, dając wiarę spójnym, logicznym i wzajemnie uzupełniającym się zeznaniom świadków, którzy nie kwestionowali w trakcie przesłuchania sposobu i przebiegu tej czynności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektor Izby Celnej działali na podstawie i w granicach prawa. Podejmując niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w pełni realizowali naczelną zasadę postępowania – zasadę prawdy obiektywnej. Organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadnienia decyzji obu instancji spełniają zaś wymogi z art. 210 § 1 i § 4 O. p. Jeśli chodzi o "atesty" nie były one, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, przedmiotem odrębnych oględzin i zostały właściwie zabezpieczone. M. nie przedstawił również żadnych konkretnych dowodów uzasadniających twierdzenie o "manipulowaniu" prawidłowo zabezpieczonym materiałem dowodowym przez pracowników organu kontroli podatkowej. Specjalny protokół zabezpieczenia zebranych dowodów – "atestów" wystawiony w dniu 18 maja 2006 r. otrzymała I., posiadająca upoważnienie M. do reprezentowania go w postępowania kontrolnym (oświadczenie z dnia 7 kwietnia 2006 r. – k. 4 akt adm.). Skarżący zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych (k. – 5 akt adm.). Strona miała ponadto wystarczającą ilość czasu, by w trakcie trwania postępowania odwoławczego składać wszelkie wnioski dowodowe, oświadczenia i dokumenty, mające służyć w jej ocenie obronie jej interesu prawnego. Analiza akt wskazuje, że na wszelkie zastrzeżenia, uwagi, oświadczenia itp. strony organy udzielały odpowiedzi. W pełni zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Całkowicie chybiony okazał się zarzut skargi "o przypisaniu" firmie skarżącego niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego w ilości 37.820 l. Powyższe twierdzenie nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w decyzjach będących przedmiotem oceny Sądu. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2008 r. Sąd oddalił wniosek pełnomocnika strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym przeciwko I. i K., gdyż wynik tego postępowania nie mógł mieć bezpośredniego wpływu na postępowanie prowadzone przez tutejszy Sąd w zakresie oceny legalności działania organów administracji publicznej. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał, iż organy podatkowe zasadnie zanegowały oświadczenia – atesty nabywców oleju, słusznie stwierdzając, iż określone braki formalne i przeróbki tych dokumentów lub złożenie ich przez osobę, której tożsamości lub adresu nie można potwierdzić stanowiły podstawę do odebrania skarżącemu jako sprzedającemu olej opałowy prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, wobec czego należało zastosować stawki jak dla sprzedawanego oleju napędowego – przyjęte przez organ w decyzji z dnia 11 października 2006 r. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając, że zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja nie naruszają prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.