III SA/Po 769/17

Dnia 24 stycznia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Izabela Paluszyńska (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. N. (dalej jako strona lub skarżący) od decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r., którą organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej w wysokości [...] zł za urządzanie gier na dwóch automatach o nazwach: [...] nr [...] i [...] nr [...] poza kasynem gry, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] stycznia 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę w zakresie gier hazardowych w lokalu przy ul. [...] [...]. W lokalu znajdowały się dwa urządzenia, które swoim wyglądem przypominały automaty do gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2015 poz. 612, dalej u.g.h.). W drodze eksperymentu o którym mowa w art 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jednolity Dz. U z 2013 r. poz. 1404 z późn. zm.) urzędnicy przeprowadzili gry kontrolne, które potwierdziły że ww. urządzenia są automatami do gier w rozumieniu u.g.h. Gry na nich urządzane miały charakter losowy, bowiem końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza. W każdej grze aktywność gracza ogranicza się do użycia przycisku "start" w celu uruchomienia gry, której wynik ustalany jest samoczynnie przez urządzenie. Punkty zdobyte w jednej grze mogą być wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier. Gry miały ponadto charakter komercyjny, rozpoczęcie gry wymagało zasilenia automatu środkami pieniężnymi a wygrane również wypłacane były w formie pieniężnej. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że strona wydzierżawiła lokal, w którym znajdowały się automaty spółce [...] sp. z o.o. w W.. Organ poddał analizie umowę dzierżawy powierzchni zawartej ze spółką, której przedmiotem była dzierżawa części lokalu umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca (spółka) prowadzić będzie działalność gospodarczą (§ 1 umowy). Zgodnie z § 2 umowy skarżący otrzymywał czynsz dzierżawny w wysokości [...] zł miesięcznie płatny od chwili uruchomienia urządzeń. Organ przesłuchał także skarżącego w charakterze świadka, który w swoich zeznaniach potwierdził że wydzierżawił lokal spółce w celu wstawienia urządzeń do gier, był obecny przy ich zainstalowaniu, to on zgłosił się do spółki w celu podpisania umowy. Mając to na uwadze, decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wymierzył M. N. karę pieniężną w wysokości 24 tys. zł za urządzanie gier na dwóch automatach [...] nr [...] i [...] nr [...] Decyzja została wysłana na znajdujący się w ewidencji działalności gospodarczej adres korespondencyjny: ul. [...], [...]. Pomimo awiza przesyłka nie została odebrana przez skarżącego. Organ uznał pismo za doręczone (fikcja doręczenia). Nie wniesiono od niej odwołania. Dodać trzeba, że na powyższy adres w toku postępowania kierowane były też inne pisma organu, z czego dwa (w marcu i kwietniu 2015 r.) zostały odebrane przez stronę pod ww. adresem. Następnie, wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2016 r. M. N. wniósł o wydanie kopii decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., którą otrzymał w tym samym dniu. W dniu [...] kwietnia 2016 r. ( nadanym na poczcie [...] maja 2016r.) M. N. reprezentowany przez pełnomocnika złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. zarzucając, że przedmiotowa decyzja została wydana bez podstawy prawnej. W ocenie strony ustalenia organu w zakresie tożsamości podmiotu urządzającego gry na automatach były nieprawidłowe, ponieważ wydzierżawił on jedynie powierzchnię pod przedmiotowe urządzenia i nie można go uznać za urządzającego gry. Mając to na uwadze decyzja organu została skierowana do podmiotu który nie powinien być stroną w prowadzonym postępowaniu, w związku z czym powinna zostać unieważniona. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] sierpnia 2015 r. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. był umocowany do tego by wymierzyć stronie karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zaś w świetle art. 90 ust. 1 u.g.h. kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa. Skoro gry na automatach urządzane były przez stronę na terenie właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w K. to organ ten miał umocowanie ustawowe do tego aby w drodze decyzji wymierzyć stronie karę pieniężną. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, zaskarżając ww. decyzje w całości i zarzucając jej: 1. Naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r., w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja wydana została bez podstawy prawnej, albowiem żaden przepis nie przewiduje sankcji za samo wydzierżawienie powierzchni pod instalacje automatów do gier podmiotowi, który jest odpowiedzialny za urządzanie gier poza kasynem. Decyzją z dnia 18 sierpnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję o w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. był umocowany ustawowo i mógł wymierzyć stronie karę pieniężną, albowiem gry na automatach urządzane były na terenie właściwości miejscowej tego organu. Organ dodał, że ocena tego czy strona była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry nie powinna mieć miejsca na etapie postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że postępowanie nadzorcze dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod katem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.P. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest więc odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O. p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2004 r., III SA 2070/02). Dlatego w ocenie tutejszego organu, skoro Naczelnik Urzędu Celnego w K. po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, uznał że strona była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry i w drodze decyzji wymierzył mu z tego powodu karę pieniężną, to nie sposób w postępowaniu nadzwyczajnym ponownie oceniać, czy sama czynność wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi, który następnie wstawi tam automaty, jest równoznaczna z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. W przeciwnym wypadku takie postępowanie przerodziło by się w postępowanie merytoryczne, co jest niedopuszczalne w świetle przytoczonej przez organy argumentacji oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia [...] września 2017 r. ( data nadania na poczcie) wniósł w terminie skargę na ww. decyzję, zarzucając: I. naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. pomimo, iż decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. wydana została bez podstawy prawnej, albowiem osoba jedynie wydzierżawiająca powierzchnię lokalu na rzecz podmiotu, który takie gry urządza, nie jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i nie podlega sankcji określonej tym przepisem; ewentualnie: II. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia 13 sierpnia 2015 r. pomimo, iż decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia 13 sierpnia 2015 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na przyjęciu, iż Skarżący, jako osoba jednie wydzierżawiająca powierzchnię lokalu, jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i w konsekwencji wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do Skarżącego; ewentualnie w przypadku nie podzielenia zarzutu I lub II: III. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.), polegające na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. wymierzającej Skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, z uwagi na to, iż przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r" w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uzasadniałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń co do istoty sprawy lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sad dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy organ prawidłowo uznał, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] sierpnia 2015r. ( znak; [...] Najdalej idącym zarzutem skargi są zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] Normatywne przesłanki nieważności decyzji zawarte zostały w art. 247 § 1 pkt 1-8 ustawy Ordynacja podatkowa. Merytoryczne rozpoznanie sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej polega na zbadaniu, czy zachodzi przynajmniej jedna z ośmiu podstaw wymienionych w art. 247 § 1, a także czy z uwagi na upływ terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68, 70 lub 118 o.p. nie występują przeszkody do orzekania co do istoty sprawy. Wystąpienie jednej z takich kwalifikowanych podstaw przy braku przesłanki negatywnej obliguje organ do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przepis art. 247 § 1 ma bowiem charakter związany i nie pozostawia organowi prawa do wyboru rozstrzygnięcia, jeśli spełnione są warunki pozytywne, a nie ma przeszkód prawnych wskazanych w § 2. Swoboda organu (tzw. luz decyzyjny) przy prowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ograniczona jest do interpretowania pojęć niedookreślonych, zawartych w poszczególnych punktach § 1, przede wszystkim w odniesieniu do przypadku rażącego naruszenia prawa (pkt 3). Postępowanie to kończy rozstrzygnięcie w formie decyzji, od której przysługuje odwołanie do właściwego organu podatkowego. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym i w związku z tym znajduje zastosowanie wyjątkowo, ponieważ stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) oraz zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej). Ze szczególnego charakteru tego postępowania wynika także zakaz dokonywania takiej wykładni przepisów, w wyniku której zakres zrekonstruowanej normy prawnej wykraczałby poza ramy wyznaczone regułami wykładni językowej (zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków). Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09). W konsekwencji tego warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wydanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji na mocy art. 247 § 1 pkt 2 o.p., zachodzi wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze orzeczenia administracyjnego (wyr. WSA w Szczecinie z 16.5.2017 r., I SA/Sz 239/17, Legalis). Wskazana przesłanka jest spełniona także wówczas, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (wyr. WSA w Opolu z 25.9.2013 r., I SA/Op 429/13, Legalis; podobnie wyr. WSA w Łodzi z 3.11.2010 r., I SA/Łd 876/09, Legalis). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego (wyr. WSA w Poznaniu z 19.1.2011 r., I SA/Po 788/10, Legalis). Sumując, o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić, gdy: a) decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa, b) decyzja została wydana mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę żadna z ww. przesłanek nie zachodzi. Umocowanie do wydania decyzji z [...] sierpnia 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. wynika z art. 90 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h.( w brzmieniu z daty jej wydania) Wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ jednoznacznie wykazał, że automaty znajdujące się w lokalu skarżącego są urządzeniami umożliwiającymi wygrane rzeczowe, a przebieg gier na nim ma charakter losowy w tym znaczeniu, że uzyskiwane wyniki są dla grającego nieprzewidywalne i niezależne od jego zręczności. Stosownie zaś do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). W kontrolowanej sprawie nie było sporne, że skarżący nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie skarżący nie wykazał, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23 a) u.g.h. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Mając to na uwadze stwierdzić należało, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. miał umocowanie do wymierzenia skarżącemu jako urządzającemu gry kary pieniężnej. Decyzja ta została więc wydana na podstawie i w granicach powszechnie obowiązującego prawa, a zarzut strony nie zasługiwał na uwzględnienie. Skarżący zarzuca naruszenie z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W literaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Przy czym rażące naruszenie prawa musi mieć miejsce w momencie wydania decyzji. Okoliczności, które ujawnią się po wydaniu ostatecznej decyzji nie mogą mieć wpływu na uznanie jej za decyzję rażąco naruszającą prawo. Tym samym okoliczność przesądzająca o tym, że decyzja pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu musi istnieć już w momencie wydania decyzji. Naruszenie prawa uznawane za rażące może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania (por. A. Adamiak, w: A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, s. 1150). Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09). W tym miejscu należy przypomnieć, że pojęcie rażącego naruszenia prawa interpretowane jest jako naruszenie przepisu nie pozostawiającego wątpliwości co do jego bezpośredniego zrozumienia, jako oczywiste, wyraźne i bezsporne, jako sytuacja, w której rozstrzygnięcie zawarte w decyzji administracyjnej, dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania, zostało ukształtowane sprzecznie z przesłankami wprost określonymi w przepisie prawa. Z rażącym naruszeniem prawa nie może być utożsamione każde, nawet oczywiste naruszenie prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego powszechnie przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa to takie naruszenie, które z uwagi na wywołane skutki jest jednoznaczne w znaczeniu wadliwości rozstrzygnięcia oraz tylko takie naruszenie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. W konsekwencji stwierdzenie nieważności może dotyczyć tylko przypadków ewidentnego bezprawia, którego nigdy nie można usprawiedliwiać ani tolerować (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II OSK 1098/14). W ramach kontrolowanej sprawy organ celny dokonał prawidłowej analizy przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji oraz prawidłowo stwierdził, że nie doszukał się rażącego naruszenia prawa stanowiącego podstawę do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z [...] sierpnia 2015 r. Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że skarżący zmierza – poprzez wdrożenie postępowania nadzwyczajnego - do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Twierdzenia skarżącego, które prowadzą do uznania zaistnienia podstawy do stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 2, art. 247 § 1 pkt 5 (zarzut ten był podnoszony na etapie wniosku o stwierdzenie nieważności i odwołania), czy też art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zasadzają się w istocie na podnoszonej przez skarżącego - na każdym etapie postępowania - kwestii "nieprawidłowego ustalenia" czy "braku dowodów" odnośnie wystąpienia okoliczności świadczących o urządzaniu przez niego gier na automatach. Skarżący doszukuje się zatem podstaw stwierdzenia nieważności nie w samej treści decyzji, lecz w wadliwym postępowaniu wyjaśniającym i błędnych - w jego ocenie - ustaleniach faktycznych dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Tymczasem postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ w postępowaniu zwyczajnym (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1637/11, CBOSA), jak oczekuje tego skarżący. Już z tego tylko względu stanowisko skarżącego nie zasługuje na aprobatę. Na obecnym etapie postępowania skarżący próbuje także doszukać się podstawy z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w bezskuteczności art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., które stanowiąc w ocenie skarżącego przepisy techniczne – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE nr 204, poz. 37 ze zm., dalej: "dyrektywa 98/34/WE") – powinny podlegać procedurze notyfikacji. Jednakże w ramach powyższej problematyki nie sposób mówić o wyraźnej i oczywistej sprzeczności treści decyzji z treścią jakiekolwiek normy prawnej. Problematyka ta wymaga pogłębionej analizy prawnej i odpowiedzi na pytanie, czy któryś z przywołanych przez skarżącego przepis ustawy o grach hazardowych stanowi "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a jeżeli tak – jakie konsekwencje prawne rodzi to dla możliwości podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W takich okolicznościach o "rażącym naruszeniu prawa" nie może być mowy. Na marginesie zauważyć trzeba, że powyższa kwestia była zresztą przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (CBOSA), w której NSA uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Wykraczając poza zarzuty i wnioski przedstawione w skardze (art. 134 § 1 P.p.s.a.) Sąd nie dopatrzył się takich uchybień w zakresie przepisów prawa, które przemawiałyby za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.