III SA/Po 805/14

Dnia 2 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 roku oddala skargę Na podstawie upoważnienia z dnia [...] października 2012 r., nr [...], wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w L., w okresie od dnia [...] października 2012 r. do [...] listopada2012 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku akcyzowego w Spółce A w L., za okres od [...] stycznia 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. Kontrola obejmowała obrót i wykorzystanie wyrobów ropopochodnych, ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów akcyzowych, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy lub obniżoną stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości związane ze sprzedażą oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych za miesiące: marzec 2009 r., wrzesień 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009 r. oraz grudzień 2009 r. Protokół z czynności kontrolnych z dnia [...] listopada 2012 r. został doręczony Wiceprezes Zarządu - [...]. Pismem z dnia [...] listopada 2012 r. podatnik wniósł zastrzeżenia do ustaleń do protokołu z kontroli, dołączając uzupełnione oświadczenia oraz korektę zestawienia oświadczeń za miesiąc listopad 2009 r., co do których odnosząc się w piśmie z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał za nieuzasadnione. W toku kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości, w tym w wyniku analizy przedstawionych oświadczeń opałowych przez nabywców oleju opałowego stwierdzono w 12 oświadczeniach braki formalne tj. brak poddania w złożonym oświadczeniu rodzaju i typu urządzenia grzewczego, a powyższe nieprawidłowości dotyczyły ogółem [...] l sprzedanego oleju opałowego. Ponadto w zestawieniu miesięcznych oświadczeń za miesiąc listopad 2009 r. podatnik nie wskazał sprzedaży w dniu [...].11.2009 r. sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na podstawie wystawionej faktury VAT z tego dnia. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], wszczęto z urzędu postępowanie w zakresie podatku akcyzowego za miesiące: marzec 2009r., wrzesień 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009 r. oraz grudzień 2009 r. Pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. organ podatkowy, zgodnie z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w przedmiotowej sprawie, jednakże strona nie skorzystała z powyższego uprawnienia i nie złożyła dodatkowych wyjaśnień ani nowych dokumentów. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w L., działając na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej "Op."), art. 2 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 i 8, art. 13 ust.1, art. 86 ust. 3, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 6 pkt 3, ust. 8pkt 5, ust. 15 pkt 1 i ust. 16, ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3. poz. 11, ze zm., zwanej dalej "u.p.a.") określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w kwocie: za marzec 2009 r. – [...] zł, wrzesień 2009 r. – [...] zł, październik 2009r. – [...] zł, listopad 2009 r. – [...] zł, oraz grudzień 2009 r. – [...] zł W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego, na podstawie art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a, oświadczenie odnoszące się do zakupu, powinno być dołączone do faktury i powinno zawierać określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, natomiast zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 stosuje się stawkę określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1822,00 zł / 1000 l, a gdy ich gęstość w temp. 15º C jest równa lub wyższa od 890 kg / m3 – 2047,00 zł / 1000 kg. W przypadku niespełnienia przez sprzedawcę warunków uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy – ustawodawca przewidział sankcyjne stawki akcyzy, natomiast posiadanie niekompletnego oświadczenia uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki. Zaniedbanie sprzedawcy przy przyjmowaniu i przechowywaniu oświadczenia obciąża podatnika. W związku z niedopełnieniem obowiązku, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a., spółka utraciła prawo do stosowania określonej (preferencyjnej) stawki akcyzy przy sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych, dokonanej w wymienionych miesiącach 2009 r. pobierając od nabywców oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze od osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które zawierają braki formalne nie dopełniła obowiązku wynikającego z treści art. 98 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto nie dopełnił obowiązku wynikającego z treści art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a., tj. w zestawieniu miesięcznych oświadczeń za miesiąc listopad 2009 r. nie wykazał sprzedaży w dniu 6.11.2009 r. oleju opałowego na cele opałowe na podstawie wystawionej faktury VAT nr [...]. Podatnik powinien dołożyć wszelkich starań, aby składane przez nabywców oświadczenia były prawidłowe, bowiem z faktu tego wywodzi dla siebie korzystne skutki podatkowe. Na podstawie art. 13 ust.1 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy z mocy prawa należało uznać skarżącą za podatnika akcyzy i wyliczono należny podatek za poszczególne miesiące: marzec 2009 r. – [...] l oleju opałowego, wrzesień 2009 r. – [...] l oleju opałowego, październik 2009 r. – [...] l, listopad 2009 r. – [...] l oleju opałowego i grudzień 2009 r. – [...] l. oleju opałowego, przyjmując stawkę podatku akcyzowego 1822 zł/1000 l. Od powyższej decyzji Spółka A wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 6 pkt 3, art. 89 ust 8 pkt 5, art. 89 ust 14, ust. 15 pkt 1 oraz art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe i błędne zastosowanie do opodatkowania oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze sankcyjnej stawki, naruszenie art. 89 ust. 6 pkt 3, art.89 ust. 8 pkt 5 i art. 89 ust. 16 poprzez ich błędna wykładnię i przyjęcie przez organ, że nie jest możliwe korygowanie i uzupełnianie oświadczeń nabywców oleju opalowego w sytuacji gdy żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera wyraźnego zakazu korygowania pierwotnie błędnych (niepełnych) oświadczeń nabywców olejów napędowych. Nadto skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 120 Op., art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Op., wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że oświadczenia dotyczące zakupionego oleju opałowego mogą być uzupełniane w toku postępowania podatkowego. Nadto organ I instancji naruszył zasady postępowania dowodowego poprzez pominięcie przedłożonych przez stronę w toku kontroli i po jej zakończeniu korekt zakwestionowanych oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz nie przesłuchanie tych nabywców w charakterze świadków. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op., art. 8 ust.2 pkt 3, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 6 pkt 3, ust. 8 pkt 5, ust. 15 pkt 1 i ust. 16 u.p.a., utrzymał w mocy skarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że uznał stanowisko organu I instancji za zasadne, bowiem zgodnie z przepisami art. 89 ust. 5 - 8 u.p.a. ze składanych pisemnych oświadczeń przez nabywców oleju powinno wynikać m.in. wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych. Nadto podatnik utracił prawo do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego zgodnie z treścią art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a. bowiem w zestawieniu miesięcznym za miesiąc listopad 2009 r., nie wykazał sprzedaży w dniu [...].11.2009 r. na podstawie wystawionej faktury. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie stanowi wypełnienia błahej formalności, lecz dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej i warunek ten nie może zostać uzupełniony później. Sprzedawca nie jest uprawniony do decydowania, które wymogi oświadczenia są istotne i musi je spełnić, a które może pominąć; ilość nabywanego wyrobu jest elementem podstawowym, niezbędnym każdego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W skardze na powyższą decyzję Spółka A wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] stycznia 2013 r. i zasądzenie kosztów postępowania sadowego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 6 pkt 3, art. 89 ust 8 pkt 5, art. 89 ust 14, ust. 15 pkt 1 oraz art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe i błędne zastosowanie do opodatkowania oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze sankcyjnej stawki, - naruszenie art. 89 ust. 6 pkt 3, art.89 ust. 8 pkt 5 i art. 89 ust. 16 poprzez ich błędna wykładnię i przyjęcie przez organ, że nie jest możliwe korygowanie i uzupełnianie oświadczeń nabywców oleju opalowego w sytuacji gdy żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera wyraźnego zakazu korygowania pierwotnie błędnych (niepełnych) oświadczeń nabywców olejów napędowych, - naruszenie art. 120 Op. poprzez przyjęcie indywidualnej wykładni przepisów prawa sprzecznej z przepisami obowiązującego prawa, - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Op. przez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności weryfikacji przez organ przeznaczenia wyrobu pomimo istnienia takiej możliwości, - naruszenie art. 122 w zw. z art. 188 i 187 Op. poprzez zaniechanie dokonania czynności mających istotne znaczenie i podnoszonych w trakcie prowadzonego postępowania tj. nie przeprowadzenie przez organ dowodu z zeznań świadków oraz nieuwzględnienie przedłożonych przez skarżącego korekt oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze, - naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op. oraz zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Op. przez oparcie rozstrzygnięcia na nieprzekonujących i błędnych podstawach. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w jej ocenie organ wykreował niezgodnie z prawem, nową czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. posiadanie na dzień sprzedaży niekompletnego oświadczenia. W dalszej części uzasadnienia skarżąca Spółka wskazała, że zastosowanie sankcyjnej stawki podatku nie jest związane z winą, lecz z samym faktem naruszenia ustanowionych prawnie nakazów lub zakazów ujętych w przepisach podatkowych i za sankcję podatkową uznać należy regulację z art. 89 ust 16 u.p.a. Braki w oświadczeniach wywołują skutek utraty przez sprzedawcę oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego ze względu na brak elementów koniecznych oświadczenia, tj. m.in. umożliwiających kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju. Organ w toku kontroli miał możliwość weryfikowania konkretnych oświadczeń, czego nie dokonał. W ocenie skarżącej dopiero brak oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych uniemożliwiających weryfikację powinien powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. Odwołując się do orzecznictwa skarżąca odniosła się do zasady proporcjonalności wyrażonej w Konstytucji RP i Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego i wskazała na uprawnienie Państw Członkowskich do stosowania zróżnicowanych stawek podatku. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w decyzji. Oświadczenia stanowią zasadniczy element mechanizmu kontroli obrotu i zużycia oleju przeznaczonego na cele opałowe i wszystkie ich elementy muszą być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy, aby sprzedawca miał prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie podziela zarzutów skargi co do rygorystycznej interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonanej przez organy podatkowe, które w ocenie skarżącej wywodzą z tych przepisów więcej uprawnień niż przyznał im ustawodawca. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego, a w konsekwencji do ustalenia, czy skarżąca legitymowała się prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, co stanowiło podstawowy warunek stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy, czy też przeciwnie, wobec ich nierzetelności zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego wyższą stawką podatku. Również argumentacja skarżącej Spółki, że kwestionowane oświadczenia zawierają jedynie uchybienia formalne pozwalające praktycznie organowi identyfikację urządzeń grzewczych , a tym samym nie powinny stanowić podstawy zastosowania stawki sanacyjnej, przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a., nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie z dyspozycją art. 89 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Stosownie do art. 89 ust. 6 ustawy oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1. dane dotyczące nabywcy; 2. określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3. wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4. datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5. czytelny podpis składającego oświadczenie. Na podstawie art. 89 ust. 16. u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. W art. 89 ust. 15 u.p.a. ustawodawca sprecyzował jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany), lub REGON składającego oświadczenie. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 u.p.a. powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Kraje członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określania w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to zresztą wprost w art. 89 ust. 16 u.p.a. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (por. np. wyroki NSA z: dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07; dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07; dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07; dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09; dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12). Oświadczenia, o których mowa w przywołanej regulacji, pozwalają na przyjęcie swoistego rodzaju domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe (por. np. wyroki NSA z: dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 555/13; dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12). Stosownie do treści art. 89 ust. 14 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli. Z redakcji art. 89 ust. 16 u.p.a. wynika jednoznacznie, że naruszenie przez podatnika chociażby jednego z wskazanych enumeratywnie warunków zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jednym z tych warunków jest sporządzenie i przekazanie naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następnego miesiąca, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 i to nie jakiegokolwiek zestawienia, ale zestawienia spełniającego warunki szczegółowo opisane w ust. 15. Skoro ustawodawca nie przewidział możliwości przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, oczywistym jest, iż stanowi to wymóg prawa materialnego, który musi być przestrzegany w sposób ścisły, a jego niedochowanie powoduje, ze podatnik traci możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku (patrz. wyrok NSA z dnia 25 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 798/12, dostępny CBOIS). Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12 (opublikowany Dz. U. z 2014 r., poz. 235), orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. , w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku zart. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, a przede wszystkim ograniczenie skali oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. Zasadnie organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu, że Trybunał Konstytucyjny zwrócił również uwagę, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że podnoszony w skardze zarzut sprowadzający się w istocie do stwierdzenia, że prawo do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe uzależnione jest jedynie od prawidłowości oświadczeń ich nabywców, natomiast obowiązek ich ujęcia w comiesięcznym zestawieniu ma jedynie charakter sprawozdawczy (techniczny) nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Zgodzić się przy tym należy, z prezentowanym w orzecznictwie stanowiskiem, że ocena dochowania warunków skorzystania z przyznanej preferencji, jest dokonywana bez uwzględnienia ewentualnych przyczyn, które doprowadziły do ich niespełnienia. Nie ma znaczenia stopień zawinienia czy też rozmiar stwierdzonych uchybień. Zatem dla oceny zestawienia oświadczeń, stanowiącego warunek skorzystania ze stawki akcyzy przewidzianej dla sprzedaży olejów opałowych, istotne jest jedynie to czy złożone zestawienie w pełni i rzetelnie (co do ilości i treści) odzwierciedlają będące w posiadaniu sprzedawcy oświadczenia uzyskane od nabywców oleju opałowego. W ocenie Sądu, wszelkie przepisy dotyczące ulg, zwolnień i preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można, jak chce skarżący określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne pominąć. Wobec czego nie można przyjąć argumentacji, że brak wskazania w oświadczeniu ilości oleju opałowego jaki nabywca zobowiązał się zużyć na cele opałowe nie może być powodem zastosowania wyższej stawki akcyzy. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Marginalnie zauważyć należy, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak i określenie skutków nie dochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej przez takiego podatnika. W ocenie Sądu taka konstrukcja ulgi podatkowej nie narusza zasady proporcjonalności. W ocenie Sądu, zarzuty skargi wynikają z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnieniem obowiązków wynikających z ustawy podatkowej z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej. Jest ona uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków. Utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, jednakże nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa. W świetle powyższego nie jest sporną okolicznością, iż zakwestionowane przez organy oświadczenia nie zawierały w kwestionowanych przez organ miesiącach wszystkich danych wymaganych przepisami prawa (art. 89 ust. 6 u.p.a.), w szczególności braki określenia rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Należy stwierdzić, że ustawodawca nie wskazuje rozwiązań, które dawałyby podstawy do twierdzenia, że istnieją okoliczności zwalniające sprzedawcę oleju opałowego od obowiązku posiadania opisanych wyżej oświadczeń, w sytuacji, gdy sprzedawca pragnie korzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że mamy tutaj do czynienia z dokumentem dla celów dowodowych, którego brak lub wskazana wyżej wadliwość wyklucza możliwość opodatkowania sprzedawanego oleju preferencyjną stawką podatku akcyzowego. Nadto podatnik w miesięcznym zestawieniu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze za miesiąc listopad 2009 r. nie wykazał sprzedaży [...] litrów oleju opałowego, dokonanej na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].11.2009 r. (zał. 27), a tym samym nie dopełnił w stosunku do powyższej transakcji warunków określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a. W ocenie Sądu oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być kompletne, tj. zawierać wszystkie dane wymagane przez art. 89 ust. 5 - 7 u.p.a. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju napędowego na cele opałowe obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju na cele inne niż opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne zatem z brakiem oświadczeń prawidłowych, co uniemożliwia uwzględnienie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nałożenie na sprzedawcę oleju obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju napędowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za uchybienie tym obowiązkom. Nie jest istotnym to, że miesięczne zestawienia oświadczeń są dokumentami pochodnymi, wtórnymi w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, lecz to, że zostały one złożone po terminie lub że treść tych zestawień jest sprzeczna z treścią oświadczeń. Nadto, dla oceny czy doszło do naruszenia warunku sporządzenia prawidłowego i terminowego zestawienia oświadczeń nie ma znaczenia to, czy olej opałowy został wykorzystany przez nabywcę tego oleju zgodnie z przeznaczeniem. Organy podatkowe nie miały, na podstawie art. 121, art. 122 i art. 187 Op., obowiązku zebrania dodatkowego materiału dowodowego mającego na celu konwalidację oświadczeń obarczonych określonymi wadami. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnych. W trakcie prowadzonego postępowania nie naruszyły przepisów procesowych w sposób mający istotny wpływ na wydane decyzje w pierwszej i drugiej instancji. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.