III SA/Po 861/20

Dnia 8 lipca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Szymon Widłak WSA Mirella Ławniczak (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lipca 2021 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca 2013 r. do lutego 2015 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] października 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. S. (dalej: "strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] – [...] (dalej: "NUS") z [...] marca 2020 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W okresie od [...] listopada 2018 r. do [...] maja 2019 r. pracownicy Działu Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego [...] – [...] przeprowadzili u strony prowadzącej (do [...] sierpnia 2015 r.) działalność gospodarczą pod nazwą [...], [...] [...], kontrolę podatkową w zakresie obrotu i wykorzystania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy lub obniżoną stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie za okres od [...] czerwca 2013 r. do [...] lutego 2015 r. Przeważającą działalnością gospodarczą strony była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych oraz oleju napędowego na podstawie koncesji udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] marca 2005 r., nr [...], na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] marca 2005 r. do [...] marca 2015 r. Ustalenia kontroli zawarto w protokole nr [...] doręczonym stronie [...] maja 2019 r. Postanowieniem z [...] września 2019 r. NUS wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od [...] czerwca 2013 r. do [...] lutego 2015 r. Działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) NUS pismem z 13 września 2018 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej za okres od stycznia 2013 do lutego 2015 r. ze względu na wszczęcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] oraz ogłoszenie postanowienia o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów stronie. Zawiadomienie odebrano [...] września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] – [...] decyzją z [...] marca 2020 r., nr [...], działając m.in. na podstawie art. 2 pkt. 1, art. 8 ust. 2 pkt 3 i 4, art. 10 ust. 8 i 10, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 14, ust. 4 pkt 1, ust. 5-10, ust. 14-16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: - czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł; - lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł; - sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł; - wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł; - październik 2013 r. w wysokości [...] zł; - listopad 2013 r. w wysokości [...] zł; - grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł; - styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł; - luty 2014 r. w wysokości [...] zł; - marzec 2014 r. w wysokości [...] zł; - kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł; - maj 2014 r. w wysokości [...] zł; - czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł; - lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł; - sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł; - wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł; - październik 2014 r. w wysokości [...] zł; - listopad 2014 r. w wysokości [...] zł; - grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł; - styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł; - luty 2015 r. w wysokości [...] zł. DIAS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, na skutek wniesionego odwołania, wskazał, że w okresie od [...] czerwca 2013 r. do [...] lutego 2015 r. strona nabyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej łącznie [...] litrów oleju napędowego od spółek [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., a następnie dokonała jego sprzedaży różnym podmiotom w łącznej ilości [...] litrów. Z przedłożonych do kontroli dokumentów wynikało, że płatność za paliwo następowała zawsze w formie gotówki, a na fakturach zakupu brak było adnotacji o wysokości zapłaconego podatku akcyzowego. W dokumentacji księgowej brak było również informacji o parametrach jakościowych dostarczanego paliwa. Ponadto, w tym samym okresie strona dokonała zakupu w obrocie krajowym oleju opałowego od dostawców [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., który również przeznaczyła do dalszej odsprzedaży w łącznej ilości [...] litrów oraz do własnych celów grzewczych. We wszystkich udokumentowanych transakcjach sprzedaży oleju opałowego strona dysponowała oświadczeniami nabywców o jego przeznaczeniu do celów opałowych, które dołączone zostały do faktur sprzedaży VAT. W wyniku weryfikacji tych oświadczeń ustalono, że część kontrahentów nie potwierdziła ich autentyczności i rzetelności oraz złożonego na nich podpisu. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w [...] wybrane materiały z akt postepowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. akt VI Ds. 35/13, stwierdzono, że w zakresie transakcji pomiędzy spółką [...] Sp. z o.o. a skarżącą faktury VAT, na których jako dostawca oleju napędowego oraz oleju opałowego widnieje ten podmiot, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach. Faktury te miały jedynie pozorować legalne transakcje, co w efekcie nie pozwoliło na ustalenie źródła rzeczywistego pochodzenia wyrobów akcyzowych, a w rezultacie ustalenie, czy należna od nich akcyza została zapłacona. Odnosząc się do twierdzeń strony DIAS uznał, że nie jest trafny pogląd strony, że podatek akcyzowy powinien zostać zapłacony przez podmioty uczestniczące na wcześniejszych etapach obrotu i to od nich organ powinien dochodzić zapłaty akcyzy. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organ podatkowy jedynie do wyjaśnienia, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. W sprawie zarówno strona, jak i organ podatkowy w toku postępowania nie dysponowały dowodami potwierdzającymi zapłatę akcyzy od paliwa nabytego przez stronę od spółki [...] a zatem stosownie do brzmienia art. 13 ust. 1 u.p.a. to strona jako nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu. Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy nie mają natomiast znaczenia takie okoliczności jak ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta. Niezależnie od tego zdaniem organu II instancji w tak ryzykownej sferze działalności jak obrót paliwami trudno uznać za rzetelną weryfikację kontrahenta opierająca się wyłącznie na jego ustnych zapewnieniach o zapłacie podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Podobnie należy ocenić regulowanie kilkudziesięcio-tysięcznych należności gotówką, a taka właśnie forma rozliczeń miała miejsce w przypadku transakcji pomiędzy stroną a spółką [...]. Strona nie skorzystała ponadto z możliwości wystąpienia do właściwego urzędu celnego o wydanie zaświadczenia stwierdzającego, czy jej kontrahent jest zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych. W ocenie DIAS dokonane w sprawie ustalenia faktyczne wskazują, że strona nie dokonywała weryfikacji dostawców paliwa. DIAS za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, a także zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że zgromadzono materiał dowodowy dający podstawę do stwierdzenia, że prowadzone przez stronę księgi podatkowe są nierzetelne, czyli prowadzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co skutkowało tym, że za badany okres nie dokonano rzetelnego rozliczenia podatku akcyzowego. Okazało się bowiem, że spółka [...], od której strona w okresie od czerwca 2013 r. do lutego 2015 r. nabywała paliwa wystawiała nierzetelne faktury VAT, nie potwierdzające obrotu gospodarczego . Zarzucając zaś nie przeprowadzenie określonych czynności procesowych strona nie wskazała w odwołaniu jaka konkretnie teza dowodowa miałaby być przy ich pomocy wykazana. Strona ograniczyła się w tym względzie do ogólnikowego stwierdzenia, że organ nie wykonał wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ II instancji wskazał zresztą, że strona nie skorzystała z uprawnienia, o którym mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej i na żadnym etapie przeprowadzonego postępowania nie zgłosiła żądania przesłuchania któregokolwiek ze świadków wskazanych w odwołaniu, czy też siebie w charakterze świadka. Niezależnie od tego zarzut nie przesłuchania strony jest bezzasadny bowiem w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania strony z [...] maja 2019 r., z którego wynika, że na etapie przeprowadzonego postepowania kontrolnego, powołując się na art. 196 Ordynacji podatkowej, strona odmówiła składania zeznań. Poza tym [...] listopada 2017 r. strona została przesłuchana w charakterze podejrzanej w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], jednak z zeznań tych wynika, że nie tylko nie zajmowała się kwestiami związanymi z pozyskiwaniem dostawców oleju napędowego oraz bieżącą realizacją dostaw, ale w ogóle w tym zakresie nie sprawowała żadnego nadzoru. Zdała się bowiem całkowicie na swojego męża P. Z., który zajmował się zakupem i sprzedażą paliwa. Spójne z tymi zeznaniami są zeznania P. Z.. W tym stanie rzeczy trudno zdaniem DIAS uznać, aby zeznania strony wniosły do sprawy cokolwiek istotnego. Nieuzasadniony jest także zarzut nie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania pracowników strony, przedstawiciela [...], czy przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy nim a stroną. Warunkiem uwolnienia się strony od obowiązku uiszczenia akcyzy było uzyskanie wiarygodnych dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy od wyrobów akcyzowych nabytych przez stronę w badanym okresie od spółki [...] Wskazane dowody nie stanowią natomiast dowodów uiszczenia podatku akcyzowego, przez co przeprowadzenie tych czynności procesowych było niecelowe. Istotną wiedzę w tym zakresie uzyskano zaś z materiałów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] w sprawie sygn. akt VI Ds. [...]. Wynikało z nich, że strona była jednym z podmiotów, dla którego spółka [...] w okresie od stycznia 2012 r. do lutego 2015 r. wystawiała puste faktury celem wprowadzenia do obrotu paliw pochodzących z nieznanego źródła. Okoliczności te miały istotne znaczenie w sprawie bowiem wykazanie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony, nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu. DIAS wskazał, że na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wyliczono zobowiązanie podatkowego w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od spółki [...] w łącznej wysokości [...] zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania 3.361.364,5 litra tego paliwa, a więc łączną ilość oleju napędowego sprzedanego przez stronę w okresie objętym kontrolą wynoszącą 3.886.658,5 litra pomniejszoną o 525.294,00 litrów oleju napędowego nabytego od [...], [...], [...] i [...], które to transakcje nie były kwestionowane przez organ. Ponieważ przedmiotem opodatkowania było paliwo z nieznanego źródła, a więc paliwo o nieznanych parametrach jakościowych, zastosowano stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Z kolei art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. był podstawą obliczenia podatku akcyzowego w odniesieniu do 910.000,00 litrów oleju opałowego nabytego od spółki [...], w stosunku do którego przeprowadzona weryfikacja oświadczeń nabywców potwierdziła, że został on przeznaczony do celów opałowych. W tym przypadku zastosowano niższą stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.a., wyliczając w tym zakresie kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od czerwca 2013 r. do lutego 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł. Natomiast w odniesieniu do oleju opałowego, w stosunku do którego nie udało się ani w toku kontroli podatkowej, ani w ramach postepowania podatkowego zweryfikować oświadczeń nabywców uznano, że doszło do zdarzenia opisanego w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. i wobec tego zastosowano stawkę akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych wynikającą z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., przyjmując jako podstawę opodatkowania 165.660,00 litrów oleju opałowego sprzedanego przez stronę w okresie od czerwca 2013 r. do lutego 2015 r. Z uwagi na fakt, że strona w okresie tym sprzedawała olej opałowy pochodzący również od innych podmiotów, których legalność transakcji nie była kwestionowana, zasadnym było pomniejszenie należnego podatku o podatek zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W rezultacie w tym zakresie wyliczono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej kwocie [...]zł. W skardze skierowanej do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przez określenie wobec niej zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy organ podatkowy w sposób dowolny ustalił, że zobowiązanie nie zostało uiszczone na wcześniejszym etapie obrotu; 2. art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., przez jego zastosowanie i określenie wartości zobowiązania w oparciu o niewłaściwą stawkę akcyzy, w sytuacji gdy w sprawie organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe za olej napędowy ([...]), zaś stawkę akcyzy określił w oparciu o stawkę dla pozostałych paliw silnikowych; 3. art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, brak oceny przez organ całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych czynności prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności brak przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy przedstawicielami [...] a skarżącą, brak dokładnej analizy ksiąg rachunkowych skarżącej. Skarżąca wniosła do tut. Sądu również m.in. o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w [...] o przesłanie akt postępowania przygotowawczego pod sygnaturą VI Ds. 35/2013 i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z akt tego postępowania na okoliczność ustalenia podmiotów, które dobrowolnie poddały się karze w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego w tej sprawie, a następnie ustalenia wartości oraz podstawy uiszczenia przez wskazane podmioty należności publicznoprawnych, w szczególności uiszczenia należności, których dotyczy niniejsze postępowanie. Ponadto, skarżąca zażądała zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w [...]. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Postanowieniem z [...] lipca 2021 r. tut. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać trzeba, że niniejsza sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) – w związku z koniecznością jej rozpoznania, a także uwzględniając aktualną sytuację epidemiczną, jak również brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2020 r., nr [...], nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W realiach kontrolowanej sprawy uznano, że wobec skarżącej zaistniał prawnopodatkowy stan faktyczny mieszczący się w zakresie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.a., powodujący powstanie ciążącego na skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skarżąca nie zgadza się, aby w jej przypadku znajdował zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podnosząc jednocześnie, że w sprawie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, skarżąca wskazuje, że w tym względzie powinna znaleźć zastosowanie stawka akcyzy, jaka określona została w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., a nie jak przyjął organ podatkowy w art. 89 ust. 1 pkt. 14 u.p.a. W granicach tak nakreślonego sporu rację przyznać trzeba organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1571/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że sytuacja określona w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi uzupełniający rodzaj przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego lub wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 113/18, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11, CBOSA oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.). Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5 u.p.a., których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 16 marca 2011r., sygn. akt I GSK 107/10, CBOSA). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, CBOSA). W ramach obowiązku podatnika zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, przez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 113/18, z 17 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 52/18, I GSK 81/18, I GSK 1984/18, CBOSA). W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji poza sporem pozostaje to, że skarżąca – uwzględniając objęty tą decyzją okres od czerwca 2013 r. do lutego 2015 r. – nabyła i posiadała wyroby akcyzowe, a konkretnie rzecz ujmując olej napędowy oraz olej opałowy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Skarżąca kwestionuje jednak, aby od tych wyrobów akcyzowych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, podważając prawidłowość poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych wskazujących na brak zapłaty tej akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. Z twierdzeniami skarżącej nie sposób się zgodzić. Organ podatkowy jednoznacznie bowiem wykazał, że olej napędowy i olej opałowy, którego dostawcą, zgodnie z treścią faktur VAT, miała być spółka [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości od tego dostawcy nie pochodził, a rzeczone faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka [...] Sp. z o.o. wystawiała "puste" faktury sprzedaży na rzecz szeregu firm, w tym na rzecz skarżącej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z akt udostępnionych z prowadzonego również przeciw skarżącej postępowania przygotowawczego, wynika, że spółka [...] w okresie od czerwca 2010 r. do grudnia 2016 r. na terenie kraju i poza jego granicami wprowadzała do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy odbarwiony olej opałowy lub olej smarowy, formowy i czyściwo do rdzy, po zmieszaniu w odpowiednich proporcjach z olejem napędowym, bez należnych opłat publicznoprawnych. Podkreślenia wymaga przy tym także i to, że zarówno spółka [...], jak i skarżąca, nie złożyła deklaracji podatkowych oraz nie wpłaciła należnej kwoty podatku akcyzowego od oleju napędowego, czy opałowego nabytego przez skarżącą od rzeczonej spółki. Organ podatkowy zasadnie wobec powyższego uznał, że "puste" faktury VAT, którymi dysponowała skarżąca, miały służyć jedynie zalegalizowaniu oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła, jak też oleju smarowego, oleju formowego oraz czyściwa do rdzy zmieszanych z olejem napędowym, a także oleju opałowego pochodzącego z niewiadomego źródła, od których to wyrobów akcyzowych nie zapłacono podatku akcyzowego. Logika oraz doświadczenie życiowe pozwalają przyjąć, że proceder wystawiania "pustych" faktur przez podmioty, które nie dokonują rzeczywistej sprzedaży podejmowany jest w ściśle określonym celu – wprowadzenia do obrotu paliwa poza systemem opodatkowania. Rzeczywisty sprzedawca paliwa przy pomocy "pustych" faktur pozoruje obrót tym paliwem przez formalnie wykorzystywane do tego podmioty, jak w kontrolowanej sprawie spółkę [...], aby wprowadzić na rynek nieopodatkowane paliwo. Trzeba wobec tego przyjąć, że wykazanie przez organ podatkowy, że paliwo i olej opałowy były niewiadomego źródła, jak wykazał to organ w kontrolowanej sprawie, pozwala wnioskować, że podatek akcyzowy od tych wyrobów nie został zapłacony w należnej wysokości (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11). Ta ostatnia okoliczność została zresztą potwierdzona przez organ I instancji poprzez przeprowadzoną weryfikację systemu finansowego Zefir i wynikający stąd brak deklaracji podatkowych. Nie doszło przy tym do naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Orzekający w sprawie organ podjął bowiem wszelkie działania konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia okazały się w pełni wystarczające dla uznania, że skarżąca nabyła i posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, jednocześnie w wyniku przeprowadzonego postępowania nie ustalono, aby podatek ten został zapłacony. Organ podatkowy czyniąc istotne w tym względzie ustalenia faktyczne zgodnie z art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oparł się na całym, wyczerpująco zebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym w zgodzie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, także w odniesieniu do zdarzeń podatkowych opisanych w art. 8 ust.2 pkt 3 u.p.a. Zauważyć trzeba, że argumentacja prezentowana przez skarżącą – także na etapie postępowania przed tut. Sądem – jest bardzo ogólna, sprowadzając się w istocie do prostego zaprzeczenia wnioskom, do jakich doszedł w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy. Skarżąca stara się zatem jedynie polemizować ze stanowiskiem organu podatkowego, przy czym nie przedstawia żadnego wiarygodnego dowodu, który mógłby świadczyć, o tym że podatek akcyzowy od spornych wyrobów został zapłacony w należnej wysokości. Jednocześnie skarżąca ogranicza się do zarzucenia organowi podatkowemu nieprzeprowadzenia oznaczonych dowodów, bez choćby próby konkretyzacji okoliczności faktycznych, którym przeprowadzenie tych dowodów miałoby służyć. Tymczasem zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie sposób uznać, aby proponowane przez skarżącą środki dowodowe dotyczyły okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, które ponadto nie byłyby stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Podkreślenia wymaga, że nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych. Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy wnioskowanych przez skarżącą dowodów nie można ocenić negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, które jednoznacznie wskazują na wyczerpanie przesłanek z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Organ podatkowy swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w rozpatrywanej sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Wskazać należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, z 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 305/11, CBOSA). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy ma przy tym ewentualne zachowanie przez skarżącą należytej staranności przy transakcjach dotyczących spornych wyrobów akcyzowych, czy wystąpienie w tym względzie po stronie skarżącej dobrej wiary. Powoływane przez skarżącą okoliczności – jak wieloletnia współpraca i zaufanie do kontrahentów, od których skarżąca nabywała olej napędowy, ustne zapewnienia o uiszczeniu podatku na wcześniejszych etapach obrotu, brak obowiązku umieszczania informacji o uiszczeniu podatku akcyzowego na fakturach VAT – nie pozwalają na uznanie, że na skarżącej nie ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Okoliczności te wykraczają poza regulacje art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w świetle których uznano skarżącą za podatnika tego podatku. Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy – w świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (zob. wyrok NSA z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 1917/18, z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 113/18, CBOSA, por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342). W powyższych okolicznościach na uwzględnienie nie zasługuje również zawarty w skierowanej do tut. Sądu skardze wniosek dowodowy. Stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem w realiach kontrolowanej sprawy nie zachodzą jakiekolwiek wątpliwości, co do prawidłowości poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych. Nie zaistniała także przesłanka, która w świetle art. 124 bądź art. 125 P.p.s.a. dawałaby podstawę do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego przez tut. Sąd. Nie jest taką przesłanką w niniejszej sprawie prowadzenie postępowania przygotowawczego, w tym przeciwko skarżącej, przez Prokuraturę Okręgową w [...]. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dla możliwości określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez znaczenia pozostaje wynik prowadzonego postępowania za ewentualnie popełnione przestępstwa karne, czy karnoskarbowe, w tym nawet te, które odnosiłyby się wprost do akcyzy, jaka objęta jest niniejszym postępowaniem. Chybiony okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Skarżąca wskazuje bowiem, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. określający niższą stawkę podatku akcyzowego od oleju napędowego o kodzie [...], w którego posiadaniu miała być skarżąca. Skarżącej umyka jednak to, że podany przez nią olej napędowy został objęty art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. dopiero z dniem [...] stycznia 2019 r., a zatem długo po okresie rozliczeniowym, jaki został objęty zaskarżoną decyzją. Uprzednio art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. dotyczył olejów napędowych o kodzie [...] Dodatkowego podkreślenia wymaga zresztą i to, że podatnik, który chce w powyższym zakresie skorzystać z preferencji powinien wykazać inicjatywę dowodową i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. W przeciwnym razie brak jest możliwości zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. i zachodzi konieczność wyliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem stawki z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., jak miało to miejsce w kontrolowanej sprawie (por. wyroki NSA z 17 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 52/18, I GSK 81/18, I GSK 1984/18, CBOSA). Tut. Sąd nie stwierdził ponadto, aby w kontrolowanej sprawie doszło do innego, niepodniesionego przez skarżącą naruszenia prawa, które dawałoby podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono.