III SA/Po 869/16

Dnia 23 lutego 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak ( spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak Protokolant: ref. staż. Marta Chocianowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego określenia wysokości odsetek od zwracanych należności celnych oraz zasady ich obliczania oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2016 r. umarzającą postępowanie wszczęte wnioskiem X sp. z o.o. (dalej jako skarżąca) dotyczącym wydania decyzji określającej wysokość odsetek od zwracanych należności celnych oraz zasady ich obliczania. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W 2004 r. skarżąca spółka wniosła o zwrot należności celnych wynikających ze zgłoszeń celnych SAD wraz z odsetkami od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi. W zgłoszeniach celnych użyto bowiem nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej, co skutkowało zastosowaniem niewłaściwej stawki celnej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej zwrócił spółce należność celną w kwocie [...]zł uiszczoną w związku z objęciem procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych towarów [...] (zgodnie z decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r.) w oparciu o wspomniane zgłoszenia celne SAD oraz odmówił wypłacenia odsetek od kwoty zwracanej należności. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję. Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do sądu w części odmawiającej wypłacenia odsetek od zwracanych należności celnych. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Po 568/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą w zakresie odmowy zwrotu odsetek od cła. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 300/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej orzekł wypłatę odsetek od należności celnych zwracanych na podstawie decyzji z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...] Spółka nie zaskarżyła powyższej decyzji oraz nie wnosiła o jej uzupełnienie. Pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej poinformował skarżącą między innymi o sposobie naliczenia odsetek od cła. Wnioskiem z dnia [...] września 2013 r. skarżąca wystąpiła o zwrot należności celnych oraz odsetek w prawidłowej wysokości (w trybie wezwania do usunięcia naruszenia prawa). W piśmie skarżąca spółka zakwestionowała wysokość otrzymanych wpłat. Pismem z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej poinformował skarżącą spółkę, że odsetki zostały naliczone do dnia zwrotu kwoty należności celnych i zwrócono je stronie w takiej wysokości. Skarżąca spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą czynność organu. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2014 r. skarga ta została odrzucona jako niedopuszczalna (sygn. akt III SA/Po 1837/13). Wnioskiem z dnia [...] listopada 2013 r. skarżąca wystąpiła o wydanie decyzji określających wysokość odsetek od zwracanych należności celnych oraz zasady ich obliczania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej z dnia [...] listopada 2013 r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] Skarga na decyzję z dnia [...] marca 2014 r. została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Po 595/14) z powodu nieuzupełnienia jej braków formalnych. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I GSK 1241/15, oddalił wywiedzioną przez spółkę skargę kasacyjną od postanowienia tut. Sądu z dnia 18 grudnia 2014 r. Pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. spółka ponownie wniosła o wydanie decyzji określających wysokość odsetek od zwracanych należności celnych oraz zasady ich obliczenia. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że decyzja orzekająca zwrot odsetek nie określała kwoty odsetek podlegających wypłacie ani zasad ich obliczania. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia [...] stycznia 2016 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w obiegu pozostaje nadal ostateczna decyzja z dnia [...] grudnia 2013 r., utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] marca 2014 r., którą umorzono postępowanie z wniosku o wydanie decyzji określającej wysokość odsetek od zwracanych należności celnych oraz zasady ich obliczania jako rozstrzygnięcia odrębnego od ostatecznej decyzji orzekającej wypłatę odsetek od zwracanych należności celnych. Organ podkreślił, że w kolejnym wniosku skarżąca spółka również podała jako podstawę wydania decyzji art. 207 i 126 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, ponowne przytoczenie argumentu – zgodnie z którym, w przypadku gdy oprocentowanie zwracanej nadpłaty jest kwestią sporną, wówczas wymagane jest wydanie decyzji podlegającej dalszemu zaskarżeniu – nie daje podstaw do ponownego rozpatrywania zagadnienia, które zostało już rozstrzygnięte. Orzekanie w tej sprawie w tym samym stanie faktycznym i prawnym, przy jednoczesnym istnieniu cały czas w obiegu prawnym rozstrzygnięcia umarzającego postępowanie, naraziłoby organ na zarzut orzekania w sprawie rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co stanowiłoby przesłankę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie. W jego treści wskazała, że nie zachodzi przesłanka bezprzedmiotowości postępowania. Wskazano, że zachodzi konieczność wydania decyzji określającej wysokość odsetek od zwracanych należności celnych oraz zasady ich obliczania, jako rozstrzygnięcia odrębnego od ostatecznej decyzji orzekającej wypłatę odsetek od zwracanych należności celnych. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w kwestii określenia wysokości odsetek od zwracanych należności celnych oraz zasad ich obliczania jako rozstrzygnięcia odrębnego od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2013 r. orzekającej wypłatę odsetek – wydano decyzję ostateczną. Organ podkreślił, że powyższą kwestię rozstrzyga decyzja z dnia [...] grudnia 2013 r., utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Rozstrzygnięcie to funkcjonuje w obrocie prawnym wobec odrzucenia skargi na ww. decyzję. Zdaniem organu ponowna decyzja w kwestii określenia wysokości odsetek od zwracanych należności celnych spotkałaby się z zarzutem nieważności. W skardze z dnia [...] lipca 2016 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jednocześnie zarzucając naruszenie przepisów o postępowaniu w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 250 § 3 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny przez umorzenie postępowania, które nie było bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.,), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem; natomiast w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa czy to materialnego, czy procesowego, jeżeli naruszenie to miało bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016 r. Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."), gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W orzecznictwie oraz literaturze prawniczej utrwalony jest pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy bądź w ogóle nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Umorzenie postępowania kończy sprawę w określonej instancji ale nie zamyka drogi do wykorzystania środków zaskarżenia administracyjnych i sądowych do przewidzianego dla nich badania prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu (W. Chróścielewski, Glosa do wyroku NSA z dnia 20 września 1999 r., II SAB/KA 13/99, OSP 2000, Nr 7–8, poz. 110). Decyzja umarzająca z art. 208 O.p. nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem (wyr. WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2009 r., I SA/Ke 43/09, Legalis). W pierwszej kolejności należy wskazać, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja z dnia [...] lipca 2013 r., w której organ orzekł o zwrocie skarżącej spółce odsetek od należności celnych. Strona nie wniosła odwołania od ww. decyzji. Decyzja stała się zatem ostateczna i prawomocna. W związku z tym organ wypłacił skarżącej spółce odsetki wyliczone na podstawie art. 250 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75 poz. 802 t.j.), zgodnie z którym od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi. Powyższy przepis był podstawą wydania decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. orzekającej o zwrocie odsetek. Podkreślenia wymaga, że skarżąca spółka otrzymała zwrot odsetek od należności celnych, a zatem wniosek o zwrot odsetek od należności celnych został rozpatrzony. Podstawą do wypłaty stała się decyzja organu z dnia [...] lipca 2013 r. Od decyzji tej strona nie odwołała się ani też nie wnosiła o jej uzupełnienie poprzez orzeczenie o wysokości lub sposobie naliczenia odsetek. Tym samym decyzja orzekająca o zwrocie odsetek stała się prawomocna i ostateczna. Dopiero w piśmie z dnia [...] listopada 2013 r. strona zakwestionowała sposób wyliczenia odsetek, wnosząc o odrębne orzeczenie w tym przedmiocie. W tej sytuacji rozważenia wymaga zatem, czy żądanie wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości odsetek mogło stanowić przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia w stosunku do decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. W ocenie Sądu kwestia wypłaty odsetek została rozstrzygnięta ostatecznie i nie było dopuszczalne wszczęcie odrębnego postępowania zmierzającego do wydania kolejnej decyzji orzekającej tym razem o wysokości kwoty odsetek podlegającej zwrotowi, jak również określającej sposób naliczenia tych odsetek. Podkreślenia wymaga, że nietrafne są wywody skargi, że w sprawie w istocie chodziło o żądanie wydania decyzji na innej podstawie prawnej, gdyż kwoty zwrócone spółce podlegały proporcjonalnemu rozliczeniu na zwrot należności celnej i odsetek od tej należności zgodnie z art. 55 § 2 O.p. Przede wszystkim należy wskazać, że adresatem normy wyrażonej w przepisie art. 55 § 2 O.p. jest organ podatkowy, który dokonuje na podstawie tego przepisu zaliczenia wpłat dokonanych przez podatnika. Przepis ten nie upoważnia podatnika do dokonywania proporcjonalnego zaliczenia na poczet należności celnych kwot zwracanych mu przez organ. Kwestię tę w rozważanej sprawie reguluje przepis szczególny, tj. art. 250 § 3 kodeksu celnego, który nakazuje organowi zwrot odsetek od należności celnych, których niewłaściwe ustalenie było wynikiem błędu organu celnego i określa datę, od której oblicza się odsetki. Odesłanie zawarte w art. 250 § 5 kodeksu celnego przesądza jedynie o tym, w jakiej wysokości naliczane mają być odsetki. Odesłanie do przepisów podatkowych w zakresie pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych nie powoduje, że strona nabywa uprawnienie do proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwróconych jej należności celnych na zaległość i odsetki. Analogicznie uznać należy, że nie ma również podstaw do zastosowania przepisu art. 78a O.p., albowiem w rozważanym przypadku nie może być mowy o zwrocie nadpłaty przez organ celny. Przepisy polskiego prawa konsekwentnie odróżniają podatki od ceł i każdą z tych danin regulują różne zespoły przepisów prawnych. W związku z tym przepisy dotyczące podatków mają zastosowanie do ceł tylko na mocy wyraźnego odesłania w przepisach prawa celnego. Problematyka stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do ceł została w sposób wyczerpujący uregulowana w art. 262 kodeksu celnego. Powołany przepis stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że tylko wymienione w art. 262 Kodeksu celnego przepisy mogą mieć odpowiednie zastosowanie. Regulujące instytucję nadpłaty przepisy Ordynacji podatkowej znajdują się w dziale III ustawy, a zatem ich stosowanie do należności celnych jest wyłączone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 559/11). Powoływane przez skarżącą spółkę orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w odmiennym stanie prawnym, odnoszącym się do stwierdzenia nadpłaty oraz oprocentowania tej nadpłaty. Należy również podkreślić, że wypłata odsetek od zwracanych należności celnych jest czynnością techniczną realizującą decyzję orzekającą obowiązek zwrotu takich odsetek. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty skargi, że w przypadku kwestionowania przez podatnika wysokości wypłaconych mu odsetek może on domagać się wydania odrębnej decyzji. Takie żądanie pozbawione jest podstawy prawnej. W powyższej sytuacji organ słusznie zatem uznał, że kolejny wniosek skarżącej spółki o wydanie decyzji określającej wysokość odsetek był bezprzedmiotowy. Na uwagę zasługuje również okoliczność, że skarżąca spółka złożyła kolejny już wniosek o wydanie decyzji o określonej treści. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem strony opartym na tej samej podstawie prawnej i faktycznej. Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją tego samego organu z dnia [...] marca 2014 r. Za słuszne należy uznać twierdzenia organu, że wydanie nowej decyzji w tej samej sprawie spotkać się musi z sankcją nieważności. W tej sytuacji rozważenia wymaga, czy wcześniejsza decyzja umarzająca postępowanie tworzy stan powagi rzeczy osądzonej. Według jednej grupy poglądów ostateczna decyzja o umorzeniu postępowania stanowi przeszkodę do ponownego wydania decyzji w tej samej sprawie, np. NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., III SA 103/97, orzekł: "decyzja rozstrzygająca co do istoty sprawę, w której decyzją ostateczną postępowanie umorzono, jest nieważna (art. 156 § 1 pkt 3 kpa). W wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. l SA/Gd 1279/96 Sąd stwierdził: "Przyjęta w procedurze administracyjna konstrukcja umorzenia postępowań w drodze decyzji powoduje, iż stabilność decyzji ostatecznej o umorzeniu postępowania korzysta z tej samej ochrony jak każda inna decyzja. Wzruszenie jej może nastąpić jedynie w jednym z nadzwyczajnych trybów przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego, a nowa decyzja w tej samej sprawie wydana w zwyczajnym trybie zawsze musi spotkać się ze skutecznym zarzutem nieważności (art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a.)". Takie też stanowisko zaprezentowały Wojewódzkie Sądy Administracyjne w wyrokach: z dnia 31 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1198/14, z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1121/10, z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt VI SA/We 410/11. Powołane wyroki dotyczą wprawdzie decyzji umarzających postępowanie w oparciu o przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, jednak w ocenie Sądu, są one aktualne także w odniesieniu do decyzji umarzającej postępowanie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z innym poglądem naruszenie rei iudicatae zachodzi jedynie wtedy, gdy organ w tej samej sprawie wydał decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty. Zdaniem Sądu organ słusznie umorzył postępowanie w niniejszej sprawie, nie tylko ze względu na pozostawanie w obrocie prawnym decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. rozstrzygającej co do istoty sprawy w zakresie odsetek ale również decyzji umarzającej postępowanie z dnia [...] grudnia 2013 r. – uznającej za bezprzedmiotowe dalsze żądanie skarżącej w zakresie odsetek. W tym względzie należy mieć na uwadze zasadę trwałości decyzji administracyjnej i zasadę zaufania do organów państwa. Nie zasługuje na uwzględnienie pogląd, że w sytuacji, gdy postępowanie prawomocnie umorzono strona może składać kolejne wnioski o wszczęcie postępowania oparte na tej samej podstawie prawnej i faktycznej. Ze względu na powyższe okoliczności skarga okazała się bezzasadna i należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.