III SA/Po 879/14

Dnia 4 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka (spr.) Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi M P na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za miesiąc wrzesień 2013 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2014 Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2014 r. określającą M P zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. w wysokości 750,00 zł z tytułu poboru i zużycia energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego wynika, że Sp. z o. o. dokonała w dniu 24 września 2013 r. kontroli układu pomiarowego u podatnika, w trakcie której stwierdzono nielegalny pobór energii 37,5 MWh. Podatnik został wobec tego obciążony notą z 30 września 2013 r. Odbiorca nie złożył deklaracji w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. wobec czego organ wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. W odwołaniu strona zarzuciła organowi niezasadne uznanie jej za podatnika podatku akcyzowego, albowiem wynajmowała ona przedmiotowy lokal osobie trzeciej i nie miała wiedzy o nielegalnym poborze energii. To najemca był zobowiązany do uiszczania opłat za energię elektryczną. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że fakt nielegalnego poboru energii elektrycznej nie jest stwierdzany przez organ podatkowy, lecz przez uprawniony do kontroli układów pomiarowo-rozliczeniowych podmiot, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. Zadaniem tego organu, po otrzymaniu stosownej informacji, jest natomiast wyegzekwowanie należnego z tego tytułu podatku akcyzowego, nie zaś ocena, czy dany podmiot (osoba) był sprawcą nielegalnego poboru energii elektrycznej. Wystarczające jest zatem zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (nielegalny pobór energii), a w niniejszej sprawie fakt nielegalnego poboru energii elektrycznej przez stronę został jednoznacznie stwierdzony przez operatora. Skoro operator nieustannie podtrzymywał swoje stanowisko dotyczące nielegalnego poboru energii elektrycznej, to organ odwoławczy stwierdził, że zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 9 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Podatnik, u którego ujawniono nielegalny pobór energii elektrycznej nie złożył deklaracji i nie zapłacił akcyzy w odpowiedniej wysokości z tego tytułu, wobec czego Naczelnik Urzędu Celnego musiał wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik, reprezentowany przez adwokata, zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa: - art. 7 kpa - art. 10 i 81 kpa poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Stwierdził, że wynajmował on przedmiotowy lokal osobie trzeciej i nie miał wiedzy o nielegalnym poborze energii. To najemca był zobowiązany do uiszczania opłat za energię elektryczną. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd stwierdził bowiem po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest trafność ustalenia, że skarżący jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nielegalnego poboru energii i ingerencji w układ pomiarowy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ) w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania jest zużycie tego wyrobu przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należytej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym, nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią. Stosownie do art. 88 ust. 2 b tej ustawy podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, jest obowiązany powiadomić właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego o tym fakcie w terminie 7 dni od ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej. Jednakże ustalenie przez dostawcę energii elektrycznej podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie organ celny uznał zasadnie w ocenie Sądu, że zużycie energii elektrycznej, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym jest tożsame z zakresem pojęciowym nielegalnego poboru energii, określonym w art., 3 pkt 18 ustawy z dnia 10. 04. 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), zgodnie z którym za nielegalne pobieranie energii uważa się pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Z ustaleń poczynionych w rozpoznawanej sprawie wynika, że organy podatkowe przyjęły ustalenia poczynione przez spółkę x, która w toku czynności kontrolnych stwierdziła, że w lokalu należącym do skarżącego nastąpił nielegalny pobór energii elektrycznej. Nielegalny pobór energii przez odbiorcę określono w szacunkowej ilości 37,5 MWh, wobec czego został on obciążony notą z 30 września 2013 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że już samo wystawienie noty obciążeniowej za nielegalny pobór energii elektrycznej daje organowi podatkowemu dostateczne podstawy do tego, by adresata takiej noty uznać za podatnika podatku akcyzowego. Stanowisko takie zdaje się wskazywać na brak możliwości i potrzeby czynienia jakichkolwiek ustaleń przez organy podatkowe i na związanie tych organów treścią noty obciążeniowej. Nie znajduje ono jednak umocowania w zacytowanych wyżej przepisach. Wynika z nich jednoznacznie, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wiąże się ze "zużyciem energii elektrycznej". Zatem obciążenie podatkiem akcyzowym z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej wymaga ustalenia, że miał miejsce pobór energii elektrycznej z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo- rozliczeniowy ( wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. III SA/Po 1287/12, lex nr 1287129; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 marca 2013 r., sygn. III SA/Po 1303/12, lex nr 1321014 ). Dowody przedłożone przez spółkę x ( protokół kontroli, nota obciążeniowa, pismo z 8.09.2014 r. ) winny podlegać normalnej ocenie dowodowej dokonywanej przez organ podatkowy w ramach art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z poglądem orzecznictwa to przedsiębiorstwo energetyczne jest podmiotem, na którym spoczywa ciężar dowodu w sprawie w przedmiocie nielegalnego pobierania energii. Może ono bowiem obciążyć odbiorcę energii elektrycznej jedynie wtedy, gdy taka energia została rzeczywiście nielegalnie pobrana ( m. in. wyrok Sądu Okręgowego w Białymstoku z dnia 17 marca 2010 r., sygn. II Ca 141/10, www.bialystok.so.gov.pl ). Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że układ pomiarowy w lokalu należącym do skarżącego funkcjonował nieprawidłowo, ale nie wynika z niej jednoznacznie, kiedy i w jakich okolicznościach mogło mieć miejsce zużycie energii. Z dowodów zebranych przez organ nie wynika zatem kategorycznie, że do zużycia energii doszło we wrześniu 2013 r. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania ustaleń w zakresie faktu zużycia energii i określenia szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej jako podstawy opodatkowania ( zob. wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Ke 618/12, orzeczenia.nsa.gov.pl ). Organ ograniczył się w zakresie określenia szacunkowej wielkości do powołania się na pismo spółki , nie dokonując własnych ustaleń w tym zakresie i nie przedstawiając w uzasadnieniu decyzji zasad wyliczenia szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Sposób wyliczenia winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się z nim. Wskazać należy ponadto, że to organy podatkowe winny uzasadnić wyczerpująco w swoich decyzjach, dlaczego uznają konkretny podmiot za nabywcę końcowego zużywającego energię elektryczną ( wyrok NSA z 27.01.2015 r., I GSK 365/13, lex nr 1652837 ). Stwierdzenie przez upoważniony podmiot faktu nielegalnego poboru energii nie czyni zbędnym obowiązku organu w zakresie wskazania konkretnej osoby jako podatnika podatku akcyzowego ( wyrok WSA w Poznaniu z 18.04.2013 r., III SA/Po 211/13, lex nr 1317257 ). W niniejszym postępowaniu strona podnosiła kategorycznie, że sporny lokal oddała na mocy umowy najmu w użytkowanie innej osobie i to ona była odpowiedzialna za uiszczanie opłat za użytkowanie energii elektrycznej. Nie miała ona wobec tego wiedzy o nielegalnym poborze energii dokonywanym przez osobę wynajmującą lokal. Mimo tych istotnych okoliczności faktycznych organ zaniechał dokonywania jakichkolwiek ustaleń w zakresie tego, czy skarżący mógł być w ogóle uznany za osobę podatnika. Nie dokonano przesłuchania strony, o co wnosiła ona w trakcie postępowania. Zdaniem Sądu powyższe wskazuje, że zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji wydane zostały bez podjęcia działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak prowadzone postępowanie narusza również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Rozpoznając sprawę ponownie organy będą miały na uwadze, że określenie zobowiązania podatkowego powinno poprzedzać wykazanie, że stwierdzone przez przedstawicieli przedsiębiorstwa energetycznego uszkodzenie licznika należącego do skarżącego jest przypadkiem jej zużycia w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. W dalszej kolejności organy rozstrzygną, czy skarżący jest końcowym nabywcą nielegalnie pobranej energii. Organy uwzględnią również, że nie są zwolnione od wykazania prawidłowości określenia podstawy opodatkowania. Wówczas w uzasadnieniu decyzji należy, co najmniej ujawnić zastosowany przez uprawniony podmiot sposób ustalenia szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Ze względu na powyższe okoliczności zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji podległy uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. ( t.j. Dz. U. 2013.461).