I SA/Rz 1031/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013r. sprawy ze skargi "A" spółka z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok - oddala skargę- Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012r. nr [...] określającą dla "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w kwocie 516.126,00 zł. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki, w związku z nieuprawnionym zaliczeniem do tych kosztów odpisów amortyzacyjnych od prawa ze zgłoszenia znaku towarowego "A" za okres od stycznia do maja 2006r. Dopiero decyzją z dnia [...] maja 2006r. Urząd Patentowy RP udzielił Spółce prawa ochronnego na znak towarowy i – w ocenie organu – dopiero od tego dnia znak ten mógł być amortyzowany, stosownie do treści art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz.654 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p., a odpisy amortyzacyjne zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Spółka co do zasady nie kwestionowała ukształtowanej od 2008r. linii orzeczniczej, zgodnie z którą prawo do amortyzacji znaku towarowego przysługuje od dnia udzielenia prawa ochronnego. Jednakże swoje prawo do amortyzowania znaku towarowego przed uzyskaniem prawa ochronnego w Urzędzie Patentowym RP, Spółka wywodziła z indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia [...] października 2003r., w której organ uznał słuszność stanowiska Spółki, że amortyzacja znaku towarowego, w stosunku do którego został złożony wniosek o udzielenie prawa ochronnego stanowi koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu, interpretacja, na którą powoływała się Spółka, była w istocie pisemną informacją o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art.14 a § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ została wydana w 2003r., to skutki zastosowania się do niej przez Spółkę należy oceniać na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących w chwili wydawania informacji, a nie – jak chciała Spółka – w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Zgodnie z art.14 § 3 w zw. z art.14 a § 4 Ordynacji podatkowej, wg stanu na dzień 16 października 2003r., zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do informacji właściwego organu nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich od obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – w zakresie wynikającym z zastosowania się do informacji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niepowołanie w decyzji organu I instancji przepisów art.14 § 3 w zw. z art.14a § 4 Ordynacji podatkowej, obowiązujących w 2003r., nie świadczy o ich niezastosowaniu i nie narusza prawa, bowiem decyzja te określa wyłącznie zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym za 2006r. i nie rozstrzyga innych kwestii tj. związanych z postępowaniem karnym skarbowym, odsetkami za zwłokę, dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, umorzeniem zaległości. Nie wszczęto też wobec Spółki postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Natomiast odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu niezastosowania przepisu art.14 m § 1 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że przepis ten wszedł w życie od 1 lipca 2007r. i dotyczy interpretacji wydanych w trybie obowiązującym od tego dnia, zatem nie może mieć zastosowania do informacji wydanych w 2003r. W skardze do tut. Sądu, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności: 1) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2006r., w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) poprzez ich niezastosowanie w sprawie, a w konsekwencji również art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006r., poprzez nieuwzględnienie faktu, że skarżąca dokonała amortyzacji znaku towarowego zgodnie z indywidualną interpretacją podatkową otrzymaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego, 2) art. 14 § 3 w związku z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2003r., poprzez ich zastosowanie w sprawie, mimo że w roku 2006, którego niniejsza sprawa dotyczy, wskazane przepisy w tym brzmieniu już nie obowiązywały, 3) art. 193 §§ 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącej w części za wadliwe pomimo tego, że skarżąca prowadziła je zgodnie z przepisami prawa. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe błędnie przyjęły, że zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w dacie wydania indywidualnej interpretacji, zupełnie nie rozważając kwestii stosowania w czasie zmieniających się przepisów. Tymczasem zdarzenia stanowiące podstawę ustalenia skutków podatkowych w wydanych w sprawie decyzjach nastąpiły w roku 2006, kiedy przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych oraz skutki wynikające z zastosowania się podatników do takich interpretacji miały zupełnie inne brzmienie niż w roku 2003. Wprowadzone od dnia 1 stycznia 2005r. wskazane zmiany do Ordynacji podatkowej, nie zawierały żadnych regulacji intertemporalnych, więc zgodnie z zasadą tempus regit actum, zastosowanie winny w niniejszej sprawie znaleźć te przepisy Ordynacji podatkowej, które w tym właśnie roku obowiązywały. Inna sytuacja mogłaby mieć miejsce jedynie w przypadku, gdyby istniał przepis wprost nakazujący stosować przepisy obowiązujące w innej dacie, tj. w dacie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Za wskazanym stanowiskiem przemawia – zdaniem Spółki - również fakt związania skutków indywidualnej interpretacji podatkowej nie z chwilą jej wydania, lecz z momentem zastosowania się podatnika do takiej interpretacji. Dopiero zastosowanie się skarżącej do indywidualnej interpretacji podatkowej udzielonej jej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego skutkowało uzyskaniem przez nią ochrony przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, w niniejszej sprawie zastosowanie winny znaleźć przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006r., a w szczególności jej art. 14b § 1 zdanie drugie, wyłączający możliwość wydania decyzji, której podstawę stanowiłaby inna interpretacja przepisów prawa podatkowego niż zawarta w indywidualnej interpretacji podatkowej, nawet jeśli ta interpretacja byłaby błędna. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie dokonały poprawnego ustalenia podstawy prawnej wydawanych decyzji na skutek niewłaściwego rozstrzygnięcia kwestii intertemporalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 14 marca 2013r. sygn. akt I SA/Rz 116/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odrzucił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego, a więc nie otworzył się termin do jej zaskarżenia. Wszystkie bowiem okoliczności sprawy wskazywały, że choć radca prawny A.K. był należycie umocowany do reprezentowania Spółki w postępowaniu odwoławczym, to Dyrektor Izby Skarbowej w bezpodstawny sposób pominął pełnomocnika, doręczając decyzję z [...] grudnia 2012r. bezpośrednio Spółce. Na skutek złożonej skargi kasacyjnej sprawę rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny, który postanowieniem z dnia 3 października 2013r. sygn. akt II FSK 1813/13 uchylił postanowienie tut. Sądu w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem Sądu kasacyjnego, słusznie uznał Sąd I instancji, że ww pełnomocnik był umocowany do reprezentowania Spółki w postępowaniu odwoławczym i to jemu powinna być doręczona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2012r., zgodnie z dyspozycją art.137 Ordynacji podatkowej. Jednakże błędnie ten sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Decyzja została doręczona, choć wadliwie, gdyż wbrew art.145 § 2 Ordynacji podatkowej, została skierowana do strony, a nie do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W związku z powyższym sąd I instancji błędnie odrzucił skargę jako przedwczesną. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozstrzygnąć, czy stwierdzone uchybienie stanowi podstawę do zastosowania art.145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) - dalej: P.p.s.a. w zw. z art.240 § 1 pkt 4 w zw. z zart.241 § 1 Ordynacji podatkowej, uwzględniając, że w treści ostatniego przepisu mowa o "żądaniu strony" i że w okolicznościach danej sprawy została spełniona gwarancyjna funkcja przepisów regulujących doręczenia, a w razie braku podstaw do zastosowania art.145 § 1 pkt 1 lit. P.p.s.a. – rozpoznać sprawę co do istoty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uwagi na związanie, na mocy art.190 P.p.s.a., orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający obecnie Sąd na wstępie stwierdza, że uchybienie polegające na wadliwym skierowaniu decyzji do strony, zamiast do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie uzasadnia zastosowania art.145 § 1 pkt 1 lit."b" P.p.s.a. Przepis ten nakazuje sądowi uchylić decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające postawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie rozważenia wymagało istnienie przesłanki określonej w art.240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, lecz wznowienie postępowania z tej przyczyny może nastąpić wyłącznie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W rozpoznawanej sprawie strona takiego żądania nie wniosła. Ponadto wobec złożenia skargi przez profesjonalnego pełnomocnika niepodnoszącego zarzutu wadliwego doręczenia, została spełniona gwarancyjna funkcja przepisów regulujących doręczenia. W związku z tym, powyższe naruszenie art.145 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na skierowaniu decyzji do strony, zamiast do ustanowionego pełnomocnika, należy ocenić jako naruszenie przepisów postępowania, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę co do istoty Sąd stwierdza, że skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie budzi zastrzeżeń. Spór między stronami dotyczy skutków zastosowania się Spółki do pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] października 2003r., w trybie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, skutki zastosowania się do informacji należy oceniać na podstawie stanu prawnego obowiązującego w chwili jej wydawania. Stosownie do treści art.14a § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązującego w dniu 16 października 2003r., naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemne zapytanie podatnika (...) ma obowiązek udzielić pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Odnośnie skutków zastosowania się podatnika do takiej informacji przepis art.14a § 4 Ordynacji podatkowej nakazywał odpowiednie stosowanie art.14 § 3 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów, kierowanych do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Odpowiednie stosowanie przepisu art.14 § 3 Ordynacji podatkowej oznaczało, że zastosowanie się podatnika do informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie mogło temu podatnikowi szkodzić w tym znaczeniu, że nie wszczynało się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte się umarzało, nie naliczało się odsetek za zwłokę i nie ustalało dodatkowego obowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – w zakresie wynikającym z zastosowania się do informacji. Nie zwalniało go jednak z zapłaty podatku. Rozszerzenie skutków zastosowania się przez podatnika do informacji, a w zasadzie interpretacji, udzielonej przez właściwe organy, nastąpiło dopiero z dniem 1 stycznia 2005r., przy czym zmiana stanu prawnego nie ograniczała się wyłącznie do zakresu ochrony podatnika. Nowelizacja przepisu art.14 a Ordynacji podatkowej polegała bowiem na wprowadzeniu od 1 stycznia 2005r. nowej instytucji "interpretacji podatkowych" – w miejsce "informacji" i określeniu nowego trybu ich wydawania (w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie). Dopiero z tym dniem (1 stycznia 2005r.) postanowiono, że pisemna interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji (art.14 b § 2 Ordynacji podatkowej). Ponadto w art.14 b § 1 rozszerzono zakres ochrony podatnika, który zastosował się do wydanej interpretacji. W takiej sytuacji organ nie mógł wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany lub uchylenia postanowienia, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Z uwagi na to, że ustawa nowelizująca nie zawierała przepisów przejściowych, nowe przepisy miały zastosowanie do interpretacji wydawanych od dnia 1 stycznia 2005r. W niniejszej sprawie właściwy organ wydał informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w dniu [...] października 2003r. i podatnik uzyskał ochronę taką, jaka wynikała z obowiązujących wówczas przepisów. Organ nie mógł przewidzieć, że w następnych latach instytucja "informacji" zostanie zastąpiona przez "interpretacje podatkowe", wydawane na odmiennych zasadach i w innym trybie, a ochrona podatników ulegnie znacznemu poszerzeniu. Powołana w skardze ustawa z 16 listopada 2006r. nowelizująca Ordynację podatkową weszła w życie od 1 lipca 2007r. Regulowała ona kwestie intertemporalne stanowiąc w art.4 ust.2, że w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. Ponadto stwierdzała, że skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (art.4 ust.3). Powyższe zmiany odnosiły się do przepisów obowiązujących przed dniem 1 lipca 2007r., ale – w ocenie Sądu – odnosiły się do interpretacji podatkowych wydawanych od 1 stycznia 2005r., a nie informacji wydanych w 2003r. Z powyższych względów zarzuty dotyczące nieprawidłowego stosowania przepisów intertemporalnych należy uznać za nieuzasadnione. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego przed jego zarejestrowaniem (udzieleniem prawa ochronnego). Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe i znajdują oparcie w przepisach prawa, a w szczególności w art.15 ust.6, art. 16a - 16m u.p.d.o.p., a stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji zasługuje na aprobatę. Z uwagi na to, że skarżąca nie kwestionowała utrwalonej od 2008r. linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tym zakresie, Sąd orzekający w niniejszej sprawie ograniczy się do stwierdzenia, że organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo uznały, że skoro Spółka uzyskała prawo ochronne na znak towarowy decyzją Urzędu Patentowego z dnia 17 maja 2006r., to przed tym dniem nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko odnośnie braku podstaw do amortyzowania znaku towarowego, na który nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007r., jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych; potwierdzają to chociażby wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: wyrok z dnia 6 listopada 2007 r. I SA/Rz 645/07, wyrok z dnia 9 października 2007, sygn. I SA/Rz 599/07, wyrok z dnia 20 listopada 2007, sygn. I SA/Rz 619/07, wyrok z dnia 9 grudnia 2010r. sygn.. akt I SA/Rz 718/10, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 23/08, z dnia 9 października 2012r. sygn.. akt II FSK 583/11, dnia 15 listopada 2012 r. sygn.. akt II FSK 670/11 (wszystkie publikowane: www.nsa.gov.pl). Poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach Sąd w obecnym składzie w całości podziela. Z powyższych względów, organy zasadnie zakwestionowały prawo Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w okresie od stycznia do maja 2006r., uznały w tym zakresie księgi podatkowe Spółki za wadliwe i skorygowały rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. Reasumując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy . Mając powyższe na względzie Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.