I SA/Rz 14/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędzia NSA Maria Piórkowska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) października 2005r. Nr (...) w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego -postanawia- I. odrzucić skargę, I. zwrócić skarżącemu Z.J. uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 złotych (słownie: dwieście). I SA/Rz 14/06 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) października 2005 roku Nr (...), po rozpatrzeniu zażalenia Z.J. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) sierpnia 2005 roku znak: (...) stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że skarżący Z.J. wnioskiem z dnia 18 lipca 2005 roku, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, formułując pytanie następująco: "Czy biegły sądowy z zakresu techniki samochodowej i kryminalistycznych rekonstrukcji wypadków drogowych, wydając opinię na zlecenie Sądu, wchodząc w zakres opodatkowania wyłącznie z tytułu wykonywania tych czynności, może korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy, w sytuacji, gdy wartość wykonanych usług na polecenie sądu nie przekroczyła równowartości w złotówkach kwoty 10. 000 euro zarówno w 2003, 2004 jak i w 2005 roku?". We wniosku podatnik podniósł, iż świadczone przez niego jako biegłego sądowego z zakresu techniki samochodowej i kryminalistycznych rekonstrukcji wypadków drogowych czynności, uprawniają go do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W przekonaniu podatnika świadczone przez niego usługi nie są rzeczoznawstwem, do którego na mocy pozycji 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do wniosku podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego , postanowieniem dnia (...) sierpnia 2005 roku znak: (...) udzielił podatnikowi pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Dokonując oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez podatnika we wniosku, organ podatkowy uznał je za nieprawidłowe. W konkluzji organ wskazał, że usługi biegłego sądowego uznać należy za usługi rzeczoznawstwa wymienione w pozycji 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku, Dz.U. Nr 95, poz. 798 (uchylającego z dniem 1 czerwca 2005 roku rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku o tym samym tytule, na które powoływał się we wniosku podatnik). Świadczący takie usługi nie korzysta więc ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Na powyższe postanowienie Z.J. wniósł zażalenie, w którym zażądał uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i uznania własnego stanowiska za prawidłowe. Rozpatrując zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia (...) października 2005 roku Nr (...) nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. W podstawie prawnej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał przepis art. 14 b § 5 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacją podatkową, jednocześnie pouczając podatnika o sposobie i trybie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W skardze z dnia 1 grudnia 2005 roku, wniesionej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej , skarżący Z.J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego . Powołując argumenty podnoszone uprzednio w postępowaniu podatkowym, skarżący zarzucił organom podatkowym obrazę przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 3 pkt 3 oraz art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) i procesowego (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2006 roku, modyfikując wniosek procesowy wniósł o odrzucenie skargi, względnie dopiero o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie podatnik - Z.J. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem "o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie" przedstawiając własne stanowisko co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego , postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2005 roku znak: (...) uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Jednocześnie organ podatkowy pouczył podatnika o prawie wniesienia zażalenia, z czego podatnik skorzystał. W świetle art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, iż postanowienie zawierające interpretacje może być wzruszone: a) z urzędu (art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej), b) na wniosek zwany zażaleniem (art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Pierwszy z wymienionych trybów, zwany trybem nadzorczym, uruchamiany jest z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że decyzje organów odwoławczych wydane na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zmieniające lub uchylające z urzędu postanowienie w przedmiocie interpretacji, są wydawane w I instancji. Organ podatkowy orzeka bowiem po raz pierwszy w nowej sprawie administracyjnej. Skuteczne zaskarżanie takich decyzji do sądu administracyjnego musi być wiec poprzedzone wyczerpaniem służących skarżącemu środków prawnych - a wiec wniesieniem odwołania powodującego ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten sam organ (art. 52 P.p.s.a. w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie podstawą weryfikacji postanowienia zawierającego interpretację prawa podatkowego jest natomiast zażalenie o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Orzekający Sąd mając świadomość istnienia sporów i rozbieżności, co do charakteru tego postępowania wyraża pogląd, zgodnie z którym decyzja zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Sąd jednocześnie pragnie podkreślić, iż nie jest to stanowisko odosobnione (por. np. postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 14 października 2005 roku sygn. III SA/Wa 1958/03 i z dnia 21 października 2005 roku sygn. III SA/Wa 1779/05, z dnia 15 listopada 2005 roku., sygn. III SA/Wa 2416/05, publ. Monitor Podatkowy 2005, Nr 12, poz. 3, oraz postanowienia tutejszego Sądu z dnia 20 grudnia 2005 roku sygn. I SA/Rz 422/05, z dnia 8 lutego 2006 roku sygn. I SA/Rz 524/05, z dnia 8 lutego 2006 roku sygn. akt I SA/Rz 502/05, z dnia 28 lutego 2006 roku, sygn. I SA/Rz 5523/05 (wszystkie niepublikowane)). Sam fakt wszczęcia postępowania na skutek wniesienia zażalenia oraz orzekania w sprawie prawidłowości postanowienia interpretacyjnego przez organ odwoławczy nie przesądza jeszcze o odwoławczym (zażaleniowym) charakterze postępowania. Nie może o tym przesądzać także użycie przez ustawodawcę w treści przepis art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej sformułowania "organ odwoławczy". Pojecie "organ odwoławczy" nie jest bowiem zawsze tożsame z pojęciem "organ II instancji". O odwoławczym charakterze postępowania, wszczynanego na skutek wniesienia zażalenia, nie może nadto przesądzać przyznanie "organowi odwoławczemu" kompetencji do uchylenia lub zmiany postanowienia zawierającego interpretację. W przeciwieństwie bowiem do postępowania odwoławczego, w którym następuje ponowne rozpoznanie i rozstrzygniecie tej samej sprawy podatkowej, która była przedmiotem postępowania przed organem II instancji, w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie rozpoznaje ponownie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie (tj. sprawy wydania interpretacji), lecz dokonuje kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Jest to inna sprawa administracyjna, niż ta, która była przedmiotem postępowania przed organem podatkowym, który wydał interpretację. Powyższe argumenty nakazują traktować "zażalenie", o którym mowa w art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako "wniosek podatnika o uchylenie lub zmianę interpretacji prawa podatkowego". Wydana wówczas decyzja na skutek rozpoznania owego "zażalenia" byłaby decyzją I instancyjną, od której winno służyć odwołanie. Przyjęcie takiego stanowiska zapewniłoby jednolity tryb wzruszania "interpretacji prawa podatkowego", niezależnie od sposobu uruchomienia postępowania, którego celem jest weryfikacja tej interpretacji (por. opinia M. Masternaka zaprezentowana w Gazecie Prawnej z dnia 7 września 2005 roku). Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wniesiona na decyzję I instancyjną, co oznacza, że nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia, o których mowa w art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). W uwzględnieniu powyższych wywodów Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 powołanej wyżej ustawy skargę -jako przedwczesną- odrzucił. Z urzędu Sąd stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 28 października 2005 roku sygn. III SA/Wa 2065/05 postanowił przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności: art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 14b § 1 i 14 c Ordynacji podatkowej, z art. 217 Konstytucji, art. 14a, art. 14b, art. 14 c Ordynacji podatkowej, z art. 10 i art. 184 Konstytucji, art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 Konstytucji, art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej z art. 78 Konstytucji. Wydanie orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny - w zależności od jego treści - może być ewentualnie podstawą do zastosowania przepisów w przedmiocie wznowienia postępowania (art. 270, art. 272 § 1 w zw. z art. 132, art. 160 i art. 166 p.p.s.a.).