I SA/Rz 168/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2022 r. spraw ze skarg "A." na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2020 r. - [...] w przedmiocie długu celnego, - [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi. Przedmiotem skarg P.I.C. S.A. z siedzibą w [.] (dalej: Spółka/skarżąca) w sprawach połączonych są: decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ... (dalej: organ II instancji) z [...] grudnia 2020 r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika ... Urzędu Celno-Skarbowego w ..... (dalej: organ I instancji) z [...]sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie i określenia kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości 99 958,00 zł oraz decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ... z [...] grudnia 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika ... Urzędu Celno-Skarbowego w ...z [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 370 500 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W Oddziale Celnym w .... 6 października 2015 r. objęto procedurą tranzytu zewnętrznego wg zgłoszenia celnego T1 o nr MRN [.] towar określony w fakturze nr [.], czyli m.in. obuwie, odzież, środki owadobójcze i chwastobójcze. Towar miał być dostarczony do łotewskiego urzędu celnego przeznaczenia – Z.M. (...) w terminie do 13 października 2015 r. Przewóz towaru dokonywany był środkiem transportu o nr rej. [.]. W zgłoszeniu celnym wskazano: nadawcę towaru – M. C. S. "A", odbiorcę towaru – T.T. K. "B"(M., S.,, S., K.,, przewoźnika – J. R. oraz głównego zobowiązanego – "D" S.A. Towar zwolniono do procedury tranzytu zewnętrznego z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodnie). W trakcie realizacji procedury tranzytu, 8 października 2015 r. w systemie NCTS została zarejestrowana zmiana urzędu przeznaczenia na inny łotewski urząd, tj. R. M. [...], gdzie zanotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2. Wygenerowany został komunikat IE045 (zakończenie operacji tranzytowej). Pismem z 29 czerwca 2016 r. administracja celna Łotwy poinformowała, że procedura tranzytu z 6 października 2015 r. została zakończona w sposób nieprawidłowy, bez kontroli celnej. Ustalono, że towary objęte procedurą tranzytu nie zostały przemieszczone za listami przewozowymi. Pismem z 2 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w ... wezwał Spółkę do przedstawienia informacji i dokumentów potwierdzających przedstawienie towaru w urzędzie przeznaczenia oraz faktury nr [.] wraz z dokumentem przewozowym, wskazania przewoźnika i dokumentów mogących stanowić dowody alternatywne na zakończenie procedury tranzytu. W odpowiedzi, główny zobowiązany w piśmie z 20 września 2016 r. poinformował, że tranzyt został otwarty na zlecenie firmy E.U."E" sp. z o.o. z T.L. Do pisma dołączone zostały (w kserokopiach): pismo spółki "E", w którym wskazany został przewoźnik i złożone wyjaśnienie dotyczące zamknięcia operacji tranzytowej, dokument tranzytowy, wydruk komunikatu IE045, wydruk ze śledzenia operacji tranzytowych, faktura [.], list przewozowy CMR, potwierdzenie odbioru i przejęcia odpowiedzialności za przesyłkę w tranzycie przez kierowcę, paszport kierowcy i dowody rejestracyjne środka przewozowego. W kolejnym piśmie Spółka wyjaśniła, że nie posiada oryginałów dokumentów, bowiem są one własnością nadawcy i odbiorcy towaru. Do pisma dołączono robocze tłumaczenie faktury [.] i kartę z klasyfikacją taryfową. Następnie, powiadomieniem z [.] września 2017 r. Naczelnik ...Urzędu Celno-Skarbowego w .... poinformował głównego zobowiązanego i przewoźnika o zamiarze wydania decyzji w zakresie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów podlegających należnościom przywozowym. W powiadomieniu przedstawiono ustalenia dokonane przez organ celny, a stronom wyznaczony został trzydziestodniowy termin na przedstawienie stanowiska w sprawie. Do ukraińskiego przewoźnika dodatkowo wystosowano wezwanie do ustanowienia w kraju pełnomocnika ds. doręczeń oraz do nadesłania danych adresowych kierowcy pojazdu realizującego przedmiotowy tranzyt, którym zgodnie z nadesłanymi przez głównego zobowiązanego wyjaśnieniami był S. K., po czym o zamiarze wydania przedmiotowej decyzji powiadomiono również kierowcę. Kolejno 30 października 2017 r. do organu I instancji wpłynęło pismo "E" Sp. z o. o. z T. L., w którym wyjaśniła m.in., że zlecenie organizacji usługi eksportu dostała od J. S. Po otrzymaniu komunikatu potwierdzającego zamknięcie tranzytu oraz sprawdzeniu w systemie śledzenia przesyłek tranzytowych, że przesyłka dotarła do miejsca przeznaczenia na Łotwę, sporządziła fakturę za swoją usługę, a po otrzymaniu zapłaty od J. S. usługa ta została zakończona. Ponadto firma podkreśliła, że czuje się poszkodowana oraz "wrobiona" w tę sytuację oraz przypuszcza, że towar mógł zostać rozładowany w T. L. Organ zgromadził również w aktach sprawy: wyjaśnienia wspólników prowadzących Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" (nadawcy towaru), że towar wg przedmiotowego zgłoszenia celnego podczas składowania w magazynie czasowego składowania nie uległ zniszczeniu i nie był poddany żadnym czynnościom, które w jakikolwiek sposób miałyby wpływ na ten towar, a także informacje dot. przemieszczania się pojazdu o nr. rej. [.] po polskich drogach od 1 września do 15 listopada 2015 r. pochodzące z systemu viaTOLL oraz deklaracje czasowego składowania przedmiotowego towaru i dołączone do nich faktury. Organ I instancji uzyskał również informację od Oddziału Celnego w ..., że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem tranzytowym i przewożony środkiem transportu o nr rej. [.] nie został przedstawiony w tamtejszym Oddziale Celnym. W konsekwencji [...]sierpnia 2018 r. organ I instancji wydał decyzję, w której stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego 6 października 2015 r. i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 99 958 zł. Moment powstania długu celnego powiązano z dniem 14 października 2015 r., tj. dniem następnym po dniu wyznaczonym jako termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia. Za dłużnika długu celnego zostali uznani główny zobowiązany oraz przewoźnik i kierowca. Rezultatem rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego było wydanie przez Naczelnika ....Urzędu Celno-Skarbowego w ... decyzji z [...] września 2018 r. [...]stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego z 6 października 2015 r. i określającej kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 370 500 zł. Powyższe decyzje zostały zaskarżone przez głównego zobowiązanego do organu II instancji. W toku postępowania odwoławczego organ II instancji zgromadził w aktach sprawy urzędowe tłumaczenie faktur stanowiących podstawę do określenia rodzaju towaru objętego procedurą tranzytu, a w konsekwencji także kwoty długu celnego oraz przesłuchał J. S., zlecającego spółce "E" organizację przedmiotowej procedury tranzytu. Decyzjami z dnia [...] grudnia 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że fakt zamknięcia operacji tranzytowej w systemie NCTS nie zwalnia z odpowiedzialności dłużników, ani też nie narusza praw i obowiązków organów w zakresie ścigania tych podmiotów na wypadek stwierdzenia nieprawidłowości w późniejszym etapie. Z tych względów komunikat systemowy IE045 (zakończenie operacji tranzytowej) nie jest ostatecznym i niepodważalnym dowodem potwierdzającym prawidłowość realizacji procedury tranzytu. Organ podniósł, że towar objęty procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego z 6 października 2015 r. nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia Z. M. (....). Wprawdzie, w zmienionym w systemie NCTS, łotewskim urzędzie przeznaczenia R. 2.M. (....), odnotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 i wygenerowano komunikat IE045, to jednak w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez łotewskie władze celne, zakwestionowano te zapisy. Według organu, pismo łotewskiej administracji celnej w którym stwierdzono, że towar nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej przez deklarowany łotewski urząd wyprowadzenia, ma charakter dokumentu urzędowego, stanowiąc dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z kolei główny zobowiązany, pomimo wezwania, nie przedstawił tzw. dokumentów alternatywnych potwierdzających zakończenie procedury tranzytu. Dokumentów takich nie przedstawił także ani przewoźnik, ani kierowca. Organ odwoławczy skonstatował, że organ I instancji zasadnie uznał, że towar został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 nie powinno mieć miejsca. Zawarta w systemie NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia w błąd organu, na co wskazują informacje nadesłane przez łotewską administrację celną oraz inne ustalenia dokonane w toku postępowania. Organ odwoławczy zważył, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwolił na dokładne określenie daty usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie momentu powstania długu celnego uznaje się, że jest to chwila najwcześniejsza, w jakiej istnienie długu celnego mogło zostać ustalone na podstawie posiadanych informacji. W realiach niniejszej sprawy na podstawie udokumentowanych zdarzeń organ II instancji przyjął, że najwcześniejszą chwilą, z jaką można powiązać powstanie długu celnego, jest dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS — tj. dzień 8 października 2015r., a nie jak przyjął organ I instancji 14 października 2015 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjęcie ww. daty pozostaje bez wpływu na kwotę długu celnego określonego w decyzji organu I instancji, ma natomiast wpływ na kwotę odsetek, w związku z czym oraz mając na uwadze zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, organ odwoławczy ograniczył się jedynie do wyrażenia własnej oceny w tym zakresie, przyjmując ostatecznie datę powstania długu celnego, jak w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który odmówił wiarygodności zapisom faktury dołączonej do zgłoszenia tranzytowego, gdyż wartość towarów określona w tej fakturze (46.851,77 USD) była znacznie niższa od wartości tych towarów określonych w fakturach, które towarzyszyły tym towarom w momencie ich wprowadzenia na magazyn czasowego składowania (223 326,62 USD i 172 731,14 euro). Organ odwoławczy dokonał natomiast zmiany metody ustalenia wartości celnej towaru objętego częścią faktur, tj. metody wartości transakcyjnej, nieprawidłowo zastosowanej przez organ I instancji, stosując właściwą metodę ostatniej szansy. Z kolei odnosząc się do kwestii zobowiązania w podatku od towarów i usług organ II instancji wskazał, że ustalenia zawarte w decyzji wydanej w sprawie celnej mają bezpośredni wpływ na kwestie związane z obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. Odnośnie do określenia kwoty podatku od towarów i usług organ II instancji zaznaczył, że za podstawę opodatkowania towaru organ I instancji przyjął kwotę stanowiącą sumę wartości celnej oraz długu celnego. Do określenia kwoty podatku od towarów i usług zastosowano właściwą stawkę w wysokości 8% dla środków owadobójczych i chwastobójczych i 23% dla pozostałych towarów. Organ odwoławczy zaznaczył, że wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie długu celnego, dokonanego w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu. Na powyższe decyzje organu II instancji spółka, pismami z 30 grudnia 2020 r., wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze na decyzję w przedmiocie długu celnego spółka zawarła zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. z 2018 r. poz. 167, dalej: Prawo celne) poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045, b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, iż faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, c) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego w związku z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy – Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1228) poprzez ich niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, d) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej systemie NCTS, pomimo iż wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej, e) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie z udziałem kierowcy i przewoźnika wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego, f) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru, g) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. L 302 z 19.10.1992 ze zm., dalej: WKC), a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, h) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru, i) art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak wykazania, że osoba, która podpisała zaskarżoną decyzję jest do tego uprawniona. j) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy skarżony organ ustalił inną datę powstania długu celnego niż organ I instancji, a także w sytuacji, gdy skarżony organ przeprowadził postępowanie dowodowe i wyjaśniające w bardzo szerokim zakresie, a co powinno zostać dokonane przez organ I instancji, a nie przez organ odwoławczy. II. prawa materialnego, tj.: a) art. 29 i art. 31 w związku z art. 68 i art. 71 ust. 2 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały, b) art. 78 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie, skutkujące bezprawną kontrolą operacji handlowych dokonanych przed zgłoszeniem towaru do operacji tranzytowej, a w konsekwencji pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały, c) art. 31 ust. 1, art. 31 ust. 2 lit. b i lit. g oraz art. 214 WKC poprzez ich niezastosowanie, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i arbitralnym obliczeniem tej wartości w oparciu o dokumenty, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały, d) art. 31 ust. 2 lit. b WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości, e) art. 31 ust. 2 lit. e WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, f) art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, g) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego, h) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego, i) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie, że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat, j) art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016 r. Z kolei w skardze na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług Spółka zawarła zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045, b) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, iż faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, c) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, d) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo iż wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej, e) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie z udziałem kierowcy i przewoźnika wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego, f) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru, g) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, h) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru, i) art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez brak wykazania, że osoba, która podpisała zaskarżoną decyzję jest do tego uprawniona. j) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy skarżony organ ustalił inną datę powstania długu celnego niż organ I instancji, a także w sytuacji, gdy skarżony organ przeprowadził postępowanie dowodowe i wyjaśniające w bardzo szerokim zakresie, a co powinno zostać dokonane przez organ I instancji, a nie przez organ odwoławczy. k) art. 233 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez brak w zaskarżonej decyzji ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów oraz określenia kwoty należności przywozowych co do poszczególnych towarów, II. prawa materialnego, tj.: a) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 29 i art. 31 w związku z art. 68 i art. 71 ust. 2 WKC, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały, b) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 78 ust. 2 WKC, skutkujące bezprawną kontrolą operacji handlowych dokonanych przed zgłoszeniem towaru do operacji tranzytowej, a w konsekwencji pominięcie wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały, c) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 1, art. 31 ust. 2 lit. b i lit. g oraz art. 214 WKC, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i arbitralnym obliczeniem tej wartości w oparciu o dokumenty, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały, d) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 2 lit. b WKC, a w rezultacie przyjęcie na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości,, e) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 2 lit. e WKC, a w rezultacie przyjęcie do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, f) art. 34 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 215 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, g) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty należności przywozowych, h) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 3 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że istnieje obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy dokonano powiadomienia o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia jego powstania, i) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 4 WKC poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznaniu - że można powiadomić o kwocie długu celnego i podatku od towarów i usług po upływie terminu trzech lat. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań w sprawach, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu Spółka wskazała w szczególności, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy ustalił inną datę powstania długu celnego niż organ niższego rzędu, stanowi rażące naruszenie prawa. Według Spółki organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu I instancji i orzec samodzielnie w tym zakresie. Ponadto w ocenie skarżącej znaczny zakres przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania dowodowego nie był rolą organu odwoławczego, a w sytuacji istotnych braków postępowania dowodowego decyzję organu I instancji należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dodatkowo Spółka podniosła, że osoba, która podpisała zaskarżoną decyzję nie wykazała się stosownym do tego upoważnieniem. W odpowiedziach na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. W szczególności w odniesieniu do zarzutu o niepodpisaniu decyzji przez osobę upoważnioną organ zaznaczył, że przedmiotowe decyzje zawierają podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, zaś dokumenty potwierdzające upoważnienie do wydania decyzji dołączono do akt sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) postanowił połączyć obie sprawy ze skarg "D" S.A. na decyzje Dyrektora IAS w .... z dnia [...]grudnia 2020 r. w przedmiocie długu celnego i w przedmiocie podatku od towarów i usług do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wyrokiem z 25 maja 2021 r. sygn. I SA/Rz 89/21 Sąd stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji, wskazując, że organ nie udzielił w terminie odpowiedzi na wezwanie Sądu do podania czy osoba, która podpisała zaskarżone decyzje posiada indywidualne uprawnienie do podpisywania decyzji w imieniu Dyrektora IAS. W związku z czym Sąd stanął na stanowisku, że decyzje nie zostały podpisane przez osobę do tego uprawnioną. Po wniesieniu przez organ skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 grudnia 2021 r. sygn. I GSK 1016/21 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. NSA zaznaczył, że uchybienie terminowi do udzielenia odpowiedzi na wezwanie o przedłożenie umocowania do podpisania przedmiotowych decyzji, co najwyżej mogłoby zostać potraktowane jako zwykłe naruszenie przepisów postępowania. NSA zwrócił uwagę, że w innej sprawie organ wykazał upoważnienie dla osoby, która podpisała zaskarżone decyzje, zatem fakt ten sąd I instancji powinien wziąć pod uwagę z urzędu. Tym samym NSA skonstatował, że zaskarżone decyzje nie były dotknięte z omawianego powodu przesłanką nieważności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Rozpoznając sprawy ponownie, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że w związku z wejściem w życie w dniu 1 maja 2016 r. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE serii L Nr 269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm.) oraz związanych z nim rozporządzeń Komisji i wobec braku przepisów przejściowych w nowych regulacjach, należy stosować przyjętą przez doktrynę krajową, jak i ukształtowaną przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zasadę stosowania uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami (zob. np. wyrok BFH z dnia 1 lutego 2000 r., VII R 16/99, w sprawie C-201/04 z dnia 23 lutego 2006 r.). Zatem w odniesieniu do długów celnych powstałych przed dniem 1 maja 2016r., dla ustalenia odpowiedzialności za powstały dług celny i kręgu podmiotów odpowiedzialnych, będą miały zastosowanie obowiązujące wówczas przepisy WKC i RWKC. Takie stanowisko prawidłowo przyjęto też w zaskarżonych decyzjach. W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p., Sąd – będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny – stwierdza, że powyższy zarzut nie jest zasadny. Równie daleko idącym zarzutem jest ten dotyczący przedawnienia prawa do określenia kwoty przedmiotowych należności. Zdaniem skarżącej, organ wydając decyzje naruszył art. 221 ust. 3 i 4 WKC. Według skarżącej powiadomienie jej jako dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat od dnia jego powstania było bezzasadne ponieważ organ I instancji nie wykazał, aby w sprawie doszło do popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu oraz nie udowodnił, że rzekome popełnienie czynu podlegającego ściganiu karnemu uniemożliwiło temu organowi dokładne określenie kwoty należności celnych przed upływem 3-letniego terminu przedawnienia. W przekonaniu Sądu, stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Art. 221 ust. 3 WKC przewiduje wprawdzie trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego, jednakże nie znajduje on zastosowania w przypadku, w którym dług celny powstaje na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. W tym wypadku dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach (art. 221 ust. 4 WKC). Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, w której usunięcie towaru spod dozoru celnego miało niewątpliwie charakter czynu karalnego (art. 90 § 1 k.k.s.). Rację w tym względzie ma organ twierdząc, że art. 221 ust. 4 WKC stanowi o wydłużeniu terminu do zawiadomienia o powstaniu długu celnego, jeżeli jego powstanie jest wynikiem popełnienia takiego rodzaju czynu, a nie rzeczywistego wszczęcia postępowania w tym przedmiocie czy też wydania wyroku skazującego. W ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również sądów administracyjnych przyjmuje się, że ustalenie czy czyn podlega wszczęciu postępowania karnego należy do kompetencji organów celnych, a do przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest wymagane wszczęcie postępowania, ani tym bardziej wydanie wyroku skazującego. Przykładowo w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1244/2012, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji gdy usunięcie towaru spod dozoru celnego penalizowane jest na podstawie art. 90 k.k.s., to niewątpliwe uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji zauważyć należy, że zasadniczą kwestią podlegającą ocenie w niniejszej sprawie jest prawidłowość stwierdzenia przez organy powstania długu celnego. Niesporne jest, że w trakcie realizacji procedury tranzytu zewnętrznego towaru, objętego tą procedurą w dniu 6 października 2015 r. w Oddziale Celnym w ...., w systemie NCTS została zarejestrowana zmiana urzędu przeznaczenia na inny łotewski urząd, gdzie zanotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodnie). Wygenerowany został komunikat IE045 (zakończenie operacji tranzytowej). W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w świetle poczynionych ustaleń nie ulega wątpliwości, że mimo wygenerowanego komunikatu IE045 procedura tranzytu nie została prawidłowo zamknięta, a towar objęty zgłoszeniem celnym nie został przedstawiony w oddziale celnym przeznaczenia, tj. R2M(...) . Organy orzekające w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że komunikat systemowy IE045 nie jest ostatecznym i niepodważalnym dowodem potwierdzającym prawidłowość realizacji procedury tranzytu. Komunikat taki wygenerowany w systemie NCTS ma charakter wyłącznie informacyjny i podlega weryfikacji w postępowaniu kontrolnym. Gdyby zatem okazało się, że do wysłania komunikatu doszło na podstawie nieprawdziwych danych albo w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, organy celne mogą podejmować działania w celu dochodzenia należności. W ocenie Sądu, informacje przekazane przez łotewskie organy celne – że przedmiotowa procedura tranzytu, jako jedna z 38 innych poddanych czynnościom kontrolnym – została zakończona nieprawidłowo, bez kontroli celnej, a towary objęte procedurą tranzytu nie zostały przemieszczone za listami przewozowymi, a ponadto, że łotewskie organy celne nie mają dowodów na to, że towary przybyły na terytorium Łotwy i nie mają informacji o miejscu znajdowania się towarów, ani o miejscu bezprawnego usunięcia towarów spod dozoru celnego – w sposób jednoznaczny dowodzą, że procedura tranzytu została zamknięta nieprawidłowo, a towar został usunięty spod dozoru celnego. Informacje sporządzone przez łotewskie organy celne mają status dokumentów urzędowych, które w myśl art. 194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skarżąca nie przedstawiła zaś żadnych dowodów, które mogłyby treść tych dokumentów podważyć. Nie zostały też przedstawione żadne dowody na to, że towar opuścił obszar Wspólnoty w inny sposób. Wbrew stanowisku skarżącej, brak było podstaw faktycznych i prawnych do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Powołany przez skarżącą przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie ma bowiem zastosowania do postępowania w sprawach celnych. W ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły krąg dłużników odpowiedzialnych za powstały dług celny uznając, że są nimi skarżąca, J.R. (przewoźnik) oraz S.K.(kierowca zespołu pojazdów realizujących przedmiotowy tranzyt). Odpowiedzialność skarżącej jako głównego zobowiązanego ma charakter obiektywny, odpowiada ona na zasadzie ryzyka za wszelkie naruszenia przepisów odnoszących się do przestrzegania procedury tranzytu zewnętrznego, niezależnie od ustalenia ewentualnie innych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że towar objęty zakwestionowanym zgłoszeniem nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Obowiązek w tym zakresie został wprost wymieniony w art. 96 ust. 1 lit. a WKC, który na głównego zobowiązanego nakłada odpowiedzialność za przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towaru w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. W związku z niewywiązaniem się z powyższego obowiązku organy zasadnie obciążyły skarżącą odpowiedzialnością za powstanie długu celnego na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarty WKC. Obiektywny charakter ma również odpowiedzialność przewoźnika. Jest to odpowiedzialność za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, oparta na zasadzie ryzyka i nie wymagająca ustalenia winy po stronie tego podmiotu (zob. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017r., sygn. I GSK 767/15). Zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC, nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towar, która przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. Nie ulega wątpliwości, że J. R. pełnił funkcję przewoźnika w zakwestionowanej procedurze, o czym świadczą zarówno wyjaśnienia skarżącej, jak i dane wynikające z ukraińskiego dowodu rejestracyjnego, w którym figuruje on jako właściciel zespołu pojazdów o nr rej. [.], którym realizowany był transport towaru objętego przedmiotową procedurą tranzytu. W konsekwencji na przewoźniku tym ciążył obowiązek przedstawienia towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia. Z informacji przedstawionych przez łotewską administrację celną wynika, że przewoźnik z tych obowiązków się nie wywiązał. Towar nie został dostarczony do łotewskiego urzędu celnego przeznaczenia, wbrew przyjętemu zobowiązaniu, wynikającemu z art. 96 ust. 2 WKC. Nie jest znane miejsce znajdowania się towaru, jak również miejsce bezprawnego usunięcia towaru spod dozoru celnego. Tym samym przewoźnik nie wywiązał się z obowiązków wynikających z zastosowania procedury celnej tranzytu zewnętrznego, co prowadzi do obciążenia go odpowiedzialnością za dług celny w oparciu o art. 203 ust. 3 tiret czwarty w zw. z art. 96 ust. 2 WKC. Z kolei kierowca S. K. został obciążony odpowiedzialnością na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugi WKC, który stanowi, że dłużnikami są osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru celnego i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Dane kierowcy wynikały z przedłożonej przez skarżącą kserokopii paszportu. Kierowca podpisał "zobowiązanie", którego kopię przedłożyła skarżąca, a zatem wiedział, że towar jest objęty procedura tranzytu. Z uwagi na brak możliwości ustalenia okoliczności dotyczących usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie można było określić innych osób będących dłużnikami w oparciu o art. 203 ust. 3 tiret 1-3, który stanowi, że dłużnikami są: – osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, – osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, – osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. Należy wskazać, że kluczową kwestią prowadzonego postępowania było ustalenie czy towar wraz z dokumentami został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie. Ponadto, łotewskie organy celne poinformowały, że nie mają dowodów na to, że towary przybyły na terytorium Łotwy lub zostały na tym terytorium bezprawnie usunięte spod dozoru celnego. Łotewskie służby celne nie posiadają również informacji o miejscu znajdowania się towarów, ani o miejscu bezprawnego usunięcia towarów spod dozoru celnego. W świetle powyższego zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego z udziałem odbiorcy towarów również należy uznać za bezzasadne. Wbrew stwierdzeniom skarżącej, nawet ustalenie faktu co stało się z towarem, nie uwalnia skarżącej z odpowiedzialności za powstały dług celny, w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego w tranzycie. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez TSUE w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-319/14, usunięcie spod dozoru celnego, o którym mowa w art. 203 ust.1 WKC należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie stanowiące dla właściwego organu celnego choćby chwilową przeszkodę w dostępie do towaru podlegającego dozorowi celnemu i w przeprowadzeniu kontroli przewidzianych w art. 37 ust.1 WKC. Aby doszło do usunięcia spod dozoru celnego, wystarczy więc, że towar był obiektywnie usunięty spod ewentualnych kontroli, niezależnie od tego, czy właściwy organ w rzeczywistości dokonał tych kontroli. Ponadto sam fakt, że towary zostały wyprowadzone z obszaru celnego UE, nie jest sprzeczny z tym, aby uchybienie obowiązkowi przedstawienia tych towarów w odnośnych urzędach celnych zostało zakwalifikowane jako usunięcie spod dozoru celnego, które prowadzi do powstania długu celnego na podstawie art. 203 WKC. Ponadto podnoszony przez skarżącą zarzut niesłusznego uznania, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej nie jest koherentny z treścią zaskarżonych decyzji, bowiem organy nie stwierdziły, że do takiej ingerencji doszło. Z tego względu niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie mogły samodzielnie, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy ocenić, czy zostały dopełnione wszystkie warunki do ustalenia powstania długu celnego oraz następczego określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu, w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego. Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący braku ustalenia miejsca powstania długu celnego. W zakresie tego zarzutu wskazać należy, że jedynym właściwym organem do stwierdzenia powstania długu celnego, a w konsekwencji i stwierdzenia obowiązku w podatku od towarów i usług, a następnie określenia zobowiązania w tym podatku, był organ celny właściwy dla urzędu wyjścia (Oddział Celny w ....). Powyższa właściwość jest zdeterminowana miejscem powstania długu celnego, określonym zgodnie z treścią art. 215 ust. 1 tiret trzecie WKC, który stanowi, że gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, dług celny powstaje w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury. Z kolei w myśl art. 215 ust. 3 WKC – organy celne określone w art. 217 ust. 1 WKC są organami państwa członkowskiego, w którym dług celny powstał lub uważa się, że powstał zgodnie z niniejszym artykułem. Wbrew zarzutom skarżącej, szczegółowe rozważania na temat właściwości miejscowej organu znalazły się w zaskarżonej decyzji (s. 16 i 44 uzasadnienia decyzji dot. długu celnego). Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia przez organy wartości celnej towarów, należy wskazać, ze wbrew twierdzeniom skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił przyczyny ustalenia tej wartości z zastosowaniem metody wskazanej w art. 31 ust. 1 WKC tj. metody ostatniej szansy. W kolejności, wobec krytyki ze strony skarżącej, wypada zauważyć, że skarżąca nie dostarczyła organowi celnemu, pomimo wezwań, żadnych dodatkowych informacji i wyjaśnień w zakresie przydatnym do wyliczenia wartości celnej przedmiotowych towarów. Z uwagi na brak bliższej charakterystyki tych towarów czy parametrów technicznych urządzeń, fizyczny brak towarów, jak również na to, że podstawą ustalenia ich wartości nie mogła być wartość transakcyjna, gdyż były one sprzedawane w celu wywozu poza obszar UE, prawidłowo sięgnięto do metody ostatniej szansy, dla określenia ich wartości celnej. Podkreślić należy, że tzw. metoda ostatniej szansy, wykorzystywana jest w ostatniej kolejności, gdy nie ma już możliwości ustalenia tej wartości innymi metodami, które z natury pozwalają na określenie wartości w sposób najbliższy wartości rzeczywistej. Zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: – porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – przepisów niniejszego rozdziału. Metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne. W niniejszej sprawie wartości towarów wyrażone na fakturze handlowej wykorzystanej przez organ do ustalenia wartości celnej w ramach metody ostatniej szansy stanowią w zasadzie jedyną dostępną informację o towarach, w tym o ich wartości. Wobec tego organy, dysponując jedynie takimi danymi, dokonały ich porównania z wartościami wynikającymi z informacji zamieszczonych w systemie S.A."F" Taki sposób ustalania wartości celnej uznać należy za prawidłowy, zgodny z regulacjami WKC i w zasadzie jedynie możliwy. Co prawda, w myśl art. 31 ust. 2 pkt e WKC, wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, jednakże zastosowany w niniejszym przypadku sposób kalkulacji tej wartości nie stoi w sprzeczności ze wskazaniem, wynikającym z zacytowanego przepisu. Zakazuje on bowiem posługiwania się wskaźnikami opartymi na cenach stosowanymi generalnie na wywóz do kraju niebędącego częścią Wspólnoty, z czym w omawianym przypadku nie mamy do czynienia. Organy nie czyniły ustaleń, w zakresie wartości celnej towarów, w oparciu o dane dotyczące eksportu poza obszar Wspólnoty, realizowanego przez inne podmioty, ale o jedynie dostępne dane co do towarów objętych zgłoszeniem celnym, konfrontowane z informacjami odnośnie wartości dotyczących dopuszczonych do obrotu towarów na terenie kraju. Tak więc, taki sposób kalkulowania wartości poszczególnych towarów uznać należy za zasadny i odpowiadający prawu. W tym miejscu należy dodać, że zmiana metody ustalania wartości celnej w odniesieniu do części towaru, co do której organ I instancji zastosował metodę transakcyjną, na metodę ostatniej szansy, nie wpłynęła na odmienne rozstrzygnięcie, bowiem opierając się na tych samych fakturach, organ II instancji ustalił wartość celną towarów w tej samej wysokości co organ I instancji. Podobnie nie sposób podzielić argumentacji związanej z przyjmowaniem jako wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości. Należy podkreślić, że podstawowym kryterium przyjętym za podstawę ustalenia wartości celnej, była wartość wynikająca z faktur, dane zaś z "F", stanowiły swoistego rodzaju punkt odniesienia, służący przede wszystkim potwierdzeniu rynkowej de facto wartości przyjętej na podstawie faktur. Co istotne dane te zostały wykorzystane do weryfikacji wartości towarów wynikających z faktur, a nie do jej ustalenia. Tak więc nawet w sytuacji, w której wartości z systemu byłyby nieco niższe, to wobec nieprecyzyjnego zdefiniowania towarów na fakturach, nie mogłoby stanowić podstawy do podważenia stanowiska organów. Określając wartości celne całego asortymentu organy, z opisanego powyżej względu, oparły się na ocenie ich pogrupowanych kategorii, stąd wystąpienie drobnych różnic w zakresie danego i konkretnego asortymentu jest możliwe i jako takie nie może prowadzić do dyskwalifikowania całości poczynionych ustaleń. Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej decyzji zawarto właściwe ustalenia oraz szczegółowe uzasadnienie w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru oraz faktu wykorzystania do określenia wartości celnej towarów faktur towarzyszących towarom w chwili ich wprowadzenia do magazynu czasowego składowania (tj. na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość towarów). Jak ustalono, wartość tożsamego towaru podlegała manipulacji na poszczególnych etapach czynności procedur celnych podejmowanych w stosunku do towarów. Zarówno sposób zgłoszenia towarów do procedury tranzytu poprzedzającej złożenie towarów na magazyn czasowego składowania, w tym jego waga brutto (23 081,33 kg), pozostawał w całkowitej zgodności z rodzajem towaru wykazanym w będącym przedmiotem niniejszego postępowania. Wartość towarów określona w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego tj. 46 851,77 USD była znacznie niższa od wartości tych towarów określonych w fakturach, na podstawie których towary zostały wprowadzone do magazynu czasowego składowania (223 326,62 USD i 172 731,14 EUR). W okolicznościach niniejszej sprawy brak uzasadnienia dla faktu tak znacznego obniżenia wartości towarów uzasadniał pozbawienie jej wiarygodności w tym zakresie. Rzecz w tym, że procedurą tranzytu zewnętrznego objęty został cały towar poddany czasowemu składowaniu, a podczas składowania nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające tak znaczny spadek wartości towaru w ciągu kilku minut. Zatem faktura, na podstawie której wyprowadzono towar z magazynu czasowego składowania i objęto procedurą tranzytu, bez żadnego uzasadnienia kilkukrotnie pomniejszała wartość towarów. Fakt zaniżenia wartości towarów znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym pozyskanym z "F", a co więcej ustalenia te korespondują z zeznaniami świadka J. S., który potwierdził istniejący proceder obniżania wartości towaru na etapie wyprowadzania z magazynu i objęcia procedurą tranzytu. Kolejno należy dodać, że w ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p., które skarżąca uparuje w bezpodstawnym – według niej – utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy organ II instancji ustalił inną datę powstania długu celnego niż organ I instancji. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ II instancji, jak wskazał na stronie 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji dot. długu celnego, poprzestał jedynie na wyrażeniu swego stanowiska w kwestii innej daty powstania długu celnego niż ustalił to organ I instancji, wskazując jednocześnie, że przyjmuje datę powstania długu celnego taką jak organ I instancji, gdyż jest ona korzystniejsza dla strony odwołującej się (ma wpływ na kwotę odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 4 Praw celnego). Powyższe stanowisko organu II instancji jest zgodne z wynikającym z art. 234 O.p. zakazem orzekania na niekorzyść strony odwołującej się i zasługuje na akceptację. W przekonaniu Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Obowiązkiem organu II instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. W przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ w pełni uprawniony był do poczynienia własnych ustaleń wykraczających poza ustalenia dokonane przez organ I instancji. Podkreślenia wymaga, że możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu decyzji jest bowiem ograniczona istnieniem przesłanki polegającej na tym, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Przy czym zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 O.p., jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (por. np. wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r. I GSK 972/09, czy z dnia 19 września 2002 r., sygn. akt SA/Ka 1410/2001). W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skarżącej, organ II instancji miał kompetencje do uzupełnienia materiału dowodowego przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka oraz włączenie w poczet tego materiału urzędowego tłumaczenia faktur, a wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięć nie wymagało przeprowadzenia uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uzasadniałby wydanie decyzji kasacyjnych. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 64 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego przez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczeniem odsetek po dniu 20 sierpnia 2016r. tj. dniu, w którym przepis ten przesłał obowiązywać, ponieważ kwestia odsetek nie stanowiła przedmiotu rozstrzygnięcia organów. W niniejszej sprawie zastosowanie miała zasada samoobliczania wynikająca z art. 53 § 3 i art. 55 § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do kwestii zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, wskazać należy w pierwszej kolejności, że decyzja ta jest zdeterminowana treścią rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego. To bowiem decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego wyznacza elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w sprawie podatku od towarów i usług (wartość celną), jak również określa stronę podmiotową – adresatów obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług nie mogą być na nowo ustalane te elementy stanu faktycznego, które dotyczą okoliczności powstania długu celnego, podmiotów, na których ten dług celny ciąży, czy też wartości kalkulacyjnych, które w ostatecznym rozrachunku wyznaczają wysokość powstałego długu celnego. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, organ orzekający jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług, to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru podatków należnych z tytułu importu przedmiotowego towaru. Zarówno wartość celna, jak i kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub (i) w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję dotyczącą wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Wykluczona jest zatem w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. Stanowisko to wpisuje się w utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym: "w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów" (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. I FSK 182/06). Z powyższych względów, podniesione w skardze zarzuty dotyczące braku wykazania przez organ podstaw do stwierdzenia obowiązku podatkowego, jego wysokości, chwili powstania oraz kręgu podmiotów zobowiązanych do jego zapłaty, jak również braku prowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie na okoliczności objęte treścią decyzji dotyczącej podatku VAT, nie mogą odnieść pożądanego przez stronę rezultatu. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem, w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące powstania obowiązku podatkowego (fakt stwierdzenia długu celnego i określenie dłużników celnych), a także dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa, cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA z dnia 9 października 2019 r. I FSK 1292/17, z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 252/11, czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06). Zarówno dług celny jak i obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa. Powiązanie zaś sprawy celnej i sprawy podatkowej powoduje solidarną odpowiedzialność dłużników długu celnego za zobowiązania podatkowe, co wynika z art. 213 WKC w związku z art. 17 ust.1 pkt 1 i art. 38 ust. 1 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego było powstanie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu. Organ I instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., stwierdził powstanie długu celnego i ustalił datę powstania długu celnego, jak również określił wartość celną towarów. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją organu II instancji z [...] grudnia 2020 r. Decyzja administracyjna w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego jest zatem ostateczna. Sąd nie znalazł zaś podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zatem do powstania długu celnego wobec skarżącej doszło, co w konsekwencji stanowi podstawę do stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i określenia kwoty zobowiązania podatkowego w tym podatku. Rozstrzygnięcia organów określiły podmioty odpowiedzialne za powstały dług celny, w tym m.in. skarżącą jako głównego zobowiązanego. Jako że są oni w myśl art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC odpowiedzialni za powstały dług celny, odpowiadają również za zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Stanowisko to Sąd w niniejszej sprawie w pełni akceptuje. Z powyżej przedstawionych względów, uznając, że wydane w sprawie decyzje nie naruszają prawa materialnego, ani przepisów postępowania, Sąd oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a.