I SA/Rz 169/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2015r. sprawy ze skargi Gminy Dębowiec na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 17 października 2014r. nr IBPP3/443-840/14/UH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Dębowiec kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2014 r. nr IBPP3/443-840/14/UH, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie: * braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT, * możliwości dokonania w 2014 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2010 r., * możliwości zastosowania od razu proporcji właściwej dla danego roku, w sytuacji dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze Za nieprawidłowe Minister Finansów uznał natomiast stanowiska dotyczące: prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych, braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży Jak wynika z akt sprawy, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej Gmina Dębowiec przedstawiła następujący stan faktyczny. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są one do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można: A. Transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT tj. sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę); oddanie w użytkowanie wieczyste/służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);sprzedaż wieczystego użytkowania; wynajem lokali użytkowych; wynajem części lub całości obiektów gminnych; świadczenie usług promocyjno-reklamowych. B. Transakcje zwolnione z podatku VAT np. sprzedaż tzw. "starszych"/używanych budynków i lokali komunalnych; wynajem/wydzierżawienie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe; sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę);wydzierżawienie gruntów rolnych; wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komunalnej; przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności; sprzedaż wyposażenia budynku np., używanych tel. komórkowych, mebli. Po stronie Gminy występują również zdarzenia niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: ustawa o VAT: C. polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne. D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, itp. W związku z wykonywaniem ww. czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (C i D), Gmina ponosi szereg wydatków, na które kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, ponoszonych bezpośrednio i wyłącznie na czynności podlegające opodatkowaniu VAT (A), Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokona bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odliczy podatek w całości. Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z VAT (A - B) oraz ze zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D) - tzw. wydatki mieszane. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy tj.: zakup mediów - energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci internet; zakup materiałów biurowych dla Urzędu; wyposażenia dla Urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych);zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem; usług informatycznych, usług serwisowych (autorskich);usług monitoringu i dozoru budynku Urzędu; usług prawnych i doradczych; prenumeraty czasopism; usług kominiarskich; środków czystości dla Urzędu; usług wywozu nieczystości; usług zdrowotnych; wydatki na szkolenia; zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby, itp.); wydatki inwestycyjne związane z budynkiem Urzędu (np. remonty, modernizacje, konserwacje budynku Urzędu);wydatki związane z promocją Gminy. Trudność w bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C i D) są co zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), podatek naliczony nie jest i nie będzie odliczany przez Gminę. Pomimo rejestracji Gminy jako podatnika podatku VAT mogły zdarzać się sytuacje, w których część otrzymywanych przez Gminę faktur zakupowych była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem: * Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, * Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu, * Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numery NIP Gminy, * Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu. Dodatkowo Gmina wskazała, że mienie komunalne zaliczane jest do jej środków trwałych, przy czym w odniesieniu do tych składników majątku dokonywane są odpisy amortyzacyjne wyłącznie dla celów rachunkowych a nie podatkowych, gdyż Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług związanych z czynnościami A, B, C i D - Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu ustawy o VAT (C-D), Gmina powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina jest dodatkowo zobowiązana do zastosowania innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 4. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego? 5. Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 6. Czy z uwagi na fakt, że Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, Wnioskodawca może skorzystać z tego prawa obecnie, tj. dokonać w 2014 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r.? 7. Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie dokonywać korekt deklaracji za lata, w których Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy (tj. proporcji wstępnej, o której mowa w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT) i dokonania odliczenia podatku VAT w następnych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej proporcji wstępnej, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (tj. proporcja właściwa), czy też Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku? W odpowiedzi na pytanie pierwsze Gmina wskazała, że ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odpowiedzi na pytanie drugie Gmina wskazała, że nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT ( C iD). W odpowiedzi na pytanie trzecie Gmina stwierdziła, że nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odpowiedzi na pytanie czwarte Gmina podniosła, że nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza VAT (C i D). W odpowiedzi na pytanie piąte Gmina uznała, że nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku VAT) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odpowiedzi na pytanie szóste Gmina wskazała, że może obecnie skorzystać z prawa odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, tj. może w 2014 r. dokonać korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2010 r. W odpowiedzi na pytanie siódme Gmina podniosła, że w przypadku dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze, powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku. Nie ma obowiązku stosowania proporcji wstępnej a następnie dokonywania jej korekty z uwzględnieniem proporcji ostatecznej) Minister Finansów w opisanej na wstępie interpretacji podatkowej z dnia 17 października 2014 r. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest: - prawidłowe w zakresie: * braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT, * możliwości dokonania w 2014 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2010 r., * możliwości zastosowania od razu proporcji właściwej dla danego roku, w sytuacji dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze, - nieprawidłowe w zakresie: * prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych, * braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży. W pierwszej kolejności organ podatkowy odniósł się do kwestii, których dotyczą pytania nr 1-3 i uznał, że udzielone w tym zakresie odpowiedzi Wnioskodawcy są nieprawidłowe. Minister Finansów powołał się tutaj na wyrok TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11) w którym wskazano, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust, 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykęVI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Na tej podstawie Minister Finansów stwierdził, że skoro art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 2006/112), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. W oparciu o powyższe stwierdzenie Minister Finansów uznał, że do obowiązków Wnioskodawcy należy określenie, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonanie tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, aby przyjęta metoda właściwie odzwierciedlała odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Odliczenie podatku naliczonego może więc nastąpić w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Minister Finansów podkreślił, że przepisy art. 90 ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Dlatego też organ podatkowy stanął na stanowisku, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT . W opinii organu stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT nie powoduje przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o VAT a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Zatem, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym Minister Finansów uznał, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Organ podatkowy w tym kontekście wskazał, że w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nastąpiło doprecyzowanie ogólnej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT. Następnie Minister Finansów przedstawił stanowisko dotyczące obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych- towarów i usług, w pewnej części także do zdarzeń, które Gmina traktuje jako niepodlegające regulacjom VAT (C i D). Organ podatkowy stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT nie jest dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Z kolei, by uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi być ono odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie wykorzystanie nabytych usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy. Usługi te służą wykonywaniu przez Gminę realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, zatem nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym Minister Finansów uznał za trafne stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego. Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego w pytaniu piątym, Minister Finansów na samym wstępie zgodził się z Gminą, że niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. W dalszej kolejności organ podatkowy stwierdził zaś, że obrót z tytułu transakcji zbycia budynków, lokali i gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są przez nią faktycznie wykorzystywane. Powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Odwołując się do językowego rozumienia słowa "używanie", Minister Finansów stwierdził, że używaniem nie będzie samo posiadanie towaru, jeśli nie będzie mu towarzyszyć faktyczne jego wykorzystywanie. Zatem środek trwały oddany w najem, dzierżawę nie spełnia ww. warunku. Organ podatkowy zaznaczył też, że art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. lepiej odzwierciedla zapisy, które znajdują się w Dyrektywie VAT. W ocenie Ministra Finansów w rzeczywistości chodzi o wyłączenie z proporcji transakcji, które nie są głównym przedmiotem działalności przedsiębiorcy, lecz mają charakter poboczny w stosunku do działalności głównej i w dodatku nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika. Gmina może dokonywać zwolnionych z VAT lub opodatkowanych czynności, których przedmiotem są nieruchomości, stanowiących stały element działalności Gminy. Gmina może bowiem posiadać mienie komunalne oraz jest upoważniona do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem czynności dotyczące nieruchomości nie są pobocznymi. Na tej podstawie Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy, iż przy kalkulacji proporcji nie powinna ona uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne, jest nieprawidłowe. Odnosząc się do kwestii postawionych w pytaniach nr 6 i 7Minister Finansów, wskazał, że Gmina ma prawo dokonać korekty deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2010 r., zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Może jednak tego dokonać jedynie za ten okres rozliczeniowy, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie mogąc złożyć korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Dokonując w 2014 r. korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia w związku z nabyciem towarów i usług, dla których ustawa o VAT przewiduje korektę, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, powinna zastosować właściwą proporcję dla tych poszczególnych lat, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy. W momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie Gmina jest w stanie skalkulować właściwą proporcję dla danego roku podatkowego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym, istnieją podstawy do korygowania poszczególnych miesięcy, w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego. W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego może obecnie skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, przez dokonanie korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2010 r. oraz, że w przypadku dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze, Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku, jest prawidłowe. Minister Finansów zaznaczył, że przy realizacji prawa do odliczenia przeszkodą nie będzie fakt otrzymywania przez Gminę faktur zakupowych wystawionych przez kontrahentów ze wskazaniem: - Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, - Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu, - Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, - Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku VAT, gdyż są ściśle ze sobą związane, dlatego fakt, że faktury zakupowe zostały wystawione ze wskazaniem urzędu jako nabywcy lub ze wskazaniem NIP urzędu, nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Gmina Dębowiec, reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższą interpretacje do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca postawiła następujące zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług, związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Urzędu Gminy (w oparciu o proporcję wynikającą z art. 90 ust. 3 tej ustawy), pomimo tego, że zakupione towary i usługi są wykorzystywane przez Gminę również do czynności opodatkowanych, a w konsekwencji ponoszone przez Gminę wydatki są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT; - art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 tej ustawy warunkujące wyłączenie tego obrotu z kalkulacji proporcji sprzedaży, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności; - art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(Dz. Urz. UE L 2006.347.1) oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, polegające na dokonaniu prowspólnotowej wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia prowspólnotowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z rezultatami wykładni językowej tego przepisu; - art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając pierwszy z wymienionych zarzutów Skarżąca podniosła, że będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Urzędu Gminy, zgodnie z proporcją sprzedaży obliczoną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mają wpływu na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego. Stanowisko to znajduje oparcie w uchwale NSA - I FPS 9/10. Pogląd wyrażony w tej uchwale został całkowicie pominięty przez organ mimo, że dotyczyła ona analogicznego stanu faktycznego. Skarżąca podniosła również, że stanowisko zgodne z jej poglądem było wyrażane wielokrotnie przez innych dyrektorów izb skarbowych. Odnosząc się do zarzutu związanego z naruszeniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT Skarżąca podniosła, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wszystkie przesłanki określone w art. 90 ust. 3 i ust. 5 ww. ustawy zostały spełnione. Dlatego też obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Po pierwsze, nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Gminy, od których Gmina dokonuje odpisów księgowych (dla celów prowadzonej rachunkowości). Bez znaczenia pozostaje fakt, że Gmina nie dokonuje w odniesieniu do składników majątku będących przedmiotem wniosku odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu podatkowym. Jest to spowodowane wyłącznie tym, że Gmina na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest zwolniona z tego podatku. Stanowisko zgodnie z którym, niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi przeszkody do zastosowania art. 90 ust. 5 ustawy o VAT zostało potwierdzone w licznych interpretacjach organów podatkowych. Po drugie, w ocenie Skarżącej nie powinno ulegać wątpliwości, że został spełniony również drugi z warunków, a mianowicie nieruchomości będące przedmiotem dostaw są używane przez Gminę na potrzeby jej działalności. Pojęcie "na potrzeby działalności podatnika" należy rozumieć zgodnie z jego literalnym brzmieniem, jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności. Używanie danej rzeczy na potrzeby działalności nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem tą rzeczą (tj. z jej posiadaniem). Używać danej rzeczy na potrzeby działalności można także poprzez oddanie jej w najem/dzierżawę. Skarżąca podkreśliła, że art. 90 ust. 5 ustawy o VAT poza opisanymi wyżej warunkaminie wprowadza żadnych dodatkowych przesłanek warunkujących wyłączenie obrotu z tytułu dostaw nieruchomości w kalkulacji proporcji sprzedaży. Mając na względzie powyższe skarżąca Gmina stwierdziła, że wykładnia art. 90 ust. 5 ustawy o VAT dokonana przez organ jest niezgodna z literalnym brzmieniem tego przepisu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola,o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga jest zasadna aczkolwiek nie z wszystkimi argumentami skarżącego należy się zgodzić. Ramy niniejszej sprawy, jakkolwiek chodzi o ustawodawstwo krajowe, sprowadza się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, a to art. 86 § 1 oraz art.90 ust. 1,2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Natomiast zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 13 czerwca 1977r. Nr L 145 ze zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112). Otóż zgodnie z art. 173 ust 1. Dyrektywy 112 w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według ust. 2 art. 173 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość; b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów; c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług; Stosownie zaś do art. 174ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. Mając na uwadze taką treść wskazanych przepisów Dyrektywy 112 (poprzednio VI Dyrektywy) w sądownictwie administracyjnym przyjęto jednolicie interpretację art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w taki sposób, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (do obniżenia kwoty podatku należnego) nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostające poza systemem VAT, a więc nie odnoszące się do sfery działalności niegospodarczej podatnika. Dzieje się tak, gdyż czynności pozostające poza zakresem VAT nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczania podatków. Tym samym w mianowniku współczynnika proporcjonalności rozliczenia podatku naliczonego o którym mowa w art. 90 ust. 3 nie powinny się znaleźć te wydatki na towary i usługi, które są przeznaczone do sfery działalności niegospodarczej podatnika. W procesie wykładni w odniesieniu do zasygnalizowanej wyżej kwestii prawnej sztandarowa wręcz jest uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2011 sygn. akt I FPS 9/10, choćby już tylko przez moc wiążącą tej uchwały przewidzianą w art. 269 § 1 P.p.s.a. W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służącej działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA w przedstawionej wyżej uchwale, nie tylko w zakresie jego sentencji co oczywiste, ale także w odniesieniu do przedstawionej w uzasadnieniu tej uchwały argumentacji. Nie ma powodów aby odstąpić od tej linii orzeczniczej, którą wytyczyła owa uchwała, jak błędnie wywodzi Minister Finansów opierając się na nietrafnym poglądzie wyrażonym przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lipca 2014r. I SA/Wr 754/14. Interpretator w ślad za cytowanym wyżej wyrokiem WSA we Wrocławiu twierdzi, że w świetle aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie Portugal Telekom SGPS S.A., C-496/11 wyrażono tego rodzaju poglądy, które pozwalają zakwestionować stanowisko NSA, wyrażone w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011r. I FPS 9/10, sprowadzające się w istocie do przyznania podatnikowi prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT. Stanowisko interpretatora, jak podkreślono, zbieżne z poglądem wzmiankowanego wyroku WSA we Wrocławiu, opiera się na takim rozumieniu zasady neutralności podatkowej, której realizacja ma całkowicie zwolnić podatnika z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast w przypadku, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niewymagających opodatkowania, nie następuje ani pobór podatku należnego ani odliczenie podatku naliczonego. W związku z tym odliczenie jest dopuszczalne jedynie w takiej części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na transakcje opodatkowane. Interpretator pominął jednak okoliczność, że uchwała NSA z dnia 24.10.2011r. w istocie uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE, na które powołuje się w interpretacji, wykazując nieprawidłowość stanowiska Gminy zawartego w stosownym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a który określa jako nowy, który pojawił się po zapadnięciu komentowanej uchwały NSA. Mianowicie Sąd Naczelny zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości UE częściowo dokonał zmiany sposobu wykładni art. 184 Dyrektywy 112 wyroku z dnia 13 marca 2008r., a konkretnie w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt GöttingenC 437/06. De facto, także to orzeczenie powołuje Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na poparcie swojego stanowiska. To właśnie orzeczenie TSUE w sprawie Securenta C 437/06, które rzeczywiście wytyczyło nowy kierunek wykładni przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) nie tylko, że stanowiło przedmiot analizy składu poszerzonego NSA, ale wręcz stanowiło powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia temu składowi poszerzonemu. Istotne z punktu widzenia oceny niniejszej sprawy są następujące stwierdzenia TSUE w komentowanym wyroku w sprawie C 437/06 Securenta, powielane przez Trybunał w kolejnych sprawach, które przywołuje interpretator wywodząc swoje racje, a mianowicie: 1) że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, oraz że: 2) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, a państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod. Nie jest więc tak jak twierdzi interpretator, że Naczelny Sąd Administracyjny wydając uchwałę z dnia 24.10.2011r. w sprawie I FPS 9/10 nie uwzględnił tych wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości zawartych w orzeczeniach, na które powołuje się w interpretacji, które zdaniem Ministra Finansów sprzeciwiają się akceptowaniu dotychczasowej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) a więc zbieżne z tym, które zajął Trybunał w wyroku w sprawie chociażby Portugal Telekom C-496/11, było przez NSA uwzględniane i co więcej aprobowane. Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego Sądu, co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawierają przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112). Zasada ta sprzeciwia się temu by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmienne w zakresie poboru podatku VAT. Niestety, krajowy ustawodawca takich rozwiązań na gruncie przepisów prawa podatkowego nie przewidział i rację ma Skarżąca kiedy wskazuje, że nie są jej znane metody takiego rozdziału podatku naliczonego, bo w krajowym systemie prawa podatkowego po prostu nie istnieją. Notabene, na tezy z orzeczenia TSUE w sprawie Securenta C-437/06 powołuje się interpretator, wspierając wymowę swojego stanowiska wyrażonego w interpretacji, jak i w odpowiedzi na skargę, dochodząc wszak do odmiennych wniosków. Nie są przekonywujące wywody Ministra odnoszące się do znaczenia dla oceny niniejszej sprawy w wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013r. w sprawie Minister Finansów v. MDDP Spółka z o.o. Akademia Biznesu spółka komandytowa C-319/12. Orzeczenie to odnosi się do koncepcji tak zwanego zwolnienia z prawem do odliczenia, która zasadza się on na założeniu, że jeżeli dana czynność na gruncie przepisów prawa krajowego jest zwolniona od VAT, podczas gdy to zwolnienie jest niezgodne z przepisami Dyrektywy 112, to podatnik może powołać się na przepisy Dyrektywy, wywodząc prawo do odliczenia. Trybunał zakwestionował możliwość, że z jednej strony podatnik w takiej sytuacji powołuje się na ogólne prawo do odliczenia wywodząc je z Dyrektywy VAT, a jednocześnie korzysta z prawa do zwolnienia na gruncie prawa krajowego, co jest sprzeczne z konstrukcją, zasadami i logiką systemu VAT. Nie jest więc to sytuacja analogiczna jak w niniejszej sprawie, co pozwalałoby uznać - tak jak wywodzi Minister, że Gmina w niniejszej sprawie w sposób "niesymetryczny" korzysta ze swoich uprawnień przy rozliczaniu wydatków mieszanych, gdyż metoda i sposób ich rozliczenia, na gruncie prawa krajowego, w ogóle nie zostały uregulowane. W nawiązaniu do ostatnio omówionego orzeczenia TSUE przychodzi się zgodzić z twierdzeniami Skarżącej, że Minister Finansów na użytek przedmiotowej sprawy zastosował metodę wykładni profiskalnej przepisów prawa podatkowego, błędnie przy tym rozumiejąc zasadę bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego wynikającego z dyrektyw. Jak słusznie wywodzi NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r. I FSK 1084/13 – trafnie przywołanym przez Skarżącego - oczywistym jest, wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (zob. przywołana w uzasadnieniu wyroku NSA literatura). Rzecz jednak w tym, że prowspólnotowa wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może być taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08, czy w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1084/13). Skonkludować przychodzi, że prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Jest dozwolona sytuacja odwrotna, jeżeli dyrektywa, w tym przypadku o VAT, przyznaje podatnikom pewne prawa, a prawa te im nie przysługują na podstawie przepisów krajowych (lub przysługują w mniejszym zakresie), to podatnik ma prawo do pominięcia przepisów krajowych i wywodzenia pełni swoich praw bezpośrednio z dyrektywy. Jeśli zaś podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (zob. K. Zakolski, M. Jaworski Praktyczne konsekwencje stosowania zwolnień niezgodnych z dyrektywą. Czy wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję, Przegląd Podatkowy nr 4/2014, str. 26-32). Myli się zatem Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca w sytuacji wskazanej przez nią we wniosku, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Bynajmniej nie można zaakceptować stanowiska Ministra, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziło by w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pomimo, że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ja zakwestionować, twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa. Nie można się też zgodzić ze stanowiskiem interpretatora, że takie metody i kryteria mają charakter techniczny, który można wywieść wprost z przepisów art. 86 § 1 i art. 90 ust 1 ustawy o VAT, gdyż to pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi wyżej zasadami prawa podatkowego. Trzeba bowiem w tym zakresie odróżnić od siebie dwie sytuacje (możliwości) określania części podatku VAT podlegającej odliczeniu. Ta pierwsza, to rzeczywiste wyodrębnienie wydatków na wykonywanie czynności z jednej czy drugiej grupy (z VAT i poza VAT ) oraz metoda druga, która tylko w oparciu o pewne założenia będzie w pewnym przybliżeniu pozwalała na przyjęcie z większym lub mniejszym prawdopodobieństwem na określenie poziomu tych dwóch grup wydatków, pozwalająca na ich przyjęcie w sposób sztuczny ( tak jak proporcja z art. 90 ust.2 ). Pierwsza z tych metod opierała by się na rzeczywistym stosunku poziomu tych dwóch wydatków względem siebie (dochodziłoby do rzeczywistego wyodrębnienia tych wydatków), zaś w drugim przypadku będzie to przybliżone, przyjęte w sposób sztuczny określenie tego poziomu, przy przyjęciu pewnych założeń, kluczy czy też wskaźników o pewnych wartościach. Czym innym jest wyodrębnienie wydatków, a czym innym pomniejszenie kwoty wydatków o ustalona proporcjonalnie lub w inny sposób wartość (argument z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Pierwsza metoda w niniejszej sprawie nie będzie miała zastosowania z uwagi na treść art.14b § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że składający wniosek zobowiązany jest to wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego sprawy. Przepis ten zakreśla zatem ramy przedmiotowe wydawanej interpretacji. Interpretator jest związany ramami tego stanu faktycznego w tym sensie, że przedstawione przez niego stanowisko musi ściśle odnosić się do stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. Interpretujący nie może powoływać się na okoliczności nie wskazane przez wnioskującego, ani też nie może przyjmować innych zdarzeń faktycznych, niż te wskazane we wniosku. Nawet jeżeli opisane zdarzenia budzą wątpliwości organu interpretującego, to nie może on w nie ingerować i przyjmować, że przebieg zdarzeń faktycznych był (lub będzie) inny niż to wskazał wnioskujący. Jeżeli bowiem rzeczywiście układ zdarzeń faktycznych miał lub będzie miał inny przebieg, to będzie to miało dopiero znaczenie przy wydawaniu decyzji wymiarowych podatku. W przedmiotowej sprawie wnioskujący w opisie stanu faktycznego wskazał, że nie jest w stanie dokonać podziału części wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności poprzez przypisanie ich określonej części działalności podlegającej przepisom ustawy o VAT i przepisom tym niepodlegającej. Zaznaczył więc, że część dokonywanych przez Gminę zakupu towarów i usług nie będzie mogła zostać wyodrębniona jako przeznaczona do czynności opodatkowanych (zwolnionych lub nie) lub do czynności nieopodatkowanych, Charakter tych wydatków jest bowiem taki, że jest to niemożliwe i Gmina nie zna metody, według której możliwe byłoby dokonanie takiego rozdziału. Tak wskazany fakt jest elementem stanu faktycznego i interpretator powinien wydać interpretację uwzględniającą takie właśnie możliwości Gminy w zakresie wyodrębnienia wydatków o charakterze mieszanym, które służą zarówno do czynności nieopodatkowanych, jak i podlegających podatkowi VAT. Interpretator natomiast przyjął, że Gmina ma możliwość rzeczywistego wyodrębnienia takich wydatków w każdej sytuacji i to do niej jako podatnika należy przyjęcie metody w oparciu, o którą tego dokona. Takie stanowisko Ministra wykracza poza ramy interpretacji. Gmina nie wskazywała bowiem we wniosku, że ma możliwość wyodrębnienia (alokacji) wydatków mieszanych poprzez przyporządkowanie ich do określonego rodzaju czynności, do których będą wykorzystane i w związku z tym pytała tylko o metodę ustalenia poziomu odpisów w inny sposób. Jak wyżej wskazano przez wyodrębnienie, o którym mowa w interpretacji należy, jak się wydaje rozumieć określenie prawdziwych, rzeczywistych wydatków związanych z zakupem towarów i usług służących potem do czynności opodatkowanych lub nie podlegających podatkowi VAT. Wyartykułowanie przez Ministra poglądu, że wnioskujący ma obowiązek i możliwość dokonania rzeczywistej alokacji części wydatków jako służących jednej bądź drugiej grupie czynności, stanowi naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Minister interpretację swoją odnosi bowiem do innego stanu faktycznego, niż wskazany we wniosku. Powinien on natomiast dokonać interpretacji prawa odnośnie wskazanego stanu faktycznego, zaś jeżeli nie odpowiada on stanowi faktycznemu istniejącemu w rzeczywistości, to wówczas Gmina poniesie konsekwencje uzyskania interpretacji nie odpowiadającej jej rzeczywistej sytuacji faktycznej i prawnej. Skoro więc Gmina nie ma możliwości wyodrebnienia wydatków w sposób rzeczywisty, należało podjąć próbę wskazania metody zastępczej, która w przypadku braku możliwości odliczenia rzeczywistego będzie pozwalała w sposób zastępczy, przybliżony ograniczyć odliczenie podatku VAT w przypadku zbiegu tego typu, że dany wydatek służy jednocześnie czynnościom podlegającym VAT i im nie podlegającym. Tak, jak taką metodę wskazuje art. 90 ust.2 ustawy o VAT. W tym zakresie Minister nie wskazał żadnej metody umożliwiającej "właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi". W jego ocenie taką zastępczą metodę powinien stworzyć podatnik. Powinien zastosować kryterium klucza inwestycyjnego lub transakcyjnego, co pozwoli na stworzenie odpowiedniej proporcji (a więc chodzi o stworzenie metody określonej powyżej jako druga). Interpretator, jak już wyżej wspomniano, wykroczył poza omawiane przepisy, gdyż ustawa nie przyznaje podatnikowi takiego prawa. Jak się przy tym wydaje ustawa nie daje w ogóle możliwości stworzenia takiej metody. Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z twierdzeniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 22.02.2013 r. sygn. I FSK 384/12, który stwierdził, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów". Reasumując, bezczynność krajowego ustawodawcy pomimo skierowania do niego wyraźnego obowiązku stanowienia określonych przepisów prawa przez prawodawcę wspólnotowego powoduje, że Skarżąca w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację, nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nie podlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Było by to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT – zasadą neutralności. Pogląd wyprowadzony z wyżej wskazanej uchwały 7-miu sędziów NSA, iż w przypadku, gdy poniesiony wydatek na zakup towarów czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych i podatkowi od towarów i usług niepodlegających i nie ma możliwości wyodrębnienia tych części wydatków, przysługuje odliczenie pełne jest już, jak się wydaje, utrwalony w orzecznictwie sadów administracyjnych, gdzie można wskazać przykładowo na: wyroki NSA z dnia 05.06.2012 r. I FSK 1270/11, czy z dnia 22.02.2013 r. I FSK 384/12 a także wyroki WSA, w tym WSA w Białymstoku z dnia 26.09.2012 r. I SA/Bk 245/12, czy WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2014 r. I SA/Gd 391/14 – wszystkie orzeczenia na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Nie jest również trafne stanowisko interpretatora w zakresie zastosowania przepisu art. 90 ust.5 ustawy o VAT, a więc odnośnie zaliczenia do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust.3 ustawy o VAT przychodów z tytułu obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Przepis ten reguluje kwestie wliczenia do omawianej proporcji wartości uzyskanych z tytułu dostaw nieruchomości, o których mowa we wniosku Gminy (pkt 5). Jako podstawy do wyeliminowania z zaliczenia do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust.3 ustawy o VAT obrotu z tego tytułu (art.90 ust.5 ) przepis ten wskazuje: -podstawą jest dostawa towarów lub usług, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw użytkowania wieczystego, jeżeli zaliczane są do środków trwałych, - środki te używane są na potrzeby działalności podatnika. Dostawa takich środków nie jest podstawą do zwiększenia obrotu w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust.3 ustawy o VAT. W przedmiotowym wniosku o interpretację Gmina wskazała, że zbywane przez nią nieruchomości stanowią jej środki trwałe. Nieruchomości te, jak wynika z dalszej części wniosku, służą działalności Gminy. Niekwestionowane, jak się wydaje, w zaskarżonej interpretacji są stwierdzenia podatnika odnośnie faktu zaliczenia sprzedawanych przez Gminę nieruchomości do środków trwałych Gminy, pomimo braku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków (w znaczeniu podatkowym), co wynika z faktu, że Gmina jest zwolniona od podatku dochodowego. Pomimo więc braku literalnego wyczerpywania tego warunku przez Gminę, z uwagi na pewne unormowania go wykluczające, interpretator zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że w istocie warunek ten ona spełnia. Osią sporu w tym zakresie jest zdekodowanie pojęcia "użycie do działalności" danego środka trwałego. Nie wydaje się przy tym, aby stawiany przez interpretatora wymóg wykorzystywania fizycznego, bezpośredniego przez podatnika i pozostawienie poza zakresem znaczeniowym tego pojęcia jedynie posiadania takiego środka, wynikał z tego przepisu. Wymaga on bowiem, aby podatnik używał tego środka. Pojęcie to jest pojęciem niewątpliwie bardzo szerokim i obejmować będzie wszystkie formy i aspekty wykorzystywania rzeczy przez jej właściciela, czy osobę której przysługują inne do niej prawa rzeczowe. Wykorzystywać w działalności można więc bezpośrednio poprzez np.: posiadanie siedziby w danej nieruchomości, prowadzenia w niej działalności gospodarczej czyli tak, jak chce tego interpretator. poprzez "używanie" rzeczy, ale możliwe jest wykorzystywanie danej rzeczy – środka trwałego poprzez takie wykorzystywanie jej w procesie prowadzenia działalności, że z rzeczy tej korzysta inna osoba, a podatnik otrzymuje z tego tytułu stosowne wynagrodzenie (pożytki z rzeczy). W obu przypadkach podatnik używa rzeczy (środka trwałego) na potrzeby swojej działalności. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ograniczenie możliwości zaliczenia obrotu ze sprzedaży tego typu środków będzie następowało nie z uwagi na rodzaj wykorzystania tego środka (bezpośrednio przez podatnika czy poprzez pobieranie pożytków z rzeczy), ale z uwagi na zakwalifikowanie go do określonej części majątku przedsiębiorstwa (czy w tym przypadku Gminy). Jak bowiem wynika z tego przepisu, wyłączeniu z art. 90 ust.5 ustawy o VAT podlegają tylko środki trwałe. Majątek przedsiębiorstwa składa się zaś z majątku obrotowego oraz środków trwałych. Jeżeli więc dana nieruchomość będzie stanowiła jedynie majątek obrotowy, to wówczas jego sprzedaż będzie się zaliczała do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Dopiero zaliczenie jej do środków trwałych umożliwia unikniecie wliczenia sprzedaży tego środka do proporcji z art.90 ust. 3. Trzeba przy tym wskazać, że zgodnie z art. 16 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), środkiem trwałym, co do zasady (z pewnymi wyłączeniami) jest składnik majątku o okresie użytkowania dłuższym niż rok. Aby zatem uznać nieruchomość za środek trwały musi ona być użytkowana przez co najmniej rok. Takie unormowanie wyklucza więc przyjęcie, aby wyłączeniu w myśl art. 90 ust.5 ustawy o VAT podlegały nieruchomości przeznaczone do sprzedaży już w chwili przyjęcia przez podatnika do majątku firmy. Chodzi tutaj o takie nieruchomości, które podatnik używał w majątku swoim przez co najmniej rok i były one wykorzystywane do działalności. Przy takim rozumieniu pojęcia środka trwałego trudno znaleźć akceptację dla stanowiska interpretatora, że obrót tego typu nieruchomościami mógłby być głównym przedmiotem prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedaż środków trwałych zawsze będzie miał charakter poboczny dla głównego przedmiotu tejże działalności. Takie rozumienie przepisu jest przy tym zgodne z brzmieniem przepisu art. 174 ust.2 lit. A Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten pozwala na wyłączenie z proporcji pozwalającej na częściowe odliczenie wydatków służących działalności opodatkowanej i od opodatkowania zwolnionej "dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika dla potrzeb jego przedsiębiorstwa". Mienie Gminy podlegające sprzedaży jest w tym przypadku takim właśnie dobrem inwestycyjnym. Rozróżnienie zatem mienia, jako wchodzącego do proporcji z art. 90 ust.3 ustawy o VAT lub do niej nie wchodzącego (z uwagi na art. 90 ust.5 ) musi być wiec przeprowadzone w oparciu nie o to, czy podatnik osobiście wykorzystuje rzecz, tylko w oparciu o to, jak ją wykorzystuje. Czy jest to dla niego towar podlegający obrotowi, czy też jest to środek trwały przeznaczony do wykorzystania w działalności przez pewien okres czasu. Tylko w tym drugi przypadku zbycie tego środka podlega wyłączeniu z proporcji w myśl art. 90 ust.5 ustawy o VAT. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu prze sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) dalej P.p.s.a. Pozostałe rozstrzygnięcia znajdują swoje uzasadnienie w art. 152 i art. 200 P.p.s.a