I SA/Rz 230/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 18 maja 2010r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. - oddala skargę - I SA/Rz 230/10 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) stycznia 2010r. Nr (...), którą to organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez D. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...)listopada 2009r. Nr (...), określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 23.564,00zł, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy w motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż uzyskane przez odwołującego się - w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2007r. wynagrodzenie ze stosunku pracy, którego płatnikiem była firma "A" S.A. Oddział w Polsce nie podlegało zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA) zleciła firmie A S.A. Oddział w Polsce budowę autostrady A1, na odcinku S. – B.. Inwestycja ta prowadzona jest w ramach projektu nr 2004/PL/16/C/PT/003 "Budowa autostrady A1 Odc. S.-B.", w 83% współfinansowanego ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej. GDDKiA otrzymuje bezzwrotną pomoc ze środków UE, a więc jest beneficjentem (odbiorcą) końcowym środków Funduszy Spójności przeznaczonych na realizację konkretnych inwestycji drogowych. Natomiast firma A S.A. Oddział w Polsce nie jest adresatem ani odbiorcą bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych, natomiast jako wykonawca zlecenia otrzymuje jedynie zapłatę za wykonane roboty na podstawie faktur i dokumentów potwierdzających wykonanie robót. Firma ta nie posiada oddzielnego konta na wypłaty pracownicze, na którym byłyby gromadzone środki z funduszy unijnych i wobec tego nie jest w stanie udokumentować jaka część wynagrodzenia pochodzi ze środków unijnych, a zatem nie może wskazać w PIT-11 wysokości przychodów pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Ponadto w zawartej z podatnikiem D. D. umowie o pracę zamieszczono postanowienie, że pracodawca zobowiązuje się do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Ponadto organ I instancji stwierdził, że w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Późniejsze refinansowanie ze środków unijnych nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika, ponieważ jego dochód który już uzyskał nie ulega przekształceniu w dochód pochodzący z innego źródła. Reasumując tę część ustaleń faktycznych organ I instancji doszedł do przekonania, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1991r.). Niezależnie od powyższego organ I instancji zauważył, że w 2007r. odwołującemu się przysługiwało odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego w wysokości 4.313,52zł (umowa zawarta w dniu [...] grudnia 2003r. Nr [...] - dotycząca złotowego mieszkaniowego kredytu budowlano-hipotecznego i zaświadczenia Banku "B" z dnia 10 marca 2008r.), natomiast w zeznaniu została wykazana kwota 4.313,65zł. Różnica ta pozostaje jednak bez wpływu na wysokość należnego podatku dochodowego za 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej, rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym, przytoczył przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991r. i wywiódł, że z jego treści jednoznacznie wynika, że przesłanki skorzystania ze zwolnienia w nim wskazane muszą być spełnione łącznie. Zatem obok warunków dotyczących samej pomocy konieczne jest jeszcze aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W przepisie wyróżniono 3 kategorie podmiotów: udzielający pomocy, odbiorca pomocy bezpośredni lub otrzymujący pomoc za pośrednictwem takiego odbiorcy, którzy realizują cel programu pomocowego oraz podmioty, które otrzymują dochody z tytułu wykonywania czynności zlecanych przez odbiorców bezpośrednio realizujących program pomocowy. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy; może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych. Natomiast powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonanie poszczególnych czynności składających się na pełną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Krąg podmiotów mogących otrzymać bezzwrotną pomoc jest ściśle określony; brak jest podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że GDDKiA jest beneficjentem końcowym środków Funduszu Spójności przeznaczonych na realizację konkretnych inwestycji drogowych, co oznacza że otrzymuje bezzwrotną pomoc ze środków UE. Wykonawca inwestycji - Firma A S.A. Oddział w Polsce - nie jest adresatem ani odbiorcą bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych, a jedynie otrzymuje od Zamawiającego należne wynagrodzenie za wykonane roboty. Odwołujący się otrzymał wynagrodzenie za pracę; nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Reasumując przychody odwołującego się uzyskane w 2007r. w ramach stosunku pracy łączącym go z firmą A S.A. Oddział w Polsce nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991r. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt refinansowania ze środków Funduszu Spójności wydatków poniesionych na wynagrodzenie pracowników wykonawcy inwestycji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł D. D., działający przez pełnomocnika - radcę prawnego. Skarżący zaskarżył decyzję w całości i zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), - przez niewyjaśnienie statusu GDDKiA w procesie finansowania i budowy autostrady A1; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, a także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 i uznanie, że skarżący nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi zauważono, że z zaskarżonej decyzji nie wynika czy i jakie dokumenty organ dopuścił jako dowody w sprawie, a jeśli tak, to jakie okoliczności faktyczne uznał za udowodnione na ich podstawie. Organ I instancji ustalił stan faktyczny sprawy w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, ale nie wiadomo czy organ odwoławczy ustalenia te podzielił. Podkreślono że istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie całej sprawy, a nie tylko sprawdzenie zarzutów odwołania. Nie wiadomo np. czy informacja PIT-11 sporządzona przez B.-D. jest tą samą informacją, o jakiej wspomina organ I instancji; dlaczego organ przyjął, że budowa autostrady jest finansowana ze środków pomocowych w 83%; czy AVAX wykonywała odcinek autostrady czy skarżący był jej pracownikiem. Te wadliwości w zasadzie uniemożliwiają Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. Stwierdzenie, że GDDKiA jest beneficjentem końcowym jest bezpodstawne, a poza tym neutralne z podatkowego punktu widzenia, gdyż w dotychczasowym postępowaniu nie wyjaśniono na czym polega status tego podmiotu w procesie budowy i finansowania autostrady A1, w szczególności czy GDDKiA jest inwestorem, czy też także wykonawcą autostrady, który zleca wykonanie poszczególnych odcinków innym podmiotom oraz jaką treść normatywną ma pojęcie "beneficjent". W tych okolicznościach faktycznych błędne jest twierdzenie że firma A S.A. Oddział w Polsce nie jest odbiorcą środków pomocowych. Dodatkowo zauważył, że gdyby przyjmować za słuszną interpretację organów to art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991r. byłby w zasadzie przepisem martwym nie mającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych. Z punktu widzenia wspomnianego przepisu istotne jest przecież wyłącznie to by źródłem finansowania dochodów podlegających zwolnieniu od podatków były pomocowe środki bezzwrotne, a podatnik - nie zaś jego pracodawca czy jakikolwiek inny beneficjent, bezpośrednio realizował cel z tych środków. Podkreślił, że organ pomniejsza znaczenie wpływu orzecznictwa sądów administracyjnych na kształtowanie się praktyki stosowania prawa, twierdząc lakonicznie, że orzeczenia sądów powołane w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie są przydatne dla oceny niniejszej sprawy. Jest oczywiste, że nie chodziło o związanie organu tymi orzeczeniami lecz wskazanie na inną, niż przyjęta przez organ I instancji, interpretację przepisu. Zauważono, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie ustaleń faktycznych jak i uzasadnienia prawnego; nie realizuje zasady przekonywania i uniemożliwia sądowi kontrolę zaskarżonej decyzji. W części końcowej uzasadnienia skargi sformułowano tezę, że skoro nie ma żadnej wątpliwości faktycznej, że czynności kierownicze D. D. odnosiły się bezpośrednio do realizacji programu - budowy autostrady - były przez niego wykonywane osobiście, a środki na jego wynagrodzenie były w 83% finansowane z pomocy bezzwrotnej udzielonej przez Unię Europejską, to w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991r., dochód przez niego osiągnięty z tytułu wynagrodzenia za pracę powinien być w 83% zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Wprawdzie skarżący - w pierwszym rzędzie - zarzucił postępowaniu podatkowemu zakończonemu decyzją, będącą przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienia procesowe miały dotyczyć również uzasadnienia zaskarżonej decyzji i w takiej sytuacji procesowej - co do zasady - Sąd, kontrolujący zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem, najpierw winien przystąpić do odniesienia się do tych zarzutów, gdyż tylko stwierdzenie, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania albo że doszło do naruszenia tych przepisów, ale w stopniu, który nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, umożliwia sądowi przejście do oceny czy dany akt nie narusza przepisów prawa materialnego; to niemniej jednak, nie naruszając tej zasady, Sąd w pierwszym rzędzie wskaże na uregulowania przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie, albowiem w ten sposób zostanie zakreślony obszar, w kontekście którego, niezbędnym i wystarczającym jest dokonanie kontroli w aspekcie podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r. wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na cel umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Biorąc pod uwagę treść przytoczonego przepisu ustawy z 1991r. Sąd akceptuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przesłanki uprawniające podatnika do zwolnienia przewidzianego w tym przepisie muszą być spełnione łącznie. Jednocześnie należy zauważyć, że na etapie postępowania sądowego spór pomiędzy stronami ogranicza się do interpretacji sformułowania ustawowego: "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W tym miejscu należy dodać, że Sąd nie akceptuje stanowiska prezentowanego przez organ I instancji, że sam fakt iż firma A S.A. Oddział w Polsce nie posiada oddzielnego konta na wypłaty pracownicze, na którym byłyby gromadzone środki z funduszy unijnych, nie jest więc w stanie udokumentować jaka część wynagrodzenia pochodzi ze środków unijnych, i zatem nie może wskazać w PIT-11 wysokości przychodów pochodzących z bezzwrotnej pomocy przesądza o braku możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego, gdyż ta zasygnalizowana kwestia jest zagadnieniem "technicznym" i gdyby zaszły inne przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia nie stanowiłaby przeszkody do jego zastosowania. Podobnie treść umowy o pracę pomiędzy firmą A, a skarżącym (organ I instancji zaakcentował, że w umowie tej pracodawca zobowiązuje się do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) nie przesądza o braku możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a świadczy tylko, że w chwili podpisywania umowy o pracę strony uważały, że zwolnienie takie nie ma zastosowania (co oczywiście nie ma znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji). Również kwestia dotycząca tego, że środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, a których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne nie jest, przez Sąd orzekający sprawę, zaakceptowana jako uniemożliwiająca zastosowanie omawianego zwolnienia. Organ I instancji uwypuklił, że późniejsze refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych, wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników realizujących zadania związane z projektem nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika, ponieważ jego dochód, który już uzyskał, nie ulega przekształceniu w dochód pochodzący z innego źródła. Taka wykładnia omawianego przepisu ustawy podatkowej – w ocenie Sądu – nie jest uprawniona. Ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego użytego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych /pożyczonych/ od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Chodzi bowiem o to, że w istocie środki te pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej. Omawiany przepis odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, uzasadnionym jest więc stanowisko, iż w istocie chodzi o pierwotne źródło z którego pochodzi dochód. Tym samym bez znaczenia pozostaje okoliczność czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Powyższy pogląd zaprezentowany przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie jest odosobniony. Podobne stanowisko wyraził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 21 sierpnia 2007r. sygn. akt I SA/Rz 490/07, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1555/06, Lex nr 272593 i w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 marca 2008r. sygn. akt II SA/Wa 2165/07 i w wyroku z dnia 24 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1755/07, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 24 października 2007r. sygn. akt I SA/Gl 308/07 i w wyroku z dnia 10 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Gl 880/2007. Zasadnym więc jest przytoczyć w tym miejscu choćby stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10.01.2008r. (sygn. akt I SA/Gl 880/2007, Lex Polonica Nr 1811579), w którym Sąd stwierdził, że fakt refinansowania realizacji projektów współfinansowanych ze środków unijnych nie oznacza, że fundusze te tracą przymiot bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Reasumując należy uznać, że prefinansowanie z budżetu państwa nie stoi na przeszkodzie do zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego przez WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 27 czerwca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 632/07 i z dnia 10 lipca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 741/07, w których to Sąd przychylił się do stanowiska Ministra Finansów zawartego w urzędowej interpretacji z dnia 30 sierpnia 2006r., że jeżeli pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych to nie jest pomocą otrzymaną ze środków bezzwrotnej pomocy, co warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego. Stanowisko zaprezentowane w przywołanych wyrokach jak i w urzędowej interpretacji Ministra Finansów uwzględnia jedynie techniczne zagadnienie związane ze sposobem wypłaty środków pomocowych, pomijając istotę pomocy pochodzącej z funduszy strukturalnych, prowadząc tym samym do marginalizacji przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu sposób wypłaty środków unijnych oraz ich przepływ jest odrębną w każdym państwie członkowskim kwestią techniczną, która nie wpływa na źródło pochodzenia środków pomocowych. Należy też podkreślić, że przepis kreujący omawiane zwolnienie nie wskazuje na konieczność bezpośredniego otrzymania tych środków od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy. Wskazuje na konieczność, aby osoby bezpośrednio realizowały cele projektów pomocowych. Sąd akceptuje również stanowisko dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych, że realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych i nadal możemy w takim przypadku mówić, że podatnik "bezpośrednio" realizuje konkretny projekt. Natomiast powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego projektu wykonanie określonych czynności składających się na pewną całość nie może być już uważane za bezpośrednią realizację programu przez te inne podmioty. Użycie zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że po pierwsze zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. Niewątpliwie pośrednio cel programu jest realizowany przez podwykonawców (wyrok NSA z 14 stycznia 2009r. II FSK 1457/07). Wbrew zarzutom skargi w trakcie postępowania administracyjnego należycie wykazano, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad z siedzibą w Warszawie - na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2007r. Nr [...], w wyniku rozstrzygnięcia przetargu ograniczonego, zleciła A S.A. Oddział w Polsce wykonanie robót: Budowa autostrady A-1 na odcinku S. – B.; natomiast na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2007r. Firma "C" zawarła umowę o pracę ze skarżącym na czas nieokreślony od dnia 1 marca 2007r., na stanowisku kierownika robót drogowych. Organy wykazały, że GDDKiA jest beneficjentem końcowym środków Funduszu Spójności, przeznaczonych na realizację konkretnych inwestycji drogowych, a więc, że to GDDKiA otrzymuje bezzwrotną pomoc ze środków UE. Natomiast wykonawca inwestycji A S.A. Oddział w Polsce nie jest ani adresatem ani odbiorcą bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych, a jedynie otrzymuje od GDDKiA jako Zamawiającego - za wykonane roboty - należne wynagrodzenie. W konsekwencji skarżący, jako pracownik Firmy A S.A. Oddział w Polsce nie otrzymuje środków pomocy od organu rozdzielającego środki pomocowe na budowę autostrady, lecz wynagrodzenie za pracę. Niespełniony jest więc warunek "bezpośredniego realizowania celu programu finansowego". Zasadnie skarżący wskazał w skardze, że istotą postępowania odwoławczego, uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej, jest ponowne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu wywołanym skutecznym wniesieniem odwołania od decyzji wydanej przez organ I instancji (art. 127 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie uzasadnienie organu odwoławczego nie jest wolne od pewnych potknięć stylistycznych i logicznych oraz braku jednoznacznego uporządkowania argumentów, to jednakże spełnia warunki, pozwalające uznać, że nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że przeciwnie niż stara się wykazać autor skargi, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do stanowiska organu I instancji, gdyż np. wskazał, że bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt refinansowania wydatków ze środków Funduszu Spójności. Dodać również należy, że wobec poczynionych wyżej uwag Sądu, kwestie związane z informacją PIT-11 oraz kwestie procentowego udziału bezpośrednio pochodzących ze środków pomocowych funduszy w wynagrodzeniu skarżącego nie mają znaczenia dla rozpoznania sprawy, gdyż podstawową kwestią jest to, że beneficjentem środków pomocowych jest GDDKiA. Wbrew sugestiom skargi, przy zaakceptowaniu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1996r. nie jest przepisem martwym, gdyż ma zastosowanie w innych stanach faktycznych. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł o oddaleniu skargi art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).