I SA/Rz 279/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr. / Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o zarejestrowaniu spółki jako podatnika VAT oddala skargę. I SA/Rz 279/18 U Z A S A D N I E N I E W dniu 15 listopada 2017 r. A. spółka z o.o. z/s w P. (dalej określana jako "spółka) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie potwierdzenia zarejestrowania jej jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług (VAT czynny), a to w związku ze złożonym w dniu 1 lutego 2017 r. zgłoszeniem rejestracyjnym, w którym spółka zrezygnowała ze zwolnienia od podatku z dniem 2 lutego 2017 r. Do wniosku dołączono kopię zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił spółce wydania zaświadczenia żądanej treści. Organ I instancji ustalił, że w dniu 2 lutego 2017 r. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne VAT-R spółki. Z uwagi na dyspozycję art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT) nie dokonano jednak jej rejestracji jako podatnika VAT. W dniu 26 maja 2017 r. spółka złożyła kolejne zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i od dnia 27 maja 2017 r. została wpisana do rejestru jako podatnik VAT czynny. Z tych powodów odmówiono wydania zaświadczenia żądanej treści. W zażaleniu spółka podniosła, że w związku ze zgłoszeniem z lutego 2017 r. przeprowadzono w jej siedzibie czynności kontrolno-sprawdzające. Wobec braku doręczenia jej odmowy rejestracji VAT zgłoszono wprawdzie kolejny formularz rejestracyjny w maju 2017 r., ale jej intencją było uzyskanie rejestracji już od lutego 2017 r. Jednak działalność pod podanym adresem była faktycznie prowadzona już w lutym, a do maja 2017 r. nie zaszły w niej żadne zmiany, stąd nie rozumie powodów, dlaczego rejestracji dokonano dopiero w maju 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organ odwoławczy podkreślił, że potwierdzenie zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT ma charakter prawny zaświadczenia w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W ramach tego postępowania nie prowadzi się jednak postępowania dowodowego, a można podjąć tylko czynności wyjaśniające w oparciu o posiadane ewidencje, rejestry lub z inne dane, którymi dysponuje. Organ związany jest przy tym treścią żądania. Na podstawie posiadanych danych ustalono, że spółkę zarejestrowano jako podatnika VAT czynnego od dnia 27 maja 2017 r., na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia 26 maja 2017 r. Treść żądania spółki wydania zaświadczenia określonej treści nie odpowiadała zatem rzeczywistości, ponieważ rejestracji nie dokonano w lutym, lecz w maju. W ocenie organu, podniesione w zażaleniu argumenty nie miały wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. W niniejszym postępowaniu obowiązkiem organu było jedynie sprawdzenie, czy w posiadanych rejestrach i ewidencji znajdują się informacje o tym, że spółkę zarejestrowano jako podatnika VAT czynnego w lutym 2017 r. Powody niedokonania rejestracji na podstawie zgłoszenia z lutego 2017 r. były bez wpływu na fakt, że tej rejestracji wtedy nie dokonano. W skardze spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła, że o fakcie braku rejestracji na podstawie zgłoszenia z lutego 2017 r. nie została nigdy powiadomiona. Pozbawiło ją to możliwości zaskarżenia tej odmowy. Przez takie działania organów poniosła straty wywołane brakiem możliwości nawiązania i kontynuowania kooperacji z innymi podmiotami działającymi w Unii Europejskiej, które wymagają, aby podmiot współpracujący posiadał status podatnika VAT. Kolejne zgłoszenie wniesiono z wyraźną intencją uzyskania rejestracji z datą pierwszego zgłoszenia. Żaden z organów nie był natomiast w stanie wskazać na istnienie formalnego dokumentu odmawiającego zarejestrowania spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Badając legalność zaskarżonego postanowienia nie można zarzucić mu naruszenia prawa procesowego ani materialnego, co nakazywało oddalenie skargi. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd zatem, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z powyższego przepisu wynika, że możliwym jest uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy". Należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji podatkowej stosunku podatkowoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). W sytuacji, gdy mimo naruszenia prawa materialnego wynikające z niego skutki nie wpływałyby na końcową ocenę merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, brak jest podstaw do wydania przez sąd orzeczenia o charakterze kasacyjnym. Co się zaś tyczy naruszeń prawa procesowego, to aby mogły być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, sąd administracyjny, uchylając decyzję na tej podstawie, zobowiązany jest wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (por. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., I OSK 407/05, niepubl.). Spór w sprawie sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści. Skarżąca wniosła bowiem o wydanie zaświadczenia stwierdzającego zarejestrowanie spółki jako czynnego podatnika VAT zgodnie ze złożonym w dniu 1 lutego 2017 r. zgłoszeniem rejestracyjnym, w którym podatnik zrezygnował ze zwolnienia od dnia 2 lutego 2017 r.". Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził (a organ II instancji utrzymał to stanowisko w mocy), że nie może wydać zaświadczenia tej treści, gdyż z ewidencji urzędu skarbowego wynika, że zgłoszenie rejestracyjne spółki z dnia 1 lutego 2017 r. zostało załatwione odmownie a rejestracja spółki jako podatnika VAT czynnego nastąpiła na podstawie zgłoszenia VAT-R złożonego w dniu 26 maja 2017 r. Na wstępie rozważań nad tak zakreślonym przedmiotem sporu wskazać należy, że stosownie do treści art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń, między innymi na gruncie Ordynacji podatkowej, stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego w tym przypadku organy podatkowe przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych, polegających na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego (zob. J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, s.1468; K. Teszner (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1674-1675 oraz J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2002, s. 793.). Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentuje się fakt, że organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14 - wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ponadto w postanowieniu z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 760/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome, w żadnym razie nie rozstrzyga sprawy. Z kolei w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "charakter prawny zaświadczenia determinuje zakres postępowania wyjaśniającego, jakie powinno toczyć się w tego rodzaju sprawach. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to, co w tym materiale jest, winno było być właśnie takie. Ma jedynie obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Z tego względu na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie, bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych". Należy zatem podkreślić, oceniając charakter prawny zaświadczenia, co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ma ono charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b Ordynacji podatkowej, który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14). Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota postępowania o wydanie zaświadczenia sprowadza się bowiem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Należy więc zgodzić się z organem II instancji, że skoro z prowadzonych przez organ rejestrów oraz posiadanej dokumentacji wynika, że A. sp. z o.o. z siedzibą w P., NIP: [...] została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od dnia 27 maja 2017 r. a rejestracji dokonano na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R złożonego w dniu 26 maja 2017 r., to organ ten nie mógł stwierdzić w zaświadczeniu, że zarejestrowanie spółki jako czynnego podatnika VAT nastąpiło zgodnie ze złożonym w dniu 1 lutego 2017 r. zgłoszeniem rejestracyjnym, w którym podatnik zrezygnował ze zwolnienia od dnia 2 lutego 2017 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które znajduje także potwierdzenie w powołanym powyżej orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie można domagać się potwierdzenia faktów, które nie wynikają z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych organowi danych. Z uwagi na charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być bowiem analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych, gdyż zaświadczenie takie tworzyłoby nowy stan, a nie stwierdzało istniejący stan rzeczy. Tak więc zaświadczenie obrazuje znany organowi z racji wykonywanych zadań stan faktyczny, nie ingeruje zaś w sferę obowiązków i praw jednostki. W ten sposób właściwy organ stwierdza jedynie istnienie określonych faktów albo stanu prawnego. Innymi słowy, zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest temu organowi wiadome, w żadnym zaś razie nie rozstrzyga sprawy. Także powody braku rejestracji na podstawie złożonego uprzednio zgłoszenia rejestracyjnego z dnia 1 lutego 2017 r. (czy też ocena słuszności niezarejestrowania spółki) pozostają bez wpływu na ocenę prawidłowości podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, gdyż wykraczają poza jego zakres. Trzeba zgodzić się z organem odwoławczym, że na czynność niedokonania rejestracji podmiotu jako podatnika VAT czynnego bez zawiadomienia na podstawie m. in. art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy VAT podmiotowi temu przysługują inne środki zaskarżenia; takim środkiem nie może być zażalenie na postanowienie odmawiające wydania zaświadczenia. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę - na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.