I SA/Rz 339/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 14 kwietnia 2023 r., nr SKO. 4140.8.2023 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za grudzień 2022 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 kwietnia 2023 r., nr SKO.4140.8.2023, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. (dalej: SKO) po rozpatrzeniu odwołania "F." w P. (dalej: Spółka/Skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia 18 stycznia 2023 r., nr POL.3120.4.10.2022, w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie sprawy. Wnioskiem z dnia 21 grudnia 2022 r. Spółka wystąpiła do Prezydenta Miasta P. o udzielenie pomocy de minimis przez umorzenie całości zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za grudzień 2022 r. w wysokości 138.175,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 375,00 zł, gdyż z uwagi na drastyczny wzrost cen drewna, miału węglowego oraz cen energii elektrycznej nie jest w stanie spłacić powstałej zaległości. Powyższe czynniki, które są całkowicie niezależne od Spółki, skutkują, tym że odnotowała ona ogromne straty, których nie może zrekompensować poprzez obciążenie kosztami odbiorców krajowych jak i zagranicznych. W samym tylko we wrześniu spółka odnotowała spadek sprzedaży blisko o 50% w porównaniu do poprzednich miesięcy. Według Spółki, wskazane we wniosku okoliczności oraz brak pomocy ze strony organu podatkowego przyczynią się do zatrzymania produkcji i utraty płynności finansowej, co uniemożliwi dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym wpłynie na upadłość jednej z największych spółek w regionie przemyskim. Zaprzestanie prowadzenia działalności przez spółkę wpłynie drastycznie, również na sytuacje finansową blisko 400 pracowników i ich rodzin oraz setki mniejszych firm lokalnych, z którymi od wielu lat spółka współpracuje, w tym setek firm dostarczających swoje produkty i odbierających wyroby spółki. Wnioskowane umorzenie należności będzie stanowiło pomoc w możliwości utrzymania płynności finansowej i bytu spółki. Decyzją z dnia 18 stycznia 2023 r., nr POL.3120.4.10.2022, Prezydent Miasta P. odmówił umorzenia zaległego podatku od nieruchomości w łącznej wysokości 138.175,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 375,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że z dokumentów złożonych przez Spółkę wynika, że posiada ona dobrą płynność finansową, o czym świadczy wartość wskaźnika majątku obrotowego, który na dzień 31 października 2022 r. wyniósł 48,52%. O potencjale dochodowym firmy świadczy dodatkowo wzrost wartości majątku spółki z 71.112.929,22 zł w roku 2019 do 92.616.029,14 zł w 2020 r., do 100.425.590,14 zł w 2021 r., a w 2022 r. do 131.153.230,92 zł. Wprawdzie koszty działalności operacyjnej w latach 2019-2022 znacznie przewyższyły uzyskany z działalności operacyjnej zysk (w roku 2019 koszt działalności operacyjnej wyniósł 113.746.694,05 zł, natomiast zysk 1.302.945,88 zł, z kolei w roku 2020 koszt działalności operacyjnej osiągnął wartość 100.780.213,55 zł, przy zysku 896.832,67 zł, w 2021 r. koszty działalności operacyjnej wyniosły 121.645.380,02 zł przy zysku 2.172.753,68 zł a do 31 października 2022 r. koszt działalności operacyjnej wyniósł 147.398.301,50 zł , przy zysku 4.431.200,30 zł), jednakże według organu I instancji, wskazuje to na pozytywną efektywność działalności operacyjnej przedsiębiorstwa: wzrosły koszty działalności operacyjnej, przy jednoczesnym zwiększeniu zysku w porównaniu z poszczególnymi latami i tym bardziej, że stosunek kosztów działalności operacyjnej do uzyskanego zysku jest w 2022 roku na najwyższym poziomie. Organ I instancji podkreślił, że Spółka przez cały analizowany okres odnotowuje zyski. Przychód ze sprzedaży netto z 111.170.690,03 zł w 2019 r. na koniec roku 2020 spadł do 97.768.564,22 zł, ale w 2021 r. wyniósł 123.623.100,26 zł, a do 31 października 2022 r. wzrósł do 147.398.301,50 zł. W ocenie organu I instancji, przedstawione przez Spółkę dane nie potwierdzają jej twierdzeń o spadku sprzedaży, same zaś prognozy nie mogą być podstawą do przyjęcia takich założeń. Odnośnie wzrostu cen materiałów na rynku organ zauważył, że problem ten dosięgnął praktycznie każdy podmiot i to nie tylko prowadzący działalność gospodarczą. Jeżeli zaś chodzi o ceny energii to jest to problem globalny i Spółka nie znajduje się w tym przypadku w odosobnionej sytuacji. Za bezsporny organ uznał fakt wzrostu zobowiązań krótkoterminowych z tytułu dostaw i usług (z 19.468.375,44 zł w 2021 r. do 34.072.076,66 zł w 2022 r.) jednakże uznał, że jest to efekt zwiększania aktywów obrotowych w postaci zapasów z 17.702.463,11 zł w 2021 r. do 43.881.098,17 zł w 2022 r. a aktywa obrotowe wzrosły z poziomu 39.324.555,05 zł w 2021 r. do poziomu 67.512.087,73 zł w 2022 r. Organ I instancji stwierdził, że nie kwestionuje istnienia problemów finansowych po stronie Spółki, aczkolwiek nie dostrzega w nich okoliczności mających skutkować przyznaniem wnioskowanej ulgi. W ocenie organu I instancji, zaistniał ważny interes podatnika w uzyskaniu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych, ze względu na pogorszenie się warunków prowadzonej działalności gospodarczej, wskutek znacznego wzrostu cen energii elektrycznej, węgla oraz surowców i materiałów do produkcji oraz wysokiej inflacji. Jednakże okoliczności te nie uzasadniają zastosowania wnioskowanej przez Spółkę ulgi podatkowej, gdyż ustalona w postępowaniu jej sytuacja ekonomiczna i finansowa nie uniemożliwia zapłaty zaległości podatkowych i nie zagraża dalszej działalności gospodarczej tego podmiotu. Organ wyjaśnił, że decyzje wydawane na podstawie art.67a § 1 pkt 3 w zw. z art.67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że ustalenie przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Podkreślono, że Spółka osiąga zysk z prowadzonej działalności gospodarczej i jest w stanie uregulować przedmiotową zaległość podatkową. Organ I instancji podkreślił, że umorzenie jest instytucją nadzwyczajną, a zasadą jest płacenie podatków. Zaznaczył, że instytucja umorzenia nie została ustanowiona w celu zwolnienia podatnika z obowiązku podatkowego ze względu na zakres prowadzonej przez niego działalności oraz uzyskiwane przychody. Nawet okoliczność, że podmiot znajduje się w trudnej sytuacji finansowej nie przesądza jednoznacznie o tym, że z takiej ulgi skorzysta. Rodziłoby to błędne założenie, że każdy podatnik stający w obliczu problemów finansowych taką ulgę uzyska, co z kolei byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania i równości wszystkich obywateli wobec prawa. Sprowadzałoby się to jednocześnie do przejmowania przez budżet gminy funkcji podmiotu finansującego działalność różnych podmiotów, podczas, gdy podejmowanie działań służących rozwiązywaniu problemów związanych z prowadzoną działalnością leży przede wszystkim po stronie podatnika. Zaznaczono, że problemy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, na jakie powołuje się Spółka, jak wzrost kosztów energii elektrycznej, opłat za paliwa stałe, czy płynne, a także wzrost minimalnego wynagrodzenia za pracę, bądź ewentualne niepowodzenia finansowe, to powszechnie występujące zjawiska w obrocie gospodarczym i nie powinny one, co do zasady, skutkować przyznawaniem preferencji podatkowych. Zwłaszcza, że analiza dokumentów finansowych spółki nie wykazała, aby sytuacja podmiotu była tak dramatyczna, jak to wskazano w podaniu. Każda działalność gospodarcza jest prowadzona na własną odpowiedzialność, własne ryzyko i na własny rachunek przedsiębiorcy. Stąd ryzyko związane z jej prowadzeniem ponosi zawsze podmiot ją prowadzący, który dbając o swój interes, powinien podejmować decyzje w sposób rozsądny i P. oraz zważać na wysokość dochodów, obciążenia, w tym zabezpieczyć środki na ten cel. Trudna sytuacja finansowa - zaleganie z zapłatą należności - są okolicznościami mieszczącymi się w ramach ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie mogą być samoistnie traktowane, jako podstawa do udzielenia ulgi podatkowej. Zdaniem organu I instancji udzielenie wnioskowanej ulgi stoi w sprzeczności z szeroko pojętym interesem publicznym, ponieważ wpływy z podatków jako dochody własne gminy na bieżąco przeznaczane są na realizację zadań służących całej lokalnej społeczności. Godziłoby to w poczucie szeroko pojętej sprawiedliwości społecznej względem podmiotów, które będąc w podobnej sytuacji finansowej, na bieżąco realizują swoje zobowiązania. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji. Spółka podniosła, że umorzenie jest niezbędne w celu utrzymania płynności finansowej i jej bytu. W ocenie Spółki, organ I Instancji błędnie zinterpretował dane odnoszące się do jej sytuacji finansowej, w tym w zakresie wartości sprzedaży produktów i usług. Zestawiając czerwiec 2022 r. z wrześniem 2022 r. wartość ta spadła dwukrotnie. Organ podatkowy nie wziął także pod uwagę wysokiej wartości zobowiązań Spółki z tytułu dostaw i usług. Spółka przedstawiła również prognozę pogorszenia się warunków działalności w roku 2023 r., wynikającą głównie ze wzrostu cen energii i miału węglowego. SKO po rozpatrzeniu odwołania, powołaną na wstępie decyzją z dnia 14 kwietnia 2023., nr SKO.4140.8.2023, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w przypadku gdy o ulgę podatkową występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, istotne znaczenie ma ustalenie relacji względem siebie art. 67a i art.67b Ordynacji podatkowej. Organ wskazał na rozbieżność w orzecznictwie w tej kwestii, która sprowadzająca się do tego, że według jednej z linii orzeczniczych, materialnoprawną podstawą wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co obliguje organ podatkowy do ustalenia, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów, a dopiero następnie, czy wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1108/15). W świetle zaś drugiej linii orzeczniczej, organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b Ordynacji podatkowej (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17). Według SKO, zasadnicze znaczenie ma przede wszystkim to, że w każdym z analizowanych przypadków organ podatkowy powinien ocenić, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulgi, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. Ważny interes podatnika jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonego podmiotu. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tego podmiotu wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, że taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Przesłankę "interesu publicznego" można określić jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji zaznaczył, że nie jest kwestionowane pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki. Zdaniem SKO, przedstawione przez Spółkę dane o kosztach działalności operacyjnej, przychodach ze sprzedaży, zobowiązaniach krótkoterminowych, aktywach trwałych i aktywach obrotowych oraz osiąganych stale zyskach, nie potwierdzają argumentów Spółki zawartych we wniosku o umorzenie, że wzrost cen energii elektrycznej, węgla i drewna oraz spadek sprzedaży doprowadził do sytuacji, w której Spółka nie jest w stanie uregulować zaległości, bez uszczerbku dla samego jej bytu. Przeciwnie, przedstawione przez Spółkę dane finansowo-ekonomiczne wskazują na to, że mimo pogarszających się stopniowo warunków działalności na rynku, wynikających w szczególności ze znacznego wzrostu cen energii i wysokiej inflacji, znajduje się ona w dobrej kondycji ekonomicznej i prowadzi w dalszym ciągu zyskowną działalność. Według organu II instancji, przedstawione przez Spółkę niekorzystne prognozy przewidujące znaczne pogorszenie warunków działalności gospodarczej w 2023 r. nie mogą stanowić podstawy do zastosowania ulgi podatkowej. Ponadto, znaczny wzrost energii elektrycznej, węgla oraz gazu jest zjawiskiem ogólnoświatowym i wpływa na pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez wszystkich przedsiębiorców. Wiążąca się z tymi wzrostami wysoka inflacja pogłębia trudności w prowadzeniu działalności gospodarczej firm. Podkreślono, że mimo niekorzystnego otoczenia makroekonomicznego, Spółka osiąga pozytywne efekty swojej działalności statutowej i stale generuje zysk. W ocenie SKO, brak jest podstaw do kwestionowania uzasadnienia podjętego przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcia, któremu nie sposób zarzucić dowolności. Według organu II instancji, uzasadnienie jest merytoryczne, oparte na danych finansowych zgromadzonych w postępowaniu, logiczne i rzeczowe. Wobec utrzymania się dochodowości prowadzonej przez skarżącą działalności, posiadania płynności finansowej, domaganie się przez nią umorzenia zaległości podatkowej, nie może być argumentowane jedynie potrzebą zrekompensowania spadku dochodów. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych służy bowiem, ze swej istoty, udzielaniu wsparcia podatnikom, znajdującym się w wyjątkowo trudnym położeniu, a przez to ma charakter nadzwyczajny. Tym samym nie może służyć jedynie poprawie dochodowości podejmowanych przez nich przedsięwzięć gospodarczych. Natomiast argumentacja Spółki dotyczącą jej społecznej użyteczności może być ewentualnie rozważana w ramach uznania administracyjnego, jako jeden z dodatkowych argumentów wskazujących na zasadność wniosku o umorzenie, a nie jako samoistna przesłanka podjęcia pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia. W przekonaniu organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji zasadnie wskazał na dochodowość prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w znaczeniu badania jej wyniku finansowego, a nie na potrzebę poprawy czy też zwiększenia wpływów z tytułu prowadzonej działalności, zwiększenia płynności finansowej czy też stosowania wobec niej preferencji nakierowanych na te cele. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przez organ lI instancji pomimo zaistnienia ku temu podstaw, 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 3. art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażonego w nim obowiązku prowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 4. art. 124 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, 5. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez zapewnienie wyłącznie w sposób iluzoryczny postępowania dwuinstancyjnego, 6. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie ciążącego na organie podatkowym obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów; nieustaleniem wszystkich okoliczności i faktów istotnych dla sprawy, 7. art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, II. naruszenia prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez podtrzymanie stanowiska organu I instancji i nie umorzenie zaległości podatkowej Skarżącej, wobec błędnego przyjęcia, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interes publiczny w celu umorzenia zaległości podatkowej, poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca nie wykazała żadnych szczególnych okoliczności uzasadniających uznanie wniosku, poprzez powierzchowną analizę sytuacji finansowej Spółki i konsekwencji braku uwzględnienia jej wniosku. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ II instancji błędnie uznał, że bez znaczenia pozostają przedstawione przez nią niekorzystne prognozy przewidujące znaczne pogorszenie warunków działalności gospodarczej w 2023 r. Organ nie dokonał ustaleń, czy i w jakim zakresie Skarżąca jest w stanie spłacić przedmiotową zaległość wraz z odsetkami. W ocenie Skarżącej, ocena organów, że może ona uiścić należność jest dowolna, ponieważ organy nie dokonały żadnych wyliczeń, poprzestając na ogólnym stwierdzeniu, że okoliczności podane we wniosku i odwołaniu są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi, bo nie są okolicznościami wyróżniającymi sytuację skarżącej od sytuacji innych podmiotów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, ponieważ Sąd nie stwierdził, aby zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów w stopniu wymagającym zastosowania przez Sąd środków prawnych określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej P.p.s.a.). Kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej. Skarżąca ubiegała się o udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za grudzień 2022r. w wysokości 138.175,00 zł wraz z odsetkami, w kwocie 375,00 zł na zasadzie preferencji podatkowej stanowiącej pomoc de minimis. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są m.in. przepisy art. 67 a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w art. 67a: 1.które nie stanowią pomocy publicznej; 2.które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3.stanowiące pomoc publiczną, o której mowa w literach od a do m. Z powyższych regulacji wynika wprost, że adresatem pomocy w postaci ulgi podatkowej, może być także przedsiębiorca, po spełnieniu określonych warunków, a ulga może zostać mu przyznana w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem lub interesem publicznym. Trzeba przy tym dodać, że słusznie organ odwoławczy odwołał się do dominującego stanowiska wypracowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że w pierwszej kolejności organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a dopiero jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b Ordynacji podatkowej (por. np. wyroki NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. II FSK 532/12, z dnia 10 marca 2016 r. II FSK 76/14). W orzecznictwie sądowym przeważa bowiem pogląd, że przepisy art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej są ze sobą powiązane w ten sposób, że przepis art. 67b powinien być stosowany łącznie z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej. Brak przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi (por. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2017 r., II FSK 1592/17, z dnia 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2405/16, z dnia 13 marca 2019 r., II FSK 1027/17). W art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W świetle utrwalonego w orzecznictwie stanowiska "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych jakie wystąpią w pierwszej kolejności wobec samego podatnika, a następnie dla jego rodziny w wyniku realizacji zobowiązania. Natomiast przez "interes publiczny" należy rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Obie wyżej wymienione przesłanki umorzenia należy oceniać z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem okoliczności powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Jak słusznie wskazują w niniejszej sprawie organy, wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, o czym świadczy użyty przez ustawodawcę, w omawianej regulacji zwrot "organ podatkowy (...) może umorzyć...". Zaznaczyć należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. wyroki NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r" sygn. akt II FSK 3481/15, z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2887/13). Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie powoduje powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi (por. np. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r. sygn. II FSK 2527/12). Zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem judykatury, sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (por. m.in. wyroki NSA z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 521/21, z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1652/10). Innymi słowy sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, czy odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Rozstrzygnięcie w tym zakresie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym są logiczne i poprawne, czy mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach. Wyjątkowy charakter decyzji uznaniowej wymaga od organu, aby w trakcie rozpatrzenia wniosku podatnika o umorzenie zaległości przeanalizował dokładnie wszystkie dane, które pozwalają zobrazować sytuację podmiotu wnioskującego. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że ocena organu podatkowego, czy istnieją przesłanki umorzenia w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), po uprzednim wyczerpującym zebraniu całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Dopiero na skutek tak przeprowadzonego postępowania organ winien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji. W kontrolowanej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził wystąpienie przesłanki zastosowania ulgi, tj. ważnego interesu podatnika. Organ przyznał, że sytuacja finansowa skarżącej uległa pogorszeniu, o czym świadczy spadek sprzedaży i usług spółki. Nie stwierdzono natomiast wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Organy dokonały analizy przedłożonych przez Spółkę w postępowaniu danych finansowych, dotyczących jej sytuacji finansowej. W wyniku analizy tych danych organy uznały, że Spółka pomimo trudnych warunków makroekonomicznych, tj. wzrostu cen energii elektrycznej, węgla oraz surowców i materiałów wykorzystywanych do produkcji, a także wysokiej inflacji, skutkujących pogorszeniem warunków prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, prowadzi działalność dochodową - osiąga zysk. W związku z tym uznano, że jest ona w stanie zapłacić przedmiotową należność. Ze stanowiska organów podatkowych wynika, że Spółka posiada płynność finansową, a wartość zapasów znacznie przekracza wartość jej zobowiązań krótkoterminowych, Z przedłożonych przez Spółkę danych wynika, że w 2021 i 2022 r. Spółka odnotowała wzrost przychodu. Uznano, że Spółka nie znajduje się w wyjątkowo trudnej sytuacji finansowej, stale generuje bowiem zysk. Ponadto stale wzrasta wartości majątku Spółki. Okoliczności odnoszące się do tych ostatnich kwestii zostały ustalone przez organy na podstawie informacji dostarczonych przez samą Skarżącą. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem, że akcentowane przez Stronę trudności w działalności gospodarczej, np. spadek sprzedaży, spowodowane wzrostem cen energii elektrycznej, węgla oraz gazu, wysoką inflacją, nie są, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, wystarczającą podstawą do umorzenia zaległości podatkowych. Rację ma organ, że podobne trudności dotknęło również wiele firm w kraju. W ocenie Sądu, organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną Skarżącej oraz poddały ocenie argumentację, którą przedstawiła. Jednakże w rozpoznawanej sprawie sytuacja Skarżącej nie została uznana przez organy jako szczególna i wyjątkowa. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, gdyż opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organy ustosunkowały się do argumentów Skarżącej i uzasadniły, dlaczego odmawiają umorzenia zaległości podatkowych. Wszelkie aspekty faktyczne oraz prawne zostały wszechstronnie rozważone i ocenione, a stanowisko organów zostało przekonująco uzasadnione w decyzjach odpowiadających wymogom określonym w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu I instancji mieszczą się w granicach uznania administracyjnego. Co się zaś tyczy negatywnej prognozy przedstawionej przez Spółkę, to należy podkreślić, że choć ocena rokowań na przyszłość winna być przedmiotem analizy przez organ podatkowy w sprawach o umorzenie zaległości, to jednak ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości powinna być dokonywana według stanu z chwili rozstrzygnięcia. Zdarzenia przyszłe, tak jak i przeszłe, mają znaczenie drugorzędne (por. wyroki NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1399/15, z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 472/20). W przekonaniu Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, podjęta w ramach uznania administracyjnego decyzja odmawiająca umorzenia zaległości, pomimo spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, znajduje oparcie w obowiązujących przepisach. Organ uzasadnił swoje stanowisko, wskazał, że trudności Skarżącej występujące w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie uzasadniają zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej, gdyż ustalona w postępowaniu sytuacja ekonomiczna i finansowa Spółki nie uniemożliwia zapłaty przez nią zaległości podatkowych. Zapłata zaległości podatkowej nie zagrozi płynności finansowej i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, nie zagraża zatem dalszej działalności gospodarczej tego podmiotu. Zdaniem Sądu również trafnie organ uznał, że sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. np. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01). W interesie publicznym leży terminowe uiszczanie przez podatników ciążących na nich zobowiązań, bowiem wpływy budżetowe z tytułu podatków stanowią ważne źródło finansowanie wydatków Gminy np. na pomoc społeczną, edukację, ochronę zdrowia, z czego korzysta ogół społeczeństwa. Organ słusznie zwrócił uwagę na zasadę powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Obowiązkiem każdego obywatela jest ponoszenie ciężarów publicznych w imię szeroko rozumianego dobra wspólnego. Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają zatem charakter wyjątkowy i są istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Nie należy tracić z pola widzenia, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo. Jej przyznanie powinno być ograniczone do sytuacji wyjątkowych, w której odmowa uwzględnienia żądania mogłaby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Wówczas taka forma pomocy publicznej jest uzasadniona, aby budżet państwa (Skarb Państwa) nie poniósł ostatecznie większych kosztów niż w przypadku zaniechania poboru podatku. Z uwagi zaś na to, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - oznacza ostateczne odstąpienie przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku, przyznanie takiej ulgi powinno następować tylko w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Udzielenie Skarżącej ulgi w spłacie podatku stanowiłoby odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i równości wobec prawa. Spółka byłaby bowiem w sytuacji korzystniejszej niż inni podatnicy rzetelnie wywiązujących się z obowiązków podatkowych. W rezultacie w działaniu organu trudno doszukać się naruszenia takich wartości, jak sprawiedliwość czy równość wobec prawa, które kryją się pod pojęciem interesu publicznego. Wbrew zarzutom skargi, podane na uzasadnienie odmownej decyzji argumenty Sąd uznał za racjonalne, logiczne i przekonujące. Nie mają one charakteru dowolnego, nie wykraczają poza przyznane organowi podatkowemu uznanie (swobodę wyboru rozstrzygnięcia) i poddają się weryfikacji. Organy nie dopuściły się dowolnej oceny wniosku, lecz oceniając go wybrały jedno z możliwych, prawnie dopuszczalnych rozstrzygnięć. Podkreślenia wymaga, że celem instytucji umorzenia jest udzielenie wsparcia podatnikom znajdujących się w wyjątkowo trudnej sytuacji, a sytuacja finansowo-ekonomiczna Spółki nie może być za taką uznana. Słusznie stwierdził organ odwoławczy, że wobec utrzymania się dochodowości prowadzonej przez Skarżącą działalności, domaganie się przez nią umorzenia zaległości podatkowych, nie może być argumentowane jedynie potrzebą zrekompensowania sobie spadku sprzedaży i usług oraz poprawy sytuacji Spółki. Poprawa czy też utrzymanie poziomu dochodowości działalności podatnika nie jest celem, jaki przyświeca stosowaniu ulg podatkowych. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie w zakresie ustalenia sytuacji finansowej Skarżącej, zgromadzono niezbędny materiał dowodowy i dokonano jego oceny, która jest spójna, logiczna i nie nosi cech dowolności. Decyzja została podjęta w ramach uznania administracyjnego i wbrew zarzutowi Spółki, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyrażone w uzasadnieniu stanowisko organu spełnia wymagania argumentacyjne wywodzone z ogólnych zasad procedury podatkowej, w szczególności z przepisów art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy w niebudzący sposób ustaliły aktualną sytuację finansową skarżącej, czyniąc zadość wymaganiom określonym w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że Sąd nie stwierdził, aby doszło do uchybień procedury mających jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, w tym także naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceny tej organy dokonały opierając się na sytuacji finansowej Wnioskodawczyni, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. Wbrew zarzutom skargi, wydane w sprawach rozstrzygnięcia były wynikiem rozważenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy i zostały podjęte w granicach przewidzianego przez ustawę uznania administracyjnego, dlatego brak było podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Sąd nie dostrzegł też, aby naruszona została zasada dwuinstancyjności. Organ odwoławczy dokonał merytorycznego rozpatrzenia sprawy, nie ograniczając się jedynie do oceny orzeczenia I instancji w zakresie zarzutów podniesionych w odwołaniu. Z przedstawionych względów Sąd uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 67a § 1 pkt3, art. 121, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.