I SA/Rz 414/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2011r. spraw ze skarg M. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011 r. 1) nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 2) nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. - oddala skargi - Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] września 2010 r., Nr [...] oraz Nr [...] określające M.D. zwrot różnicy podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 58.459 zł i za listopad 2007 r. w wysokości 33.661 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięć organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że M.D. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Zakład D. M.D. , w ramach której zajmował się głównie budową budynków mieszkalnych. W złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w R. , deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług, wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2007 r. w kwocie 72.459 zł zaś za listopad 2007 r. w kwocie 45.561 zł. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Budowlano-Handlowe "C." faktury VAT: z dnia [...] października 2007 r. Nr [...], z dnia [...] października 2007 r. Nr [...] z dnia [...] października 2007 r. Nr [...]na łączną kwotę 200.000,00 zł (VAT 14.000,00 zł.), oraz z dnia 30 listopada 2007 r. [...] opiewające na łączną kwotę 170.000,00 zł (VAT 11.900,00 zł). Powyższe faktury wystawione zostały na drukach firmowych firmy "C.", opatrzone pełną nazwą i adresem tej firmy. W rubryce "podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury" widnieje pieczęć firmy "C.", pieczęć z nazwiskiem D.J. oraz nieczytelny podpis. W pozycji "sposób zapłaty" wpisano "gotówka". Pozycja "podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury" w żadnej z ww. faktur nie została wypełniona. Do trzech faktur o numerach [...],[...],[...] dołączono "protokół odbioru wykonanych elementów, robót obiektu". Każdy z tych protokołów w pozycji "kierownik robót podwykonawcy" był opatrzony pieczątką z nazwiskiem D.J. i nieczytelnym podpisem, w pozycji "kierownik budowy generalnego wykonawcy" opatrzony pieczęcią z nazwiskiem B.M. i nieczytelnym podpisem. Ustalono również, że pomiędzy M. D. i D.J. została zawarta w dniu 30 września 2007 r. umowa 6/09/2007 na wykonanie robót budowlanych. Zgodnie z umową D.J. zobowiązał się wykonać na rzecz zleceniodawcy w okresie od 30 września 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. roboty budowlane w budynkach nr 1,2,3,4,5,6 przy ulicy P. w R. , na podstawie dostarczonej dokumentacji technicznej. Odbiór robót miał nastąpić po zakończeniu prac na podstawie protokołów odbioru, które jednak nie zostały sporządzone. W umowie nie wyszczególniono zakresu rzeczowego i wartości wykonywanych robót, dołączono do niej jedynie tabele z wyceną jednostkową różnego rodzaju robót budowlanych, nie określając jednak, które z tych robót mają być wykonane i jaki będzie ich zakres. Kontrolowany nie przedstawił żadnych dowodów zapłaty zobowiązań wynikających z wskazanych faktur. Na fakturach był wpisany sposób zapłaty: gotówka. W toku przeprowadzonych czynności mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów w Przedsiębiorstwie Budowlano-Handlowym "C." D.J. nie okazał podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących płatności za wskazane faktury. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynikało, że podejmowane próby przeprowadzenia kontroli podatkowej w "C." D.J. zakończyły się niepowodzeniem z powodu nieprzedłożenia przez podatnika jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej. Za utrudnianie kontroli D.J. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 6 listopada 2009 r. Z dokumentów będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynikało, że D.J. nie zatrudniał żadnych pracowników. Składał wprawdzie deklaracje i zeznania podatkowe, jednak nie uiszczał żadnych kwot podatku wynikających ze składanych deklaracji, jak i decyzji organu podatkowego. Z powództwa Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 17 marca 2009 r. Sąd Okręgowy w K. orzekł zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przez D.J.. Celem sprawdzenia prawdziwości złożonych przez M.D. wyjaśnień organ przesłuchał zarówno jego jak i wystawcę faktur tj. D.J.. M.D. miał potwierdzić fakt współpracy i zawarcia umowy z firmą "C.". Firma ta, według jego wyjaśnień, miała zatrudniać około 10 pracowników i nie posiadała swojego sprzętu. Część pracowników nocowała w budynku przeznaczonym do rozbiórki na osiedlu M. w R. . W umowie nie wyspecyfikowano zakresu rzeczowego i nie określono wartości robót, z uwagi na to, że w chwili podpisywania umowy nie była znana jakość robót firmy "C." i jej możliwości przerobowe. Przyjęto zasadę rozliczania według obmiaru robót i załączonego cennika. Skarżący nie potrafił wskazać okresu, w którym prace były wykonywane. Według jego wyjaśnień płatności za faktury dokonywane były gotówką w terminie jednego, dwóch do trzech miesięcy z konta firmy, również i w tym przypadku nie potrafił wskazać terminu. Pomimo zapewnień o posiadaniu dowodów na tą okoliczność nie okazał ich kontrolującym. Analiza wyciągów konta bankowego, z którego skarżący finansował prowadzoną działalność gospodarczą, nie stwierdziła w IV kwartale 2007 r. wypłat gotówkowych zabezpieczających zapłatę faktur które wystawione były przez firmę "C.". Przesłuchiwany na te okoliczności D.J. wskazał jedynie, że zna M. D. właściciela firmy "D. " w R. , i że jego firma wykonywała w II połowie 2007r. na rzecz firmy "D. " w R. roboty budowlane, w budynkach mieszkalnych i to on nadzorował częściowo te prace. Nie potrafił powiedzieć jakie konkretnie roboty budowlane były wykonywane na budowie przy ul. P. w R. , ani też wskazać nazwiska osoby potwierdzającej wykonanie robót. Nie pamiętał kiedy umowa na wykonanie robót budowlanych została podpisana, i czy zawarto w niej zakres wykonywanych robót, ilu zatrudniał pracowników w 2007 r., czy w ogóle zatrudniał, a jeśli tak to którzy z nich wykonywali prace na tej budowie, jakie środki trwałe posiadał w 2007 r., kto dokonywał zakupu materiałów na budowę w R. , jaka dokumentacja była sporządzona odnośnie wykonywania robót, ile wystawił faktur w 2007 r. dla "D. " M.D. w R. , dlaczego nie ma protokołów odbioru robót. Wszystkie te pytania pozostały bez odpowiedzi. Pamiętał jedynie, że płatności za faktury dokonywane były gotówką, na jego prośbę. Gotówkę otrzymywał osobiście, chyba od M. D. , nie pamiętał jednak w jakich okolicznościach. Przesłuchany w charakterze świadka B.M. zeznał, że na budowie Osiedla M. w 2007 r. pracowało około 40 pracowników D. u nie pamiętał natomiast, żeby na osiedlu M. wykonawcą robót była firma "C.". Na pytanie czy podpisy na protokołach odbioru robót wykonanych przez "C." pod datami 21 października 2007r. i 24 października 2007 r. były autentyczne świadek zeznał, że podpisy na protokole są autentyczne. Na pytanie czy na osiedlu M. mogły być wykonane roboty, wymienione w fakturach nr 9/U/2007, nr 10/U/1007, nr 11/U/2007 wystawionych przez "C." bez protokołów odbioru, świadek zeznał, że bez jego odbioru nie mogły być wykonane te roboty. Świadek zeznał, że roboty wymienione w fakturach VAT nr 8/10, 9/10, 14/10, 15/10, 6/11, 7/11/, 1/12 i 3/12 zostały wykonane przez pracowników D. . Zeznał również, że na Osiedlu M. do wykonania robót budowlanych byli zaangażowani podwykonawcy, z okolic Dynowa, ale nie było tam firmy "C.". Inspektor nadzoru Osiedla M. K.L. , zeznał natomiast, że na budowie tego Osiedla w IV kwartale 2007 r. były wykonywane roboty murowe, izolacyjne i fundamentowe budynku 5 i roboty zbrojeniowe w budynkach 1-5, nie było jednak potrzeby zatrudniania podwykonawców. Na podstawie powyższych dowodów organ ustalił, że zarówno zleceniodawca jak i wykonawca nie potrafili uprawdopodobnić, że roboty zostały wykonane. Fikcyjność faktur organ wywiódł również z faktu, że firma nie posiadająca wg M. D. żadnego zaplecza technicznego, przy zatrudnieniu około 10 pracowników w okresie od 30 września 2007 r. do dnia 30 listopada 2007 r. wykonała na budowie budynków wielorodzinnych roboty ogólno-budowlane o wartości 370.000,00 zł. Uwzględniając w/w zatrudnienie koszt jednej roboczogodziny dla tych pracowników wynosiłby 105,11 zł (370.000,00zł : (10 pracowników x 176 godz. x 2)), w sytuacji gdy ogólnie przyjęty koszt roboczogodziny wynosił 19,00 zł. W związku z powyższym uznano ewidencję zakupów za nierzetelną w części dotyczącej zaewidencjonowania w nich zakupów na podstawie ww. faktur VAT i nie uznano jej w tej części za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Nie zgodził się przy tym z podnoszonymi przez odwołującego argumentami naruszenia zasady neutralności podatku. Nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania, na które powoływał się skarżący w tym prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. W jego ocenie analiza akt postępowania wskazywała na to, że skarżący we właściwym czasie był informowany zarówno o poszczególnych środkach dowodowych jak też możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutu niezupełności podstawy prawnej, organ wskazał, że nie wskazanie w podstawie prawnej wszystkich przepisów będących podstawą wydania decyzji, nie oznacza wydania decyzji bez podstawy prawnej. Powołał się tu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 380/08, w którym stwierdzono, że decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie oznacza, że została wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. Sąd zwrócił tu bowiem uwagę na to, że istotne jest rzeczywiste istnienie tej podstawy prawnej. Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut nie odrzucenia ksiąg rachunkowych. Zajęte stanowisko tłumaczył faktem, iż rzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych została podważona tylko w części co nie oznaczało automatycznego pozbawienia wiary informacji w nich zawartych w pozostałym zakresie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów reprezentowany przez fachowego pełnomocnika M.D. złożył do tutejszego Sądu, identycznie brzmiące skargi, w których zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 193 § 1, 2 oraz art. 210 § 1 pkt 4,5,6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasowe stanowisko. Ponownie poddano pod wątpliwość ustalenia organu dotyczące fikcyjności faktur, pominięcie w podstawie prawnej decyzji art. 23 § 2 i art. 193 § 1 i 2 , sprzeczność pomiędzy podstawą prawną i jej rozstrzygnięciem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując się na argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 19 września 2011 r. pełnomocnik skarżącego - doradca podatkowy telefonicznie zwrócił się o odroczenie rozprawy z uwagi na powrót ze szpitala po przebytej operacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Podnieść należy na wstępie, iż nie mógł zostać uwzględniony przez Sąd wniosek o odroczenie rozprawy. Stosownie do treści art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) zwanej dalej p.p.s.a, nieobecność strony lub jej pełnomocnika powoduje odroczenie rozprawy tylko wtedy, gdy nieobecność wywołana jest nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Konstrukcja tego przepisu, jak i brzmienie art. 7 p.p.s.a. wyrażającego zasadę szybkości postępowania, wyklucza poddawanie go wykładni rozszerzającej. Pojęcie nadzwyczajnego wydarzenia i niemożliwej do przezwyciężenia przeszkody zobrazowane zostało orzecznictwem zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 24 marca 2000 r. sygn. I PKN 546/99, OSNP 2001/15/482, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2006 r. sygn. akta II OSK 745/05 LEX nr 290149, z 17 października 2006 r. sygn. akt I OSK 1367/05 LEX nr 281361, z 27 lipca 2006 r. sygn. akt II OSK 237/06 LEX nr 266443, z 24 maja 2006 r. sygn. akt II OSK 864/05 LEX nr 236591, z 19 grudnia 2005 r. sygn. akt II OSK 304/05 LEX nr 190849, z 31 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1806/04 LEX nr 171372, z 5 października 2004 r. sygn. akt FSK 44/04 ONSAiWSA 2005/4/72). Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącego o odroczenie rozprawy, motywowanego powrotem ze szpitala, gdyż przepis art. 109 p.p.s.a. pozwala na taką czynność procesową jedynie wówczas, gdy nieobecność pełnomocnika wywołana jest nadzwyczajnym wydarzeniem lub przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Dyspozycji tego przepisu nie wypełnia sytuacja, w której pełnomocnik nie wykazał, przeszkody do nieprzezwyciężenia, a w szczególności nie wykazał, że nie mógł skorzystać z prawa do swego zastępstwa, do czego upoważniała go treść pełnomocnictwa, nie zawierającego jakichkolwiek ograniczeń w tym przedmiocie. Tym samym pełnomocnik strony skarżącej nie wykazał przyczyn uniemożliwiających reprezentowanie strony na rozprawie, co czyni wniosek o jej odroczenie niespełniającym przesłanek z art. 109 p.p.s.a.. Oceniając na gruncie niniejszej sprawy, czy warunki wskazane w art. 109 p.p.s.a. zostały spełnione należało mieć również na względzie uregulowanie zawarte w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP nakazujące rozpatrywanie spraw bez nieuzasadnionej zwłoki. W związku z zarzutami skargi sformułowanymi przeciwko zaskarżonym rozstrzygnięciom organów zauważyć należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., decyzja administracyjna podlega uchyleniu, wówczas gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Badając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez "C." z dnia 25 października 2007 r., Nr 08/U/10/2007, z dnia 26 października 2007 r., Nr 09/U/10/2007, z dnia 30 października 2007 r., Nr 10/U/10/2007 opiewających na łączną kwotę 200.000 zł (VAT 14.000,00 zł) oraz z dnia 30 listopada 2007 r., Nr 9/U/2007, Nr 10/U/2007, Nr 11/U/2007, opiewające na łączną kwotę 170.000,00 zł (VAT 11.900,00 zł). O ile skarżący stał na stanowisku, że wymienione wyżej faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia o tyle w ocenie organów, powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a ponadto nie spełniały wymogów formalnych stawianych tego rodzaju dokumentom. Prawnych regulacji przedstawionego problemu należy szukać w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa VAT). Przepis art. 88 ust. 1 ustawy VAT daje podatnikowi prawo do obniżenia w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą aby odliczyć podatek w niej naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. Sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Faktura jako dokument sprzedaży powinna czynić zadość wymogom formalnym. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT, faktura wystawiona przez podatnika powinna w szczególności stwierdzać dokonanie sprzedaży, datę sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Dodatkowe wymogi jakie winna spełniać faktura zostały określone w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 95,poz. 798) a także w prawie wspólnotowym (art. 226 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. (2006/112/WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Organ podatkowy kwestionował prawidłowość wystawionych faktur, z uwagi na to, że w miejsce podpisu figurowała pieczęć firmy, oraz nieczytelny podpis, a pozycja podpis osoby upoważnionej do odbioru nie została wypełniona. Żaden jednak z wyżej wymienionych przepisów nie wprowadza wymogu podpisu, którego brak pozbawiałby kwestionowane faktury cechy prawidłowości. Jednak nie kwestia prawidłowości wystawionych faktur przesądziła o wyniku sprawy. Jak już wcześniej wskazano samo przedstawienie faktury, nawet prawidłowo wypełnionej, nie rodzi automatycznie prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Kwestią zasadniczą było zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy wystawione przez firmę "C." faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze tj. wykonanie robót budowlanych w budynku przy ul. P. w R. ? Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej, która nie budzi wątpliwości w świetle zebranego przez organy materiału dowodowego. Postępowanie dowodowe, wbrew postawionym w skardze zarzutom, przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy przy zachowaniu wszelkich wymogów, a wyciągnięte przez organ wnioski były logiczne, konkretne, odpowiadały zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Podkreślenia wymaga, że w postępowania podatkowym, w którym pod wątpliwość poddano wiarygodność faktur, przeczące temu twierdzenie podatnika, nie mogą stanowić wystarczającego przeciwdowodu dla obalenia tych wątpliwości. Podatnik powinien ujawnić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i potwierdzenia reprezentowanego stanowiska, a organ podatkowy nie ma obowiązku zastępowania go w dokumentowaniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie podatnik z powyższego obowiązku się nie wywiązał. Ograniczył się do przedłożenia faktur, umowy w oparciu o którą miały być wykonane prace oraz wskazania, że są one prawdziwe, podczas gdy wyniki przeprowadzonego postępowania przeczyły temu. Przedłożona przez skarżącego umowa, jak słusznie uznały organy, ze względu na swoją ogólnikowość, nie mogła stanowić podstawy jakichkolwiek ustaleń. Nie wskazywała zakresu rzeczowego, wartości wykonywanych robót, dołączono do niej jedynie tabele z wyceną jednostkową różnego rodzaju robót budowlanych, bez określenia, które z nich mają być wykonane i jaki będzie ich zakres. Podkreślenia wymaga, iż nawet umowy zawierane pomiędzy podmiotami pozostającymi ze sobą w ścisłych stosunkach gospodarczych, czy osobistych cechują się wyższym stopniem konkretności, w przeciwnym bowiem razie zawieranie umów mijałoby się z celem jakiemu służą, czyli zabezpieczaniu interesów, zawierających umowę stron. Tak nieprecyzyjne określenie uprawnień i obowiązków w żaden sposób nie mogłoby prowadzić do wyegzekwowania jakichkolwiek zachowań, co już z tego powodu pozwalało przyjąć przedstawioną umowę jako niewiarygodną. Krytyki nie wytrzymuje również tłumaczenie skarżącego, że brak zakresu rzeczowego umowy, był wynikiem nieznajomości jakości robót świadczonych przez firmę "C." oraz jej możliwości przerobowych, i że w związku z tym przyjęto zasadę rozliczenia według obmiaru robót i załączonego cennika. Wskazać tutaj trzeba, iż umowa o roboty budowlane obwarowana jest licznymi wymogami, które stanowią jej essentialia negotti, a ich brak powoduje nieważność takiej umowy - art. 647 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Słusznie nie uszedł uwadze organów fakt, że kontrahent umowy D.J. nie umiał wskazać robót jakie zostały wykonane, ilu zatrudniał pracowników i czy w ogóle ich zatrudniał, jakie środki trwałe posiadał i wreszcie ile wystawił faktur. O ile można byłoby zgodzić się z tym, że mógł nie pamiętać kto personalnie wykonywał roboty, kto je odbierał, czy też dokonywał zakupu materiałów o tyle luki w pamięci co do wcześniej wskazanych danych nie mogą już zostać uznane za usprawiedliwione. Nie usprawiedliwia tego także upływ czasu jaki nastąpił od czasu rzekomego wykonania robót. Osoby rzetelnie prowadzące działalność gospodarczą są w stanie odtworzyć tego rodzaju informacje na podstawie prawidłowo prowadzonej dokumentacji, a nawet naocznego stwierdzenia wykonanych przez własną firmę robót w budynku, który istnieje i nie uległ zmianie. Nie bez wpływu na ocenę zeznań tego świadka pozostawała kwestia skazania prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. za utrudnianie kontroli. Świadczy to o tym, że zasłanianie się niepamięcią jest nie tylko wyrazem braku dobrej woli w pomocy organom lecz świadomym działaniem wbrew tym organom. Wyniki przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego nie tylko podważyły wiarygodność zawartej przez skarżącego umowy ale również wiarygodność samego kontrahenta D. J.. Z dołączonych do akt administracyjnych dokumentów, z przeprowadzonej u tego podatnika kontroli wynikało, że nie zatrudniał on żadnych pracowników, składał wprawdzie deklaracje podatkowe ale nie uiszczał żadnych kwot podatków. Tym samym upadły twierdzenia skarżącego o zatrudnianiu przez D.J. dziesięciu pracowników. Takim samym wynikiem zakończyła się również próba udowodnienia przez skarżącego zapłaty firmie "C.". Wyciągi z konta bankowego, za objęte okresem kontroli okresy, nie stwierdziły wypłat gotówkowych na rzecz tej firmy, a skarżący prócz zapisu na fakturze "zapłacono gotówką" nie przedstawił żadnych innych dowodów. Nie można tak wyciągniętych wniosków traktować jako wyraz stronniczości organów. Organy bowiem nie ograniczyły się jedynie do przesłuchania stron umowy, lecz sięgnęły do innych możliwych dowodów. Przesłuchany w charakterze świadka kierownik budowy B.M. nie pamiętał żeby na budowie budynku przy ul. P. prace wykonywała firma "C.". Natomiast z całą stanowczością stwierdził, że niemożliwym było wystawienie faktury świadczącej o wykonaniu robót bez ich odbioru. Stanowiska skarżącego nie potwierdził również K.L. , inspektor osiedla M., na którym budowano przedmiotowy budynek, który wskazał, że przy tej budowie nie było potrzeby zatrudniania podwykonawców. Także widniejące na fakturach kwoty, przesądziły o prawidłowości stanowiska organów, co do ich fikcyjności. W sytuacji bowiem gdy w normalnych stosunkach gospodarczych koszt roboczogodziny wynosił 19 zł to wynikający z łącznej wysokości faktur koszt 105,11 zł, przy równoczesnym ustaleniu, iż firma nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, jest nie tyle nieprawdopodobne co wręcz niemożliwe. Brak jest bowiem jakichkolwiek argumentów, które pozwoliłyby na przyznanie celowości w zachowaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc nastawionego na zysk, który powierza wykonania robót po cenach abstrakcyjnie odbiegających od cen rynkowych. Naprzeciw tak zgromadzonego materiału dowodowego jawi się twierdzenie podatnika, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu VAT, faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia. Wobec takiego rozkładu dowodów trudno nie oprzeć się przekonaniu, że gołosłowne twierdzenia skarżącego są niczym innym jak nieudaną próbę kamuflowania nierzetelności podatkowej. Odnosząc się natomiast do pominięcia przez organ art. 23 § 2 i art. 193 § 1 i 2 trudno poczytać tego rodzaju uchybienie za powodujące konieczność wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, gdy w rzeczywistości jest ono wynikiem zastosowania tych przepisów. Jeśli zaś chodzi o zarzut nie odrzucenia ksiąg rachunkowych, których wadliwość organ stwierdził, wskazać należy, że księgi rachunkowe stanowią dowód w sprawie i jak każdy dowód podlegają ocenie. Dopuszczalna jest sytuacja, jak było w niniejszej sprawie, że w pewnym zakresie organ stwierdzi prawidłowość ksiąg rachunkowych i na ich podstawie dokona ustaleń, a w pewnym zakresie dopatrzy się wadliwości, odmawiając w tym zakresie mocy dowodowej. Reasumując stwierdzić należy, że nie można czynić organom zarzutu nieprawidłowości postępowania tylko dlatego, że doprowadziło w konsekwencji do innych wniosków aniżeli oczekiwał tego podatnik. Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.