I SA/Rz 530/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2019 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] marca 2019 r., znak: [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] określił skarżącemu A. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 14.165 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że odszkodowanie, które skarżący otrzymał w 2017 r., w wyniku ugody zawartej w dniu [...] września 2017 r. przed Sądem Rejonowym w Rzeszowie z [...], tytułem zadośćuczynienia za wypadek jakiemu uległ w 2013 r. - podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie obejmuje jednak odsetek wypłaconych skarżącemu w związku z opóźnieniem wypłaty tego odszkodowania, gdyż nie są one świadczeniem akcesoryjnym w stosunku do należności głównej. Dlatego należy je zakwalifikować do tzw. innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) i opodatkować, w konsekwencji wykazać w zeznaniu podatkowym. Organ I instancji powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie a także na uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Od tej decyzji A. P. wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że odsetki od odszkodowania ustalonego ugodą sądową nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania. Skarżący zarzucił, że chociaż te zdarzenia, tj. odszkodowanie i odsetki mają odrębny charakter, to jednak nie ma podstaw do kwalifikowania ich do dwóch odrębnych (niezależnych) od siebie źródeł przychodów - są bowiem ze sobą "bezpośrednio i ściśle związane". Z tych względów oraz biorąc pod uwagę cel jaki przyświecał ustawodawcy przy ustanawianiu zwolnienia odszkodowania z opodatkowania, uzasadnionym jest objęcie nim także odsetek. Skarżący odwołał się w tym względzie także do orzecznictwa sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wypłacone skarżącemu odsetki od odszkodowania podlegają opodatkowaniu. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe odsetki nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Ustawodawca nie zamieścił ich także w katalogu zwolnień od opodatkowania, dlatego należy zaliczyć je do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. A.P. w skardze na decyzję organu odwoławczego wniósł o jej uchylenie w całości a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił organom naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetki od odszkodowania ustalonego ugodą sądową powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) i nie podlegają zwolnieniu, określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania tego przepisu. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że w wyniku zawarcia ugody z [...] otrzymał odszkodowanie tytułem zadośćuczynienia za wypadek, któremu uległ w 2013 r., a za opóźnienie w jego wypłacie także odsetki. Odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są "bezpośrednio i ściśle związane" ze świadczeniem głównym i nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek jego wypłaty (odszkodowania)" - z tego względu, mimo, że mają odrębny charakter, to nie ma podstaw do kwalifikowania tych zdarzeń do dwóch odrębnych (niezależnych) od siebie źródeł przychodów. Należy mieć na uwadze "cel jaki przyświecał ustawodawcy przy zwolnieniu odszkodowania z opodatkowania", tj. wymiar społeczny - dotyczy bowiem świadczenia wypłaconego w związku z doznaną krzywdą (uszkodzeniem ciała, utratą zdrowia, cierpieniem). Opóźnienie w wypłacie odszkodowania spowodowało konieczność przeznaczenia innych środków pieniężnych (własnych lub pożyczonych) na pokrycie ponoszonych kosztów, a spóźniona wypłata zadośćuczynienia za "krzywdę" skutkuje "zmianą wartości uzyskanych środków i odroczeniem w czasie naprawienia skutków czynu niedozwolonego". Podstawę wypłaty przedmiotowych odsetek stanowił art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "k.c.", co oznacza, że ich otrzymanie nie prowadzi do uzyskania dochodu "z kapitału"; w przeciwieństwie do tych wypłacanych na podstawie art. 359 k.c. Z tych względów otrzymane przez stronę odsetki winny być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. - mają one bowiem charakter "rekompensaty" za brak możliwości korzystania z należnych tytułem odszkodowania środków pieniężnych. Ich związek z "odszkodowaniem i czasem prowadzenia postępowania sądowego (...) jest oczywisty. Skarżący zaznaczył także, że jakkolwiek w kwestii opodatkowania tego rodzaju odsetek w orzecznictwie istnieją rozbieżności, to "zdecydowana większość" opowiada się za poglądem, że należy je przypisać "do tego samego źródła przychodów co należność główna" i w ten sam sposób opodatkować. Mają bowiem charakter akcesoryjny, a ich "byt prawny" zależy od "należności, z którą są związane". Powołał w tym zakresie orzeczenia sądów administracyjnych. Ponadto nie zgodził się ze stanowiskiem, że "wątpliwości, co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte" uchwałą NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Uchwała ta rozstrzyga "odmienne zagadnienie", gdyż nie dotyczy "oprocentowania świadczeń zwolnionych z PIT" ale "należności, która sama była opodatkowana". Z tego względu nadawanie przedmiotowej uchwale "szerszego kontekstu i rozszerzanie na inne zdarzenia podatkowe" jest "nieuprawnione". Dla potwierdzenia swojego stanowiska powołał się na wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 22 marca 2018 r, sygn. akt I SA/Rz 798/17 oraz WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r" sygn. akt I SA/Gd 2/18. Konkludując skarżący wskazał, że w sytuacji gdy odsetki od odszkodowania nie są przychodem "samodzielnym", to nie można "przyporządkować ich do innego źródła przychodu niż należność główną", w tym do źródeł przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w kontrolowanej sprawie dotyczy tego czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym 2017 r.) przewidywały opodatkowanie, czy też zwolnienie z opodatkowania odsetek od odszkodowania. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący uzyskał odszkodowanie na podstawie ugody zawartej w dniu [...] września 2017 r. przed Sądem Rejonowym w Rzeszowie z "B", tytułem zadośćuczynienia za wypadek jakiemu uległ w 2013 r. W zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2017 r. strona nie wykazała przychodu w wysokości 5.000,22 zł z tytułu wypłaconych odsetek za czas opóźnienia w wypłacie tego odszkodowania. Wobec stwierdzonej nieprawidłowości organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. przyjmując, że wysokość otrzymanych odsetek powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Na wstępie rozważań sąd stwierdza, że podniesione zarzuty są niezasadne a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Odnotować przy tym należy, że nie ma sporu co do tego, że zasądzone i wypłacone skarżącemu odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku którego dotyczy rozpoznawana sprawa stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Sformułowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. powoduje, że nie budzi wątpliwości istnienie zwolnienia podatkowego odszkodowania lub zadośćuczynienia zasądzonego wyrokiem sądu lub przysługującego za podstawie ugody sądowej. Natomiast dla rozstrzygnięcia sporu istotne jest zinterpretowanie ustawowego określenia: odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W tym zakresie należy odwołać się do poglądów judykatury, które sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06 (dostępny w internetowej bazie CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przepis ten stanowi niemal dosłowne, poza słowem podatnik, powtórzenie treści art. 361 § 2 k.c. w jego końcowej części. Nie ma żadnych podstaw, by treść pojęcia "utracone korzyści", które ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, wykładać odmiennie, stosując przepis ustawy podatkowej. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) ( ... ) W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 k.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, nr 1, poz. 3 z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Kwestia odsetek otrzymanych z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r. II FSK 588/2008 oraz w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1234/14 oraz dnia 8 stycznia 2016 roku sygn. akt I SA/Łd 1204/15. W wyrokach tych sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania. Taka interpretacja w pełni współbrzmi ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z 5 lutego 2015r. sygn. akt V CSK 231/14 . Wskazano w nim, że roszczenie o odsetki, określane mianem roszczenia akcesoryjnego uzależnione jest w całości od zasadności dochodzenia długu głównego. Jednakże ta akcesoryjność dotyczy wyłącznie chwili powstania roszczenia o odsetki, które później mają charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne. Roszczenie o odsetki na podstawie art. 481 k. c. przysługuje wierzycielowi wtedy, gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Co istotne, roszczenie to jest niezależne od zawinienia dłużnika i od wystąpienia po stronie wierzyciela szkody, co wynika wprost z treści tego przepisu. Odsetki są świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego, jednak od momentu powstania uzyskują byt samoistny, niezależny od długu głównego. W piśmiennictwie wskazuje się, że odsetki za opóźnienie mają także charakter swoistego odszkodowania (zob. Zdzisław Gawlik, komentarz do art. 481 K.c., LEX 2014). Swoistość ta polega na tym, że roszczenie o odsetki nie wymaga wykazania jakiejkolwiek szkody po stronie wierzyciela świadczenia pieniężnego, a ponadto wysokość odsetek i tym samym kwota będąca iloczynem stopy odsetek i ilości dni opóźnienia nie jest związana z wysokością ewentualnej szkody wynikłej z opóźnienia świadczenia pieniężnego, co oznacza, że zasadniczą rolą odsetek nie jest pokrycie zaistniałej szkody. Jednocześnie można przyjąć, że powyższy przepis cyt. "potwierdza pewną prawidłowość, że jakiekolwiek opóźnienie w terminowej realizacji świadczenia pieniężnego, z uwagi na zmianę siły nabywczej pieniądza, przynosi zawsze uprawnionemu szkodę w postaci wielkości oprocentowania, które wierzyciel by uzyskał, gdyby należne świadczenie pieniężne otrzymał w terminie i podjął w odniesieniu do otrzymanej sumy pieniędzy decyzję o ich ulokowaniu w banku. Przyjąć zatem należy założenie, iż opóźnienie w wykonaniu świadczenia pieniężnego zawsze rodzi szkodę, bez względu na to, jakie zamiary w odniesieniu do oczekiwanego świadczenia miał wierzyciel" (zob. Zdzisław Gawlik, komentarz do art. 481 Kodeksu cywilnego, LEX 2014). Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy prawidłowo uznał, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą prawną ich wypłaty był art. 481 k. c. Należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo , także wyrok z 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 918/17 ). Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej prowadzą do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie, zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując, wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Wreszcie należy odwołać się do uchwały NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16, wzmacniającej powołane wyżej stanowisko, jakkolwiek dotyczy ona odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, ale jednak dotyczyła odsetek, i to ten element w istotnym zakresie łączy ją ze sprawą rozpoznawaną przez sąd, gdyż w obu tych sprawach odsetki stanowią świadczenie z tytułu opóźnienia świadczenia głównego. Z powołanych wyżej rozważań zakorzenionych w judykaturze oraz jurysprudencji, pełną aprobatę sądu uzyskało stanowisko organu o zasadności opodatkowania odsetek wypłaconych stronie z tytułu opóźnienia w wywiązaniu się z uregulowania odszkodowania, na tle przytoczonych regulacji prawnych, jako nie korzystających ze zwolnienia podatkowego. Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił.