I SA/Łd 1204/15

Dnia 8 stycznia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2016 roku sprawy ze skargi J. B. i M. B. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. Wnioskiem z 27.04.2015 roku J. B. i M. B. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o "zwrot podatku od odsetek za 2014 rok". W uzasadnieniu swego żądania wskazali, że w 2015 roku dokonali wpłaty do organu kwoty 8.179 złotych stanowiącej należności z tytułu odsetek za zwłokę w wypłacie zadośćuczynienia w sytuacji, gdy świadczenie to było nienależne. W odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 6.05.2015 roku podatnicy złożyli korektę zeznania PIT-37 za 2014 rok oraz skorygowali treść wniosku żądając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Podali, że wyrokiem z 28.05.2013 roku sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w P. zasądził na ich rzecz zadośćuczynienia i odszkodowanie za doznany wypadek komunikacyjny wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Zadośćuczynienia to jak i odszkodowanie były zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 20 ust.1 i art. 21 ust.1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o pdf" i zdaniem podatników z takiego samego zwolnienia winny korzystać odsetki jako część świadczenia podstawowego, które należało przypisać do tego samego źródła przychodu co należność główną. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 8.179 złotych. W złożonym odwołaniu podatnicy zarzucili temu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust.1 i art. 21 ust.1 ustawy o pdf przez błędną ich interpretację polegającą na przyjęciu, że odsetki nie są wolne od podatku dochodowego, podczas, gdy prawidłowo interpretując ten przepis, należy przyjąć, że odsetki zasądzone wyrokiem sądowym od zadośćuczynienia za doznaną krzywdę oraz odszkodowania są wolne od podatku dochodowego. Skarżący nie kwestionowali przy tym ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Rozpoznając sprawę ponownie decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska podał, że otrzymane przez podatników, na podstawie wyroku sądu powszechnego zadośćuczynienia i odszkodowanie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3b ustawy o pdf. Ze zwolnienia tego nie będą natomiast korzystały odsetki zasądzone tym samym wyrokiem z uwagi na brak podstawy prawnej do takiego rozstrzygnięcia. Instytucję odsetek reguluje art. 481§1 ustawy Kodeks cywilny. Przepis ten stanowi, że jeśli dłużnik spóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, choćby nie poniósł żadnej szkody i choćby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Wprawdzie odsetki mają charakter świadczenia ubocznego zależnego od należności głównej, ale od momentu ich zasądzenia uzyskują byt niezależny i mogą być odrębnie dochodzone. Organ odwoławczy powołał się przy tym na treść orzeczenia NSA z 24.01.2008 roku sygn. akt II FSK 1629/06, w którym sąd wskazał, że odsetki stanowią w istocie odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że podstawą zasądzenia na rzecz skarżących odsetek nie była szkoda związana z wypadkiem komunikacyjnym, gdyż funkcję odszkodowawczą (naprawienie szkody) pełniło zasądzone zadośćuczynienie i odszkodowanie. Odsetki miały jedynie wynagrodzić podatnikom pozbawienie ich możliwości dysponowania świadczeniem głównym od momentu powstania do niego prawa do chwili wypłaty. Dlatego zasadne było zakwalifikowanie odsetek, będących przedmiotem postępowania, jako innego odszkodowania wynikającego z wyroku sądu powszechnego, o którym mowa w art. 21 ust1.pkt 3b ustawy o pdf. W sprawie nie doszło zatem do powstania nadpłaty o której mowa w art. 72§1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W uzasadnieniu swego stanowiska podali, że okoliczności sprawy są bezsporne, zaś spór sprowadza się do oceny prawnej kwestii, czy odsetki zasądzone przez sąd powszechny w wyroku dotyczącym przyznania zadośćuczynienia korzystają ze zwolnienia podatkowego tak jak należność główna w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo skarżący powołali się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25.03.2015 roku sygn. akt I SA/Łd 1414/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17.01.2014 roku sygn. akt II FSK 289/12, w których to orzeczeniach sądy uznały, że odsetki stanowią część świadczenia podstawowego i powinny być zaliczane do tego samego źródła przychodu co należność główna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nawiązując do powołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych powołał się na odmienną i utrwaloną linię orzeczniczą wyrażoną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.08.2009r. sygn. akt II FSK 588/08 i z 20.12.2012r. sygn. akt II FSK 1009/11, a także sądów wojewódzkich w tym WSA w Łodzi z 21.05.2015r. sygn. akt I SA/Łd 1234/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidują opodatkowanie, czy też zwolnienie z opodatkowania odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego na rzecz osób poszkodowanych w wypadku komunikacyjnym. Natomiast poza sporem jest to, że zasądzone i wypłacone skarżącym odszkodowanie i zadośćuczynienie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W złożonej skardze strona skarżąca akcentuje akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego (kwoty odszkodowania, kwoty zadośćuczynienia) charakter odsetek, których podstawą prawną zasądzenia był art. 481 Kodeksu cywilnego. Z tego też względu uważa, że skoro zasądzone na jej rzecz świadczenia główne podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, to na tej samej podstawie prawnej zwolnieniu takiemu podlegają ściśle związane z nimi i od nich zależne świadczenia uboczne w postaci odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia głównego. Taki pogląd nie jest jednak uprawniony w świetle mogących mieć zastosowanie przepisów ustawy o pdf regulujących zwolnienie od opodatkowania i przy uwzględnieniu charakteru prawnego, roli i związku ze świadczeniem głównym świadczenia ubocznego, jakim jest świadczenie odsetek za czas opóźnienia. Stanowisko takie byłoby usprawiedliwione na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. Z tym dniem do art. 21 ust. 1 ustawy o pdf został dodany pkt 3b w brzmieniu: "Wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a/ otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością, b/ dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Sformułowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o pdf powoduje, że nie budzi wątpliwości istnienie zwolnienia podatkowego odszkodowania lub zadośćuczynienia zasądzonego wyrokiem sądu. Natomiast dla rozstrzygnięcia sporu istotne jest zinterpretowanie ustawowego określenia: odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o pdf. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06 "Przepis ten stanowi niemal dosłowne, poza słowem podatnik, powtórzenie treści art. 361 § 2 K.c. w jego końcowej części. Nie ma żadnych podstaw, by treść pojęcia "utracone korzyści", które ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, wykładać odmiennie, stosując przepis ustawy podatkowej. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) ( ... ) W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, nr 1, poz. 3 z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r. II FSK 588/2008 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10. Także w tych wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy o pdf. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania. Taka interpretacja w pełni współbrzmi ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z 5.02.2015r. sygn. akt V CSK 231/14 wskazano w nim, że roszczenie o odsetki, określane mianem roszczenia akcesoryjnego uzależnione jest w całości od zasadności dochodzenia długu głównego. Jednakże ta akcesoryjność dotyczy wyłącznie chwili powstania roszczenia o odsetki, które później mają charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne. Roszczenie o odsetki na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego przysługuje wierzycielowi wtedy, gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Co istotne, roszczenie to jest niezależne od zawinienia dłużnika i od wystąpienia po stronie wierzyciela szkody, co wynika wprost z treści tego przepisu. Odsetki są świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego, jednak od momentu powstania uzyskują byt samoistny, niezależny od długu głównego. Rola odsetek za opóźnienie w świadczeniu pieniężnym jest wieloraka. W piśmiennictwie podnosi się, że przepis art. 481 Kodeksu cywilnego działa motywacyjnie na dłużnika i wzmacnia zasadę pacta sunt servanda. Przepis pełni też funkcję represyjną poprzez automatyzm w naliczaniu odsetek, niezależnie od okoliczności występujących po stronie zobowiązanego i niezależnie od powstania szkody. Przewidziane w tym przepisie zagrożenie odsetkami ma także charakter stymulacyjny, bowiem służy wywarciu na dłużnika presji, by bezwzględnie spełnił świadczenie pieniężne. Odsetki za opóźnienie mają także charakter swoistego odszkodowania (zob. Zdzisław Gawlik, komentarz do art. 481 Kodeksu cywilnego, LEX 2014). Swoistość ta polega na tym, że roszczenie o odsetki nie wymaga wykazania jakiejkolwiek szkody po stronie wierzyciela świadczenia pieniężnego, a ponadto wysokość odsetek i tym samym kwota będąca iloczynem stopy odsetek i ilości dni opóźnienia nie jest związana z wysokością ewentualnej szkody wynikłej z opóźnienia świadczenia pieniężnego, co oznacza, że zasadniczą rolą odsetek nie jest pokrycie zaistniałej szkody. Jednocześnie można przyjąć, że powyższy przepis cyt. "potwierdza pewną prawidłowość, że jakiekolwiek opóźnienie w terminowej realizacji świadczenia pieniężnego, z uwagi na zmianę siły nabywczej pieniądza, przynosi zawsze uprawnionemu szkodę w postaci wielkości oprocentowania, które wierzyciel by uzyskał, gdyby należne świadczenie pieniężne otrzymał w terminie i podjął w odniesieniu do otrzymanej sumy pieniędzy decyzję o ich ulokowaniu w banku. Przyjąć zatem należy założenie, iż opóźnienie w wykonaniu świadczenia pieniężnego zawsze rodzi szkodę, bez względu na to, jakie zamiary w odniesieniu do oczekiwanego świadczenia miał wierzyciel" (zob. Zdzisław Gawlik, komentarz do art. 481 Kodeksu cywilnego, LEX 2014). Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdf wynika, że zwolnieniu podatkowemu podlegają odpowiednio: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia (ust. 1 pkt 3), odszkodowania w postaci renty (ust. 1 pkt 3c), kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych (ust. 1 pkt 4). Treści art. 361 Kodeksu cywilnego wskazuje, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza zatem rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych, wywołany uszkodzeniem ciała, rozstrojem zdrowia, pozbawieniem wolności lub skłonieniem za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy prawidłowo uznał, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3c ustawy o pdf, nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą prawną jest art. 481 Kodeksu cywilnego. Odsetki takie, chociaż dodatkowo pełnią funkcję swoistego odszkodowania, nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, o których mowa w powyższych przepisach ustawy o pdf zwalniających od opodatkowania. To samo spostrzeżenie należy odnieść do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o pdf. Należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Dodatkowo można wskazać, że w tych wypadkach, gdy ustawodawca chciał zwolnić od opodatkowania także odsetki, to wyraźnie to zaznaczał, np. w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o pdf. Powołany przez podatników wyrok NSA z 17.01.2014r. w sprawie II FSK 289/12 dotyczył nieco innego stanu faktycznego i prawnego. Przedmiotem analizy sądu było ustalenie czy kwoty uzyskane w wyniku wydania wyroku zobowiązujące pozwanego do złożenia oświadczenia woli o wykupie nieruchomości(cena i odsetki) podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy o pdf i czy skarżący zobowiązany będzie zapłacić podatek od zasądzonej kwot. Wydany w tym zakresie wyrok dotyczący interpretacji prawa podatkowego i nie ma bezpośredniego przełożenia na rozpoznanie niniejszej sprawy. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz 270 ze zm.). ms