I SA/Rz 588/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 września 2023 r., nr 1801-I E W.4123.11.2023 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu A. I. Spółka z o.o. wraz z tą Spółką za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2018 roku oddala skargę. B.K.(dalej: strona/skarżący) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 4 września 2023 r. nr 1801-IEW.4123.11.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z 21 marca 2023 r. nr 1816-SEW.4123..8.2022 orzekającą o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej, całym majątkiem, jako członka zarządu spółki z o.o. "A" (dalej określanej jako "Spółka") z tą Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: 1) październik 2018 r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł (naliczone do 22 listopada 2022 r.) i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w wysokości [...] zł, 2) listopad 2018r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] (naliczone do 22 listopada 2022 r.) i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w wysokości [...]zł, 3) grudzień 2018 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł (naliczone do 22 listopada 2022 r.) i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w wysokości [...]zł. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.). Koszty postępowania egzekucyjnego określono na podstawie przepisów art. 64 § 6 oraz art. 64c § 1 i § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479; ze zm.; dalej: u.p.e.a.), przy uwzględnieniu zmiany stanu prawnego wynikającego z ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553). Natomiast odsetki za zwłokę wyliczono do 22 listopada 2022 r., przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że Spółka działająca początkowo pod firmą T. sp. z o.o. została zawiązana 12 lutego 2010 r. i wpisana do rejestru przedsiębiorców w KRS pod nr [...]dnia 10 marca 2010 r. Na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki, jakie odbyło się 22 października 2010 r., podjęto: - uchwałę nr [...] o odwołaniu ze składu zarządu A.W. i A. K.; - uchwałę nr [...] o powołaniu do składu zarządu B.K.. Na mocy umowy z 22 grudnia 2010 r. B. K. został jedynym udziałowcem w Spółce. W dniu 7 stycznia 2011 r. w formie aktu notarialnego podjęto uchwałę nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego i objęciu nowych udziałów przez B.K., A. K., A. S. i A. S.. Uchwałą nr [...] zmieniono nazwę Spółki na "A", a uchwałą nr [...] dokonano zmiany zarządu, w skład którego weszli: A. S., A. S., B. K. i A.K.. Funkcję prezesa zarządu powierzono A. S. W dniu 16 października 2013 r. na Nadzwyczajnych Zgromadzeniu Wspólników podjęto uchwały: - nr 1 w sprawie odwołania prezesa zarządu A.S., - nr 2 w sprawie odwołania członka zarządu A. S., - nr 3 w sprawie odwołania członka zarządu A.K. Jedynym członkiem zarządu Spółki pozostał B. K.. Na podstawie umowy zbycia udziałów z 16 października 2013 r. A.S., A. S.i A. K. sprzedali posiadane udziały B. K., który został też jedynym udziałowcem. W rejestrze przedsiębiorców KRS skarżący figurował jako członek zarządu także w czasie postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności posiłkowej. Spółka złożyła deklaracje rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2018 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej obejmującej ww. okresy rozliczeniowe stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Decyzją z 5 sierpnia 2019 r. nr 448000-CKK2-5.500.12.2019.26 Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązań, a ponadto o zabezpieczeniu części kwot ww. zobowiązań podatkowych na majątku spółki. Na podstawie tej decyzji Naczelnik[...] Urzędu Skarbowego w R. wydał 13 sierpnia 2019 r. zarządzenia zabezpieczenia nr 1816-SEW.4253.23.2019, 1816-SEW.4253.24.2019, 1816-SEW.4253.25.2019, które skierował do organu egzekucyjnego - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. W postępowaniu odwoławczym ww. decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z 27 listopada 2020 r. nr 1801-IEW.4253.65.2019, a wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 59/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę spółki. Ww. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Decyzją z 14 czerwca 2021 r. nr 448000-CKK2- 5.4103.16.1.2020.13 Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w wysokości [...] zł, listopad 2018 r. w wysokości [...] zł i grudzień 2018 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił jej dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane za: październik 2018 r. w wysokości [...] zł, listopad 2018 r. w wysokości [...] zł i grudzień 2018 r. w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 28 września 2021 r. nr 448000-COP.4103.47.2021.3.SR. Spółka ww. zobowiązań podatkowych nie uregulowała. W okresach, w których zobowiązania te stały się wymagalne (w których upłynął termin ich płatności), obowiązki członka zarządu pełnił jednoosobowo skarżący. Decyzje, którymi określono wysokość zobowiązania, mają charakter deklaratywny, ponieważ zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Wobec tego postanowieniem z 17 listopada 2022 r. nr 1816-SEW.4123.8.2022 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R.wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej za ww. zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ wskazał, że w nawiązaniu do art. 116 § 1 O.p. wezwano skarżącego do wskazania, że odnośnie do jego osoby zaistniały przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności. W odpowiedzi skarżący podniósł, że jego 3-letnia kadencja wygasła w kwietniu 2015 r. Wyjaśnienia tego organ jednak nie uwzględnił, ponieważ z szeregu okoliczności, w tym przywołanych w uzasadnieniu decyzji dokumentów wynikało, że faktycznie pełnił on funkcję członka zarządu także po tej dacie. Skarżący był w tym okresie jedynym wspólnikiem spółki. W ocenie organu, skarżący nie zdołał wykazać przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., a decyzję w tej sprawie wydano przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Termin przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. upływa 31 grudnia 2023 r., a za grudzień 2018 r. dnia 31 grudnia 2024 r. W sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...] 13 sierpnia 2019 r. wydał bowiem zarządzenia zabezpieczenia, które doręczono Spółce 2 września 2019 r. Postępowanie zabezpieczające zakończyło się w wyniku przekształcenia w postępowanie egzekucyjne, natomiast dzień zakończenia postępowania zabezpieczającego to dzień poprzedzający dzień wystawienia tytułu wykonawczego (18 listopada 2021 r.). Ponadto, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. z 28 września 2021 r. nr 448000-COP.4103.47.2021.3.SR, co wywołało skutek zawieszający, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. nie posiadał jednak informacji na temat daty doręczenia ww. organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, w związku z czym, odnośnie do art. 70 § 7 pkt 2 O.p., nie mógł wskazać daty przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Organ poniósł, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, podjął działania w celu wyegzekwowania ww. należności. Czynności te były poprzedzone zarządzeniami zabezpieczenia z 13 września 2019 r., które w wyniku przekształcenia doprowadziły do wystawienia 19 listopada 2021 r. tytułów wykonawczych nr 1816-723.945230.2021, 1816-723.945393.2021, 1816-723.945413.2021. W ramach czynności egzekucyjnych podjęto próbę zajęcia wierzytelności pieniężnej u dłużników Spółki - "B" Sp. z o. o., - "C" S.A., - "D" Sp. z o. o., "E" Sp. z o. o., "F" B. Ł., "G" Sp. z o. o. – wszystkie bezskutecznie, wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Alior Bank S.A. i banku ING Bank Śląski S.A. – oba z blokadą na podstawie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym wydanego przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie, a ponadto w Banku Spółdzielczym w Lubeni, na którym nie było środków. Podjęto też próbę zajęcia samochodu Mercedes-Benz [...], ale Spółka poinformowała o jego sprzedaży 10 marca 2016 r. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku i źródłach dochodu poinformowała, że nie posiada żadnego majątku i źródeł dochodu, działalność gospodarczą zawiesiła w kwietniu 2020 r., a działalności operacyjnej nie prowadzi od połowy 2019 r. Ustalono, że nie posiada także nieruchomości. Posiada natomiast udziały w spółce "H" sp. z o. o. z/s w G., ale próba zajęcia u niej wierzytelności przysługującej Spółce okazała się bezskuteczna. Przeprowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela. Odnośnie do okoliczności, które mogłyby uwolnić stronę od odpowiedzialności posiłkowej wskazano, że wniosek o upadłość Spółki zgłoszony 16 lipca 2012 r. został przez sąd upadłościowy zwrócony wnioskodawcy 10 września 2012 r. Odnosząc się natomiast do "czasu właściwego", o którym mowa w art. 116 O.p., do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ zaznaczył, że z uwagi na to, że Spółka brała udział w transakcjach typu oszustwo karuzelowe, istnieje prawdopodobieństwo, że bilanse oraz rachunki zysków i strat spółki zostały sporządzone nierzetelnie i dlatego odstąpiono od dokonania oceny kondycji i wypłacalności przedsiębiorstwa w oparciu o analizę finansową pod kątem ustalenia daty, w której zarząd Spółki obowiązany był wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Mając na uwadze przepisy art. 11 ust. 1, 1a i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm. dalej: prawo upadłościowe), ustalenie "właściwego czasu" oparto na ujawnionych zobowiązaniach spółki. Pierwsza zaległość podatkowa powstała 27 listopada 2018 r. i dotyczyła podatku VAT za październik 2018 r. Natomiast podatek za listopad 2018 r. stał się wymagalny 27 grudnia 2018 r. Trzymiesięczny okres opóźnienia w uregulowania ostatnio wymienionej zaległości upłynął 28 marca 2019 r., a zatem z tym dniem stała się ona niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo upadłościowe. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w terminie do 30 dni, czyli do 28 kwietnia 2019 r. Nie ustalono żadnych okoliczności, które wskazywałyby, że skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Skarżący nie wskazał również organowi mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W odwołaniu skarżący zarzucił błędne zastosowanie wobec niego przepisów art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 107 § 1 i § 2, art. 207, art. 108 i art. 109 O.p., pominięcie zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych na okoliczności przeczące dokonanym ustaleniom. Naruszono tym przepisy art. 122 i art. 125 § 1 O.p. poprzez zaniechanie realizacji czynności mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym przesłanek warunkujących i niweczących odpowiedzialność rzekomego członka zarządu za zobowiązania spółki. Odwołujący się uważał, że w decyzji nie powołano podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a jedynie przytoczono szereg przepisów proceduralnych, bez odniesienia ich do norm prawa materialnego, regulującego przedmiot samego zobowiązania finansowego (jego źródła). Podniósł też, że nie zastosowano w sprawie dyspozycji art. 123 O.p., a zastosowano art. 188 O.p. Wydanie decyzji uznał za przedwczesne, bez zbadania, czy zobowiązania podatkowe Spółki nie uległy przedawnieniu, skoro nie ustalono, kiedy doręczono organowi podatkowemu orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie dotyczącej Spółki, o której mowa w uzasadnieniu decyzji. Zwrócił uwagę, że aby wydać wobec niego decyzję w terminie określonym w art. 118 § 1 O.p., tj. przed końcem 2023 r., pominięto wszystkie zgłoszone przez niego wnioski dowodowe. Uważa, że data niewypłacalności została określona arbitralnie. Nie uwzględniono również przepisów Kodeksu spółek handlowych określających zasady kadencyjności członków zarządu, w tym art. 202. Do składu zarządu wybrano go w grudniu 2010 r., zatem jego trzyletnia kadencja wygasła w czerwcu 2013. Wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS nie ma decydującego znaczenia, ponieważ członek zarządu jest powoływany uchwałą wspólników. Wskazano również na wątpliwość, czy postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce zakończyło się, ponieważ nie podano tego w uzasadnieniu decyzji. Odwołujący się zgłosił wnioski dowodowe w celu wykazania, że w latach 2015-2018 nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także w kwestii majątku i występowania okoliczności obiektywnych wskazujących na zasadność dalszego prowadzenia przez spółkę działalności operacyjnej. Zawnioskował o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości lub księgowości w celu ustalenia, czy zachodziły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czy na podstawie danych z ksiąg rachunkowych kierownik jednostki powinien był nabyć przeświadczenie o stanie lub ryzyku niewypłacalności spółki i złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości, czy ponosi on winę z tytułu zaniechania zgłoszenia takiego wniosku oraz czy gdyby wniosek zgłoszono, to istniałaby szansa na zaspokojenie całości lub części należności publicznoprawnych. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że: 1) zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu; odnośnie do zobowiązania za październik i listopad 2018 r. termin ten upłynie 31 grudnia 2023 r., a za grudzień 2018 r. dnia 31 grudnia 2024 r., a skoro nie upłynął jeszcze podstawowy termin przedawnienia, to stanowisko w kwestii zawieszenia biegu nie ma w sprawie znaczenia, 2) decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej powinna być wydana w pięcioletnim terminie wynikającym z art. 118 § 1 O.p., a zatem odnośnie do zobowiązania za październik i listopad 2018 r. – do 31 grudnia 2023 r., a za grudzień 2018 r. – do 31 grudnia 2024 r., 3) zgodnie z danymi z rejestru przedsiębiorców KRS odwołujący się nadal pełni funkcję członka zarządu Spółki. Ustalono szereg okoliczności wskazujących, że sprawowany mandat nie wygasł w czerwcu 2013 r., jak chociażby umowa najmu lokalu z 4 listopada 2013 r., sprawozdania z działalności spółki z lat 2013-2017, sprawozdanie zarządu za 2020 r., protokoły zgromadzenia wspólników i podjęte uchwały, zgłoszenie identyfikacyjne/ aktualizacyjne NIP-8 z 2 stycznia 2018 r., czy pisma i oświadczenia składane organowi podatkowemu. W okresie tym przypadały terminy płatności ww. zobowiązań, 4) prowadzona przeciwko Spółce egzekucja ww. zobowiązań okazała się bezskuteczna. Nie zdołano zabezpieczyć majątku, z którego egzekucja mogłaby być skuteczna. Na zajętych rachunkach bankowych nie było środków, czynności wobec kontrahentów okazały się nieskuteczne, podobnie jak próba zajęcia samochodu Mercedes. Poszukiwania majątku nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. O bezskuteczności nie świadczy wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Założenie takie można przyjąć także w sytuacji jej zakończenia z uwagi na brak majątku Spółki, 5) skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności posiłkowej za ww. zaległości podatkowe, a ciężar dowodu w tym zakresie obciążał jego, 6) wniosek o upadłość zgłoszony z roku 2012 nie ma w sprawie znaczenia, ponieważ został zwrócony i nie wywołał skutków prawnych; zgłoszenia innego wniosku nie wykazano, co wyklucza uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej na tej podstawie. Odwołujący się nie wykazał też braku winy w niezgłoszeniu wniosku, 7) najstarsza zaległość z tytułu podatku VAT powstała w 26 listopada 2018 r., kolejna 27 grudnia 2018 r. Od 28 grudnia 2018 r. rozpoczął bieg termin trzech miesięcy, o którym mowa w art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego, który zakończył bieg 28 marca 2019 r., który to termin należy uznać za datę niewypłacalności spółki. Od tego dnia powinien być zgłoszony wniosek o upadłości, w terminie do 28 kwietnia 2019 r. 8) odwołujący się jako jedyna osoba uprawniona do reprezentowania Spółki i jedyny członek zarządu miał wyłączny wpływ na działalność Spółki, 9) przesłanka wyłączająca odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się jedynie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Dlatego istotne było ustalenie "czasu właściwego" do jego zgłoszenia, który upłynął co najmniej 28 kwietnia 2019 r., a zobowiązania, na podstawie których go ustalono, były wymagalne i podlegały egzekucji w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. W celu ustalenia tego terminu organ podatkowy nie ma obowiązku powołać biegłych, 10) nie wskazano żadnego mienia Spółki, mogącego służyć zaspokojeniu jej zobowiązań. Mienie takie powinno umożliwiać prowadzenie egzekucji, mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu do wysokości zaległości podatkowych spółki, 11) materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony z zachowaniem reguł postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, 12) odsetki naliczono przy uwzględnieniu art. 54 § 1 pkt 7 i art. 109 O.p., bez naliczenia ich za okres od wszczęcia postępowania, ponieważ postępowanie trwało dłużej niż 3 miesiące i dlatego naliczono je tylko do 22 listopada 2022 r. (dzień poprzedzający wszczęcie postępowania). W skardze do tut. Sądu, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania sądowego, sformułowano zarzuty naruszenia: 1) art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 107 § 1 i § 2, art. 207, art. 108 i art. 109 O.p. poprzez błędne zastosowanie, 2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez pominięcie wszystkich wniosków dowodowych skarżącego, a złożonych w toku postępowania przed organem I i II instancji, które zmierzały do wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, 3) art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez zaniechanie realizacji czynności mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym przesłanek warunkujących i niweczących odpowiedzialność rzekomego członka zarządu za zobowiązania spółki, 4) art. 123 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, 5) art. 188 O.p. poprzez jego zastosowanie, 6) art. 22 w zw. z art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 685) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 7) art. 168 w zw. z art. 166 § 1 i 2, art. 255 § 1 i art. 256 ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2019 r., poz. 505, dalej: K.s.h.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie skarżącego, data niewypłacalności Spółki została określona w sposób arbitralny. Nie poparto tego opinią biegłego. Wadliwie przyjęto, że pełnił w spornym czasie funkcję członka zarządu spółki. Jego mandat wygasł w czerwcu 2013 r., a wpisy w KRS nie mają decydującego znaczenia na temat tego, kto jest członkiem zarządu. Wpis w KRS jest prawdziwy, ale jest to domniemanie wzruszalne. Pomijając zgłoszone wnioski dowodowe uniemożliwiono mu podjęcie jakiejkolwiek obrony i próby wykazania podniesionych zarzutów. Przepis art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania. Organ podatkowy obowiązany jest do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie może dowolnie wybierać dowodów. Motywacją to takiego działania organu był termin określony w art. 118 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje; Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonych decyzji oraz poprzedzającego ich wydanie postępowania nie wykazała, aby organy dopuściły się naruszeń przepisów prawa, które obligowałyby Sąd do zastosowania środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "P.p.s.a."). Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w celu ustalenia, czy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązany jest ponieść subsydiarną, solidarną ze spółką odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe, których wymagalność przypadła w czasie, kiedy osoba taka pełniła funkcję członka jej zarządu. Oceny tej dokonały przez pryzmat przepisów art. 116 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., ponieważ zobowiązania dotyczą okresów rozliczeniowych z roku 2018). Z przepisów art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Ciąży ona także na byłym członku zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Ma charakter gwarancyjny i zabezpieczający należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników. Z powyższego wynika, że wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania przez organ podatkowy przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności (powstania zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki i bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części) oraz nieistnienia przesłanek negatywnych, które ją wyłączają (dotyczących: niewykazania przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości, otwarto postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, niewykazania braku winy w zgłoszeniu wniosku o upadłość, niewskazania przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki; por. także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09, opublikowaną, podobnie jak wszystkie przywołane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie w dostateczny sposób wykazały trafność podjętych rozstrzygnięć. Wbrew zarzutom skargi, nie naruszyły przepisów postępowania, gromadząc niezbędny materiał dowodowy oraz zapewniając skarżącemu czynny udział w postępowaniu, ani prawa materialnego, prawidłowo je interpretując i stosując. Wykazano, że Spółka należy do podmiotów wymienionych w art. 116 § 1 O.p. i posiada nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2018 r., których termin płatności przypadał, odpowiednio, 26 listopada i 27 grudnia 2018 r. oraz 25 stycznia 2019 r., których wysokość organy podatkowe określiły w ostatecznej decyzji. Co istotne, zobowiązanie z tytułu tego podatku powstaje z mocy prawa, a nie w wyniku złożenia deklaracji przez podatnika lub wydania decyzji przez organ podatkowy. Skarżący należy do kręgu osób trzecich, ponieważ w czasie, kiedy zobowiązania te stawały się wymagalne (kiedy upływa termin ich płatności), pełnił funkcję jedynego członka zarządu (o tym więcej w kolejnym akapicie). Egzekucja przeciwko spółce odnosząca się do tych zaległości okazała się bezskuteczna. Wymienione w decyzji należności objęte są regulacjami art. 107 § 1 i 2 O.p. Ziściły się zatem wszystkie pozytywne warunki, jakie określono z art. 116 § 1 O.p., aby orzec o posiłkowej odpowiedzialności osoby trzeciej. W uzasadnieniach decyzji zostały one dokładnie opisane, z powołaniem konkretnych dowodów, w sposób poddający się kontroli sądu administracyjnego. Przytoczone zostało także i obszernie wyjaśnione znaczenie właściwych przepisów. Odnośnie do pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Sąd podziela ustalenia i wywody organów. W świetle art. 116 O.p. istotne znaczenie ma faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu w określonym czasie, a nie wyłącznie czas kadencji, na jaką członek zarządu został wybrany (odnośnie do odmiennego zapatrywania na tę kwestię, opowiadającego się za formalną kwalifikacją łączącą "pełnienie funkcji" z wpisem w rejestrze KRS zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2023 r. sygn. akt III FSK 3214/21 oraz z 30 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 3766/21). Dlatego nawet w sytuacji, gdy po formalnym upływie kadencji zgromadzenie wspólników nie podejmuje uchwały w sprawie wyboru nowego składu zarządu, a dotychczasowy członek zarządu nadal pełni funkcję (wykonuje obowiązki związane z tym stanowiskiem), to jest to sytuacja wystarczająca do uznania, że dana osoba była członkiem zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań. Chodzi o osobę, która w tym czasie podejmowała aktywne i rzeczywiste działania związane z kierowaniem osobą prawną. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tylko tytułem przykładu potwierdzającego taki kierunek wykładni art. 116 § 2 O.p. można przywołać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1580/14, z 22 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 862/12, z 22 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 862/12. Powołanie się przez skarżącego na przepisy art. 166 § 1 i 2, art. 168, art. 202 § 1, art. 255 § 1 i art. 256 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 22 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym Sąd uznał za nieskuteczne i niemające znaczenia w sprawie. Przy ww. ocenach charakter wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym faktycznie nie ma decydującego znaczenia, ponieważ zasadniczo wpis do Rejestru ma charakter deklaratywny. Ale dane, jakie wynikają z odpisu aktualnego z KRS dotyczącego spółki AB Invest, oceniane przez pryzmat art. 17 ustawy o Krajowym rejestrze Sądowym, także potwierdzają stanowisko organów, zaś domniemania wynikającego z tej regulacji skarżący nie zdołał podważyć. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący także po wskazanej przez niego dacie wygaśnięcia jego mandatu podejmował w imieniu Spółki czynności, co zostało szczegółowo zreferowane w uzasadnieniu decyzji, a przytaczanie tego stanowiska organów w uzasadnieniu wyroku Sądu jest zbędne. Ustalenie to, wbrew zarzutom skargi, potwierdza aktualność danych z KRS. Ale podkreślić należy, że pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu organy nie powiązały zatem li tylko z wpisem w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Ustalenia te znajdują dodatkowo potwierdzenie także w prowadzonych w tut. Sądzie urządzeniach biurowych i aktach spraw sądowych, w których występowała spółka "A", a w imieniu której czynności procesowych dokonywał B.K. Tak więc pomimo formalnego wygaśnięcia mandatu, skarżący nadal wykonywał w Spółce obowiązki członka zarządu. W kwestii ewentualnej zmiany w składzie zarządu sytuacja jest o tyle klarowna, że decyzja o powołaniu nowego składu zarządu pozostawała osobiście w gestii B. K., który w analizowanym okresie był jedynym wspólnikiem Spółki. Mógł zatem realizować uprawnienia walnego zgromadzenia Spółki jednoosobowo. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niezbicie wynika, że Spółka posiada zaległości podatkowe za październik, listopad i grudzień 2018 r., przy czym kwoty zobowiązań nie wynikają z deklaracji, lecz korygującej rozliczenie Spółki decyzji organu podatkowego. Żadne z tych zobowiązań nie uległo przedawnieniu przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, a nawet organ odwoławczy, przez co szersze odniesienie się do tej kwestii i czynienie dodatkowych ustaleń odnoszących się do zdarzeń przerywających bieg terminu przedawnienia lub go zawieszających, nie miałoby żadnego prawnego znaczenia. Decyzje o odpowiedzialności posiłkowej wydano przed upływem terminów wynikających: dla zobowiązań podatkowych spółki z art. 70 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p., dla skarżącego z art. 108 § 1, art. 118 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W szczególności odnośnie do zobowiązań za październik i listopad 2018 r. podstawowy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2023 r., a odnośnie do grudnia 2018 r. upłynie dopiero 31 grudnia 2024 r. Organ podjął także próbę wyegzekwowania ww. należności, ale opisane w decyzjach czynności egzekucje prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych okazały się bezskuteczne. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej bezskuteczność egzekucji rozumie się jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki (szersze rozważania na temat bezskuteczności egzekucji zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. II FPS 6/08; zob. także wyrok NSA z 30 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 3766/21). Na marginesie Sąd uznał za istotne wskazanie, że o przebiegu postępowania egzekucyjnego wobec spółki "A" Sąd posiada także wiedzę urzędową ze sprawy o sygn. akt I SA/Rz 511/23, dotyczącej kontroli postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jaka była przeprowadzona przeciwko spółce "A" ze względu na jej bezskuteczność. Skutkiem niezaspokojenia należności głównej było również niepokrycie odsetek za zwłokę, które Spółka obowiązana była naliczać i wpłacać bez wezwania organu podatkowego na zasadach określonych w przepisach art. 53 § 1 i 4 oraz art. 55 § 1 O.p. Odsetki takie również objęte są odpowiedzialnością posiłkową na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 O.p. Tożsamy zakres odpowiedzialności dotyczy kosztów postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.), naliczanych na zasadach określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle powyższego pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, o których mowa w art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 O.p., zostały przez organy wykazane. Kwota zaległości wynikała z ostatecznej decyzji podatkowej, wysokość odsetek została naliczona w sposób zreferowany w decyzjach. Wysokość kosztów egzekucyjnych odpowiada postanowieniom ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Sądu prawidłowo również organy przyjęły, że skarżący nie wykazał przesłanek, które uwolniłyby go od odpowiedzialności, jaką na niego nałożono. Aby tego dokonać, powinien wykazać, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a także 3) wskazać mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W aktach sprawy złożono wezwanie (pismo z 17 listopada 2022 r. nr 1816-SEW.4123.8.2022), w którym organ pierwszej instancji zwrócił się do skarżącego do wykazania ww. przesłanek. W udzielonej w piśmie z 29 listopada odpowiedzi okoliczności takich nie wskazano. Skarżący powołał się jedynie na wygaśnięcie jego 3-letniej kadencji Po pierwsze wskazać należy, że skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ. Żadne z tych zdarzeń nie miało bowiem miejsca. Wniosek o upadłość, jaki zgłoszono w roku 2012 (zob. pismo z Sądu Rejonowego w [...] z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt V-L.Dz-349/22), należało zaś uznać za nieadekwatny do okoliczności sprawy, ponieważ odnosił się do całkowicie innych okoliczności faktycznych, które ze stanem zobowiązań Spółki z roku 2018 nie miały nic wspólnego. Odnośnie do powyższego, w tym zarzutów skarżącego wskazującego na wadliwość ustalenia przez organy "czasu właściwego", wskazać należy, że pojęcie to nie zostało w Ordynacji podatkowej zdefiniowane. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że należy je wykładać tak, jak na gruncie ustawy – Prawo upadłościowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 218/21). Oznacza ono czas, w którym realnie możliwa jest ochrona zagrożonych interesów wierzycieli w jak najwyższym stopniu i o ile to możliwe wszystkich, a nie tylko wybranych przez przedsiębiorcę według dobranych przez niego kryteriów, z pokrzywdzeniem innych. Wniosku takiego Spółka jednak nie zgłosiła, dlatego należało jedynie ocenić, czy istniały podstawy faktyczne do tego, aby wniosek taki zgłosić. Sąd podzielił argumenty organów, że wobec spółki "A" istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Już tylko odnośnie do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2018 r. Spółka pozostawała w zwłoce dłuższej niż 3 miesiące, o którym mowa w art. 11 ust. 1a ustawy – Prawo upadłościowe, a zobowiązanie te nie zostały dobrowolnie uregulowane. Nie można zatem wywoływać wątpliwości, że zaprzestanie regulowania zobowiązań nie miało charakteru trwałego. Zobowiązanie z tytułu tego podatku powstaje z mocy prawa, zatem przy ocenie "czasu właściwego" organy obowiązane były uwzględnić kwoty takich zobowiązań odnoszące się do czasu, kiedy stały się wymagalne, także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające takie zobowiązania bądź ich wysokości zostały wydane w terminie późniejszym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 3766/21). Prawidłowa wysokość tych zobowiązań została przez Spółkę ukryta, za co niewątpliwie winę ponosi jej zarząd zobowiązany do prowadzenia spraw spółki, w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań. Ponadto w aktach zgromadzono pismo z 15 lipca 2022 r. od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w których wskazano na zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne z okres od maja do sierpnia 2019 r., które stanowi potwierdzenie braku zdolności regulowania zobowiązań. W przekonaniu Sądu, w okolicznościach sprawy organy były uprawnione do samodzielnego określenia daty, do której wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był zostać złożony, bez konieczności powoływania do tej czynności dowodowej (analitycznej) biegłego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 218/21, z 30 listopada 2023 r. sygn. III FSK 4502/21, czy jeden z ostatnich z 23 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 4424/21, w którym wyrażono tożsame stanowisko). Sąd zaakceptował wyjaśnienie organu, że wobec tego, że Spółce zarzucono rozliczanie nierzetelnych transakcji, prowadzone przez nią księgi rachunkowe nie mogły posłużyć jako wiarygodny dowód w tej ocenie. Ale i to nie ma istotnego znaczenia, ponieważ nieujawniona wysokość zobowiązań podatkowych została określona dopiero w toku postępowania podatkowego. Dla uwolnienia się od odpowiedzialności przez członka zarządu nie ma znaczenia także liczba wierzycieli, ponieważ warunkiem wynikającym z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, a nie ogłoszenie upadłości przez sąd upadłościowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 4424/21, w którym odwołano się w tej kwestii do wyroku z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1807/21 i przywołanego w nim orzecznictwa, albo jeszcze wcześniejszy z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1686/18). Stosownie do art. 10 ustawy – Prawo upadłościowe, upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a). Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Wskazana jako najwcześniejsza z możliwych data 28 marca 2019 r., do której powinien być zgłoszony wniosek o upadłość (zob. art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego), jest wynikiem trafnej oceny istniejących obiektywnie zaległych wobec Skarbu Państwa zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Jednakże wskazanie takiej daty jest w okolicznościach sprawy o tyle nieistotne, że Spółka wniosku o upadłość nie zgłosiła w ogóle, a badanie "czasu właściwego" ma znaczenie, gdy wniosek zostałby zgłoszony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 93/11). Organy dowiodły natomiast, że Spółka znajdowała się w warunkach określonych w art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego już w marcu 2019 r. i nadal posiada nieuregulowane zaległości podatkowe. Skarżący nie wykazał natomiast, że Spółka prosperowała w sposób niewyczerpujący przesłanek upadłości. Nie przedstawił żadnych własnych analiz, ani nie wskazał błędów w stanowisku organów. Obowiązek zgłoszenia wniosku, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe ciążył na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 cyt. ustawy). Po drugie, na podstawie zgromadzonych dowodów nie można było przyjąć, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym nastąpiło bez winy skarżącego (umyślnej lub nieumyślnej - por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 lipca 2015 r. sygn. II UK 6/15). Zaniechanie to nie było od niego niezależne. Członek zarządu powinien wykazać, że nie przewidywał i nie mógł z przyczyn obiektywnych przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 218/21). Na brak winy można się powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2023 r. sygn. akt 2244/21, z 30 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 3766/21 oraz z 21 września 2021 r. sygn. akt III FSK 693/21). Żadna z takich przyczyn nie zaistniała, a skarżący mógł tego dokonać w dowolnym czasie (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Poprzez swoje zachowanie doprowadził natomiast do zatajenia wobec organu podatkowego wysokości zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku VAT. Obowiązkiem skarżącego, jako członka organu zarządzającego osobą prawną, było stałe monitorowanie i analizowanie jej kondycji finansowej i zdolności płatniczych do regulowania przez przedsiębiorstwo wymagalnych zobowiązań. Postępowanie upadłościowe służy bowiem ochronie wierzycieli, aby w warunkach braku bieżących zdolności płatniczych dłużnika zostali oni zaspokojeni w jak najwyższym stopniu. Zbyt późne zgłoszenie wniosku może zniweczyć cały sens postępowania upadłościowego. Skarżący miał zaś faktyczną możliwość zgłoszenia wniosku we właściwym terminie, tym bardziej że sprawował funkcję członka zarządu jednoosobowo, ale nie dochował należytej staranności w jego zgłoszeniu. Po trzecie w końcu, skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Jako przesłankę egzoneracyjną przewidziano konieczność wskazania takiego mienia, z którego możliwe jest przeprowadzenie efektywnej egzekucji skutkującej zaspokojeniem wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2021 r. sygn. III FSK 195/21). Skarżący mienia takiego organom nie wskazał. Nie można przy tym nie dostrzec, że skarżący nadal pełni funkcję członka zarządu Spółki (co wynika m.in. z akt sprawy o sygn. I SA/Rz 511/23, w której działa jako przedstawiciel "A"), przez co miał w toku postępowania faktyczną możliwość wskazania takiego mienia, gdyby Spółka nim faktycznie dysponowała. Ryzyko prowadzenia działalności bez wywiązania się z nakazu określonego cyt. ustawą obciąża spółkę i członka zarządu. Reasumując, Sąd ocenił kontrolowane decyzje jako zgodne z prawem. Organy prawidłowo wykazały przesłanki odpowiedzialności posiłkowej osoby trzeciej, a skarżący nie zdołał od tej odpowiedzialności się uwolnić. Zapewniono mu w toku postępowania wszystkie gwarancje procesowe, a odmowa uwzględnienia zgłoszonych w odwołaniu wniosków nie naruszała art. 188 O.p. Odwołujący się, w kontekście podstaw do zgłoszenia wniosku upadłościowego, wnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka księgowego, domagał się analizy sprawozdań finansowych i powołania biegłego z zakresu rachunkowości lub księgowości. Sąd podzielił zapatrywanie organów, że badanie dokumentacji rachunkowej spółki w okolicznościach, kiedy wykazano jej nadużycia w VAT, nie dostarczyłoby wiedzy o faktycznej kondycji finansowej i majątkowej spółki. przedmiotem dowodu powinny być tylko okoliczności istotne dla sprawy. Wskazać jedynie należy, że przy rozstrzygnięciach decyzji faktycznie nie przywołano materialnoprawnej podstawy prawnej, na podstawie której nałożono na skarżącego odpowiedzialność posiłkową. Nie oznacza to jednak, że w decyzji, odczytywanej jako cały dokument, podstawy takiej nie wskazano. Organ pierwszej instancji przyjął konwencję redagowania tekstu decyzji, w której przytoczył podstawę prawną, o której mowa w art. 210 § 1 pkt 4 O.p., w końcowej części dokumentu. Organ odwoławczy odnośne przepisy prawa materialnego przywołał natomiast w uzasadnieniu. Nie budziło jednak wątpliwości Sądu, że zasadniczą podstawą prawną rozstrzygnięcia o nałożeniu na skarżącego, jako osobę trzecią w rozumieniu przepisów O.p., posiłkowej odpowiedzialności były przepisy art. 116 O.p. i inne z nimi związane, które przytoczono w uzasadnieniu. Z podanych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono jako niezasadną.