I SA/Rz 637/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2011r. spraw ze skarg W. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] lipca 2011r. nrnr: [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za styczeń, luty marzec, kwiecień 2006r. - oddala skargi - Skarżący W. Sz. dnia 2 marca 2011 r. złożył wnioski do Dyrektora Izby Skarbowej w R. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. z powodu wydania ich z rażącym naruszeniem prawa. Strona zarzuciła, że rozstrzygnięcia te pozostają w sprzeczności z przepisem art. 25 ust. 6 i 7 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG - Dz. U. UE . L. 77.145.1) - zwanej dalej VI Dyrektywą i przepisem art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Po rozpatrzeniu wskazanych wniosków Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzjami z dnia [...] kwietnia 2011 r. od nr [...] do nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności wskazanych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołań od wskazanych orzeczeń decyzjami z dnia [...] lipca 2011 r. od nr [...] do nr [...] utrzymał w mocy swoje decyzje z dnia [...] kwietnia 2011 r. W ocenie organu odwoławczego podnoszone przez podatnika w odwołaniu zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., którego dotyczyły wnioski o stwierdzenie nieważności związane były z ustaleniami, że podatnik w analizowanym okresie dokonywał nabyć bydła m.in. od rolników ryczałtowych i nabycia te udokumentowane zostały fakturami VAT RR. Podatnik zwiększył kwotę podatku naliczonego do odliczenia w tym okresie o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT. Organ podatkowy dokonał analizy dokumentów przedłożonych w tym zakresie do kontroli (faktur VAT RR i dokumentów stwierdzających dokonanie zapłaty). Ustalono, że część faktur zawierała niekompletne dane dostawców, była mało czytelna, a na niektórych fakturach, pomimo zapisu "zapłata na rachunek rolnika ryczałtowego", brak było numeru konta. Dokumenty stwierdzające dokonanie zapłaty na rzecz rolnika ryczałtowego nie zawierały numeru i daty faktury. W wyciągach bankowych i poleceniach przelewu wskazane było imię i nazwisko wierzyciela, adres, nr rachunku bankowego i kwota przelewu oraz opis "należność za bydło". Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że na podstawie wykazanych w wyciągach i przelewach danych brak było możliwości przyporządkowania tych operacji do poszczególnych faktur VAT RR. Zgodnie z obowiązującym w analizowanym okresie art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT), zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty pod warunkiem, że: nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2 zostaną podane numer i data wystawienia faktury. W świetle tej regulacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zasadnie uznał, iż brak było podstaw by zryczałtowany zwrot podatku wynikający z wystawionych przez podatnika faktur VAT RR zwiększył podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu za dany okres. Nie została bowiem spełniona przesłanka z art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy VAT. Organ podatkowy wydał więc decyzję w oparciu o obowiązujący przepis prawa. Nadto nie można przyjąć, że przepis art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy VAT, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym skoro stanowi niejako wykonanie obowiązku jaki nakłada przepis art. 25 ust. 7 VI Dyrektywy. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi, w których wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzuca rażące naruszenie prawa art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa w związku z art. 25 ust. 6 i ust. 7 VI Dyrektywy, art. 31 ust. 3 w związku z ust. 6 i 7 Konstytucji RP, art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy VAT. W uzasadnieniu skarg strona skarżąca stwierdza, iż decyzje organu podatkowego w sposób oczywisty przekraczają prawo. Wywodzi, iż istnieje dysonans pomiędzy treścią przepisu art. 25 ust. 6 i 7 VI Dyrektywy Rady a zastosowanym rozstrzygnięciem w oparciu o art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy VAT. Przepis prawa unijnego jest nadrzędny w stosunku do prawa krajowego. Natomiast zdaniem strony skarżącej organ podatkowy wydał decyzje ostateczne w oparciu o przepis prawa krajowego, który to w prostym zestawieniu pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skargach, naruszeń przepisów prawa. Podkreślenia wymaga, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności (wyrok NSA z dnia 22 maja 1987 r. sygn. akt IV SA 1062/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 35). Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wywołane wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególną uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższe zwrócił uwagę Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 7 marca 1996 r. III ARN 70/95 (opubl. OSNAPiUS z 1996 r. Nr 18, poz. 258) uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji należy odróżnić od ponownego rozpatrzenia sprawy przez to, że ma ono na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem. Należy także zwrócić uwagę, iż postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek pozytywnych stwierdzenia nieważności decyzji oraz ustalenie, czy nie zachodzi przesłanka negatywna. Przyjmuje się, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, a więc odnośnie przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w kwestionowanej decyzji. Nie może mieć zatem znaczenia, jaka decyzja zapadłaby po wyeliminowaniu z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji. O rozstrzygnięciu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji decyduje wyłącznie istnienie bądź nieistnienie ustawowych przesłanek (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., FSK 268/05; wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; także wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002 r., III SA 36/00, PP 2003/7/62; wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2000 r., I SA 1110/99. Przesłanki pozytywne stwierdzenia nieważności decyzji zostały zawarte w sposób wyczerpujący w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że powyższe przesłanki nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. W toku postępowania przed organami podatkowymi jak i w skargach skierowanych do sądu wskazano, jako podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2009 r. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu zarzut, dotyczący rażącego naruszenia prawa przez organ przy wydawaniu decyzji z dnia 30 kwietnia 2009 r. jest niezasadny. Pojęcie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji podatkowej, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie rozumiane jest jako wydanie decyzji w sprzeczności z przepisami prawa powodującym, iż nie może ona pozostać w obrocie prawnym. Wada powodująca nieważność decyzji może powstać jedynie w wyniku ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wówczas, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Taki zarzut nie jest uprawniony względem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Podkreślić należy, że kwestionowane decyzje dotyczyły rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2006 r. i zostały one wydane w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy prawa. Podnoszona w skardze niezgodność przepisów ustawy VAT, stanowiącymi podstawę wydania decyzji z dnia 30 kwietnia 2009 r. z przepisami wspólnotowymi, w szczególności przepisami VI Dyrektywy Rady, w ocenie Sądu, nie miała miejsca. Z treści art. 116 ust. 6 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 5 sierpnia 2008 r.) wynika, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że dla zwiększenia podatku naliczonego u podatnika nabywającego produkty rolne o zryczałtowany zwrot podatku konieczne zatem jest łączne spełnienie warunków enumeratywnie wymienionych w art. 116 ust. 6 ustawy VAT. Warunki te są jasno sprecyzowane i konieczność ich łącznego spełnienia nie nasuwa żadnych wątpliwości. Jednym z warunków wskazanych przez ustawodawcę (pkt 3) było zaś podanie numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, który to warunek nie został spełniony przez skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydając decyzje z dnia [...] kwietnia 2009 r. zastosował przepisy prawa materialnego, na podstawie wykładni językowej art. 116 ust. 6 ustawy VAT. Zasadność takiej wykładni art. 116 ust. 6 ustawy VAT, potwierdzała prezentowana wówczas linia orzecznicza sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Lublinie: z 19 stycznia 2007 r., I SA/Lu 559/06; z 24 października 2007 r., I SA/Lu 481/07; wyrok WSA w Olsztynie z 29 listopada 2007 r., I SA/Ol 554/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z 4 grudnia 2007 r., I SA/Bd 682/07) oraz poglądy prezentowane w piśmiennictwie (zob. Bartosiewicz A. Kubacki R., VAT. Komentarz, Kraków 2007, s. 1082 - 1083). W dacie wydawania decyzji aktualne było także orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące uprzednio obowiązujących przepisów art. 33b ust. 4 ustawy VAT z 1993 r. (zob. wyrok NSA z 13 marca 2003 r., SA/Bd 467/03, POP 2003/6/169; wyroki NSA z 13 kwietnia 2005 r., FSK 1652/04, Lex nr 166048 oraz FSK 1684/04, ONSAiWSA 2006/1/35; wyrok NSA z 15 lipca 2005 r., I FSK 26/05, Lex nr 173070; wyrok NSA z 14 czerwca 2006 r., I FSK 974/05, Lex nr 231033, wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 kwietnia 2005 r., I SA/Bd 107/05, POP 2006/5/96; wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2006 r., III SA/Wa 90/06, niepubl.). Dopiero w późniejszym okresie wykładnia przepisu art. 116 ust. 6 ustawy VAT uległa zmianie. Znalazło to między innymi odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 338/08 w uzasadnieniu którego sąd ten stwierdził między innymi, iż "nie można interpretować art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy VAT w ten sposób, że przepis ten stanowi wyłączną podstawę do odmowy uwzględnienia odliczenia od podatku należnego kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconego rolnikom ryczałtowym, nawet w przypadku gdy sama transakcja i jej prawidłowość nie ulegają wątpliwościom. Taka wykładnia wskazanej regulacji jest niezgodna z istotą podatku od towarów i usług, a zwłaszcza z zasadą neutralności tego podatku". W dalszej części uzasadnienia wskazano, że "ścisłe stosowanie wykładni gramatycznej art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy VAT i odmówienie wyłącznie na tej podstawie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wyrazem zbytniego formalizmu, prowadzącego do skutków niezamierzonych przez ustawodawcę i krzywdzących dla podatnika. Skoro bowiem celem omawianej regulacji jest powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika VAT na rachunek rolnika ryczałtowego z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych i dla osiągnięcia tego celu wprowadzono wymóg, by w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty zostały podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych, to jeśli w danym stanie faktycznym można przyporządkować każdy dokonany przelew na rzecz rolnika ryczałtowego do konkretnej transakcji zakupu uznać trzeba, że brak spełnienia wymogu, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT jest wyrazem nadmiernego formalizmu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r. I FSK 281/08)." Należy tutaj z całą mocą podkreślić, iż w sytuacji gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, tzn. gdy istnieje możliwość podjęcia na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, jest rzeczą oczywistą, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1817/95). Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. W rozpoznawanych sprawach, stanowiący podstawę prawną decyzji przepis był, jak wyżej wskazano, różnie interpretowany Oznacza to, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nie są dotknięte wadą "rażącego naruszenia prawa". Bez wątpienia podatnik uruchamiając postępowanie nadzorcze oczekiwał zbadania jego sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, z którego w odpowiednim czasie nie skorzystał. Powyższe postępowanie nie może jednak przerodzić się w postępowania o charakterze merytorycznym, w którym na nowo bada się okoliczności sprawy. Reasumując stwierdzić należy, iż możliwości wyboru różnych interpretacji będącego przedmiotem rozważań art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy VAT i zgodnie z przedstawioną wcześniej linią orzeczniczą - przyjęcie jednej z nich - nie pozwalało na stwierdzenie rażącego naruszenia prawa. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.