I SA/Rz 658/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił L. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłym R. S. w wysokości 16.786zł. Jak wynika z akt sprawy, Sąd Rejonowy w M. I Wydział Cywilny, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r., [...] stwierdził, że spadek po R. S., zmarłym 4 lutego 2013r. w M., na podstawie testamentu notarialnego z dnia 7 listopada 2007r. nabył L. P. w całości. Postanowienie Sądu uprawomocniło się w dniu 25 czerwca 2014r. W dniu 17 listopada 2014r. L. P. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym określił, że w skład masy spadkowej po zmarłym R. S. wchodzi lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 33,27 m2, położony w M., przy [...] o wartości 95.000zł. Łączna wartość masy spadkowej wykazana w złożonym zeznaniu podatkowym wyniosła 95.000zł. Podatnik wskazał, że w stosunku do spadkodawcy był osobą obcą. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości podanej w zeznaniu podatkowym, gdyż odpowiadała wartościom rynkowym. Do takiego wniosku organ doszedł po weryfikacji wartości rzeczy nabytych tytułem spadku według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego w oparciu o dane pochodzące z ewidencji informacji o transakcjach i innych czynnościach majątkowych, pozyskanych z bazy CZM, które były przedmiotem czynności i transakcji w okresie od 25 czerwca 2013r. do 25 czerwca 2014r. i dotyczyły lokali mieszkalnych położonych w M. przy [...], jak również w obrębie Starego Miasta M.. Organ I instancji uznał, że w zeznaniu nie określono wartości długów i ciężarów, ponieważ dołączone przez Podatnika kserokopie dowodów opłat za sprzedaż mieszkania, użytkowanie wieczyste, faktur za stolarkę okienną, kleje, farby, lakiery, krzesła, płytki, zaprawy nie stanowią długów i ciężarów spadkowych, nie zostały one bowiem wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie są także długami i ciężarami spadku w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego. Organ I instancji przyjął, że czysta wartość masy spadkowej wynosi 95.000zł. Wartość ta została przyjęta do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się do złożonego przez Podatnika w dniu 5 listopada 2014r. oświadczenia o spełnieniu przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż w drodze ustnej umowy pomiędzy nim a spadkodawcą doszło do porozumienia, że Podatnik będzie spłacał długi spadkodawcy, dokonywał wszelkich opłat i w miarę możliwości opiekował się nim i mieszkaniem. Na potwierdzenie tej okoliczności Podatnik złożył pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego, na mocy którego R. S. udzielił L. P. pełnomocnictwa do reprezentowania go przez wszelkimi urzędami, instytucjami i sądami we wszelkich sprawach dotyczących jego osoby i jego majątku, do zarządu majątkiem, składania w jego imieniu wszelkich oświadczeń woli, podpisywania dokumentów, składania wniosków, wybierania zaświadczeń, a w szczególności do nabycia w jego imieniu do majątku osobistego (kawaler) lokalu mieszkalnego położonego w M. przy [...], do zarządu nabytym lokalem, reprezentowania mocodawcy i jego majątku przed osobami prawnymi, fizycznymi, organami administracji rządowej i samorządowej, we właściwym sądzie w sprawach związanych z postępowaniem wieczysto-księgowym, względnie innym dotyczącym majątku bądź osoby mocodawcy, przed organami podatkowymi, do doręczeń wszelkich pism, w tym procesowych. Podatnik złożył również oświadczenie, że nie jest właścicielem innego budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a w nabytym w spadku lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, mieszka i będzie mieszkał przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego, na potwierdzenie czego złożył poświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały od 20 listopada 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odnosząc się do tej kwestii wskazał, że możliwość zastosowania ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku Strony, jako podatnika zaliczanego do III grupy podatkowej uzależniona nie tylko od spełnienia wymogów określonych w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ale także od warunku określonego w art. 16 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. posiadania pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, na podstawie której Podatnik sprawował opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Organ I instancji stwierdził, że warunki do zastosowania ww. ulgi podatkowej nie zostały spełnione, ponieważ w uwagach do zeznania podatkowego Podatnik oświadczył, że nie posiada pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym o sprawowaniu opieki nad zmarłym R. S. Przedstawione pełnomocnictwo nie spełnia warunków wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie posiada charakteru umowy, gdyż jest to czynność jednostronna wykonana przez R. S.. L. P. złożył odwołanie od powyższej decyzji zarzucając, że wartość odziedziczonego mieszkania została "narzucona przez urzędnika urzędu skarbowego", jako że wskazano jedynie, że opodatkowaniu podlega nabycie realnej korzyści. Odwołujący podniósł, że posiadał notarialne pełnomocnictwo do reprezentacji R. S. na podstawie którego, zgodnie z jego wolą, wykupił za własne pieniądze mieszkanie dla siebie, zaspokajając swoje potrzeby życiowe. Odwołujący podkreślił, że to on faktycznie ponosił koszty eksploatacji lokalu mieszkalnego, położonego w M. przy [...] za życia spadkodawcy, tj. płacił czynsz i wszystkie opłaty, utrzymywał lokal we właściwym stanie technicznym, jak również przez 5 lat spłacał raty za wykup przedmiotowego mieszkania. W odwołaniu Podatnik odniósł się również do zawartej w dniu 7 listopada 2007r. umowy sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego na rzecz spadkodawcy, oświadczając, że jest ona nieważna i dlatego składa pozew do sądu o uchylenie się od skutków prawnych czynności prawnej jako zawartej dla pozoru, pod wpływem błędu, który został wywołany podstępem drugiej osoby. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2015r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłym R. S. w kwocie 15.717 zł. Odnośnie wyjaśnień Podatnika co do jego udziału w finansowaniu zakupu mieszkania przez spadkodawcę (z którego Podatnik wywodzi prawo własności do ww. lokalu przed otwarciem spadku), organ podatkowy stwierdził, że nie jest uprawniony do oceny prawidłowości oświadczeń złożonych przy sporządzaniu aktu notarialnego z dnia 7 listopada 2007r., na podstawie którego spadkodawca nabył lokal mieszkalny położony w M. przy [...]. Odnośnie kwestii uzyskania tytułu prawnego przez Odwołującego do ww. lokalu jeszcze przed śmiercią spadkodawcy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie dowodzi, że w chwili śmierci spadkodawcy lokal mieszkalny wchodzący w skład masy spadkowej był własnością spadkodawcy, co wynika z kopii umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz oddania w użytkowanie wieczyste części nieruchomości, zawartej aktem notarialnym z dnia 7 listopada 2007r. Rep [...]. W ocenie organu odwoławczego dla kwestii prawa własności bez znaczenia jest, kto zapłacił cenę zakupu, w czyjej dyspozycji mieszkanie faktycznie pozostawało oraz kto ponosił koszty jego bieżącej eksploatacji. Wskazywane przez Stronę okoliczności, nie przeczą treści aktu notarialnego pozostającego w obrocie prawnym, z którego w sposób niewątpliwy wynika, że prawo własności mieszkania przysługiwało wyłącznie spadkodawcy. Odnośnie możliwości zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej organ odwoławczy wskazał, że umowa o sprawowanie opieki nad spadkodawcą jest niezbędna do skorzystania z niej. Niebudząca wątpliwości okoliczność faktycznego sprawowania opieki nie czyni zadość warunkom wynikającym z powołanego przepisu. Nawet wykazanie w postępowaniu dowodowym wyłącznego sprawowania opieki nad spadkodawcą nie może stanowić przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej. Podatnik nie posiada pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym o sprawowanie opieki nad R. S., według oświadczenia w zeznaniu SD-3. Nie jest wystarczające w tym zakresie pełnomocnictwo notarialne z dnia 30 października 2007r. do działania w imieniu spadkodawcy przed wszelkimi urzędami. Z jego treści nie wynika, że Podatnik zawarł ze spadkodawcą jakąkolwiek umowę o opiekę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji podczas ustalenia podstawy opodatkowania nie uwzględnił długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z ust 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poniesionych przez Podatnika, które mogą być uznane za nakłady poczynione na przedmiot spadku, jako pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot spadku. Podatnik przedłożył do akt sprawy dowody wskazujące na poniesienie za życia spadkodawcy nakładów finansowych na przedmiot spadku o charakterze roszczeń cywilnoprawnych, tj. imienne dowody wpłat na rzecz Urzędu Miejskiego w M. rat z tytułu nabycia przez R. S. lokalu mieszkalnego w łącznej kwocie 4.309 zł oraz fakturę nr [...] z dnia 7.11.2007r., na kwotę 1.037 zł, tytułem zapłaty za czynności notarialne związane ze sprzedażą mieszkania. Na odwrocie faktury widnieje oświadczenie, że wpłaty dokonał L. P.. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uwzględnił w części wyjaśnienia Strony dotyczące nakładów obciążających nabytą masę spadkową i uznał za długi spadkowe w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nakłady w łącznej wysokości 5.346,20 zł. L. P. zaskarżył powyższą decyzję do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu podniósł, że organ podatkowy nie uwzględnił, że to Skarżący w dniu 7 listopada 2007r. wykupił dla siebie, za zgodą R. S. mieszkanie od MZBM w M. pod warunkiem, że R. S. do końca życia będzie mógł w nim mieszkać. To skarżący dokonał wpłaty tytułem wykupu mieszkania, gdyż R. S. nie posiadał środków finansowych na wykup. Również to sam Skarżący spłacił zadłużenie, jakie ciążyło na R. S. z tytułu umowy najmu przedmiotowego lokalu, w związku z którym prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Skarżący powołał się na fakt udzielonego mu przez R. S. pełnomocnictwa do reprezentowania go przed wszelkimi instytucjami, urzędami, sądami, do podpisywania dokumentów, podpisania aktu notarialnego, zapłaty ceny sprzedaży zarzucając, że organy nie uwzględniły tego dokumentu przy ocenie możliwości zastosowania przepisów dotyczących ulgi mieszkaniowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, czyniąc poprawne ustalenia dotyczące przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania a także wysokości należnego podatku. Przede wszystkim w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzą wątpliwości okoliczności zdarzenia, z powodu którego doszło do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, ani też ustalenia odnoszące się do przedmiotu wchodzącego w skład masy spadkowej po R. S., które podlegało dziedziczeniu przez Skarżącego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 86 ze zm.), dalej u.p.s.i.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia. W niniejszej sprawie Skarżący na podstawie testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 7 listopada 2007r. został powołany do spadku po R. S. jako jedyny spadkobierca. W związku ze śmiercią R. S., która nastąpiła dnia 4 lutego 2013r., Skarżący został powołany do dziedziczenia spadku w całości. W niniejszej sprawie do powstania obowiązku podatkowego doszło z chwilą uprawomocnienia się z dniem 25 czerwca 2014r. postanowienia Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] czerwca 2014r. o stwierdzeniu nabycia przez L. P. w całości spadku po zmarłym R. S.. Jak wynika bowiem z akt sprawy, Skarżący nie złożył zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania pierwotnego obowiązku podatkowego tj. od dnia przyjęcia spadku. Niewykonanie tego obowiązku spowodowało, że obowiązek podatkowy Skarżącego z tytułu dziedziczenia powstał na nowo w związku z uprawomocnieniem się ww. orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Wniosek ten wynika z przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.s.i.d. Pierwszy z nich stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Z kolei zgodnie z drugim, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Takie tezy zostały wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku NSA z 16.11.2010r., II FSK 1145/09, wyrok WSA w Gdańsku z 05.01.2011r., I SA/Gd 1083/10, wyrok WSA w Łodzi z 07.03.2013r., I SA/Łd 5/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W zeznaniu podatkowym Skarżący wykazał jako przedmiot opodatkowania lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o wartości 95.000zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bez żadnych wątpliwości, że L. P. stał się właścicielem przedmiotowego mieszkania z chwilą śmierci R. S. a nie jak podnosił Skarżący, jeszcze przed tym zdarzeniem. W toku postępowania Skarżący zarzucał organom podatnym, że nie uwzględniły, iż to Skarżący wykupił dla siebie przedmiotowy lokal, za przyzwoleniem R. S. Jednak dla oceny tego, kto był właścicielem przedmiotowego mieszkania przed śmiercią R. S. miarodajna i wiążąca dla Sądu jest jedynie treść aktu notarialnego z dnia 7 listopada 2007r., na mocy którego zawarto umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu, umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz oddania w użytkowanie wieczyste części nieruchomości. Z treści tego aktu notarialnego (Rep. [...]) bezsprzecznie wynika, że stronami umowy byli: J. C. - Prezydent Miasta [...], działający w imieniu i na rzecz Gminy [...], w skład zasobu której wchodziło przedmiotowe mieszkanie oraz R. S., który zawarł osobiście przedmiotową umowę. W § 3 aktu notarialnego zapisano, że przedstawiciel Gminy sprzedaje R. S. przedmiotowy lokal mieszkalny a Kupujący R. S. oświadcza, że lokal ten kupuje wraz ze związanymi z nim prawami. W świetle takich zapisów aktu notarialnego nie może budzić wątpliwości, że do dnia śmierci to R. S. był właścicielem ww. lokalu mieszkalnego, natomiast L. P. nabył jego własność z chwilą śmierci spadkodawcy i z tytułu nabycia prawa własności w drodze dziedziczenia był obowiązany uiścić podatek od spadków i darowizn. Co prawda, jak wynika z przedłożonego w toku postępowania pełnomocnictwa z dnia 30 października 2007r., R. S. upoważnił Skarżącego do nabycia w imieniu R. S. lokalu mieszkalnego przy [...] w M., jednak umowę sprzedaży ww. lokalu, R. S. zawarł osobiście a nie przez pełnomocnika. Nawet jednak, gdyby w tej umowie reprezentowany był przez Skarżącego, to nie zmienia to faktu, że istota udzielonego pełnomocnictwa polega na tym, iż L. P. działałby jedynie w imieniu i na rzecz R. S., a wiec właścicielem lokalu do chwili śmierci i tak pozostawałby R. S.. Należy przy tym wskazać, że ustalenia pomiędzy Skarżącym a spadkodawcą, na które L. P. powoływał się w złożonej skardze, tj. że to on w rzeczywistości dokonał wpłat na mieszkanie, spłacił zadłużenie, jakie ciążyło na spadkodawcy z tytułu najmu lokalu, mają charakter wewnętrznych ustaleń pomiędzy Stronami i nie mogą wpływać na ocenę podlegania Skarżącego obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku od spadków i darowizn. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący istotnie dokonał wpłat tytułem zapłaty za przeniesienie własności lokalu na R. S.. Niemniej jednak, jak już wyżej wskazano, w umowie sprzedaży lokalu z dnia 7 listopada 2007r. to na R. S. a nie na Skarżącego przeniesiono własność przedmiotowego lokalu. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo przyjął, że Skarżący stał się właścicielem przedmiotowego lokalu dopiero z chwilą otwarcia spadku, która miała miejsce z dniem śmierci spadkodawcy Skarżącego. Uiszczanie przez Skarżącego wpłat na wykup mieszkania odnosiło skutek w stosunkach wewnętrznych pomiędzy Skarżącym a R. S. Skarżący, nie będąc zobowiązanym z tytułu umowy sprzedaży, dokonywał wpłat na mieszkanie z powodu, jak wynika z treści skargi, wewnętrznych ustaleń pomiędzy nim a późniejszym jego spadkodawcą. W stosunku do osób trzecich, a więc również w stosunku do organów podatkowych, do chwili śmierci spadkodawcy, Skarżący nie był właścicielem przedmiotowego lokalu mieszkalnego, dlatego też był zobowiązany w związku z nabyciem jego prawa własności na podstawie dziedziczenia, wywiązać się z obowiązku podatkowego z tego tytułu, co słusznie przyjął organ podatkowy. Dokonane przez Skarżącego wpłaty na mieszkanie na gruncie podatku od spadków i darowizn odniosły natomiast ten skutek, że zostały prawidłowo przez Dyrektora Izby Skarbowej zakwalifikowane jako długi i ciężary związane ze spadkiem, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.s.i.d., których wysokość obniżyła wartość nabytego prawa własności do ww. lokalu, co przyczyniło się końcowo do zmniejszenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał również wykładni art. 16 ust. 1 pkt 3 u.s.i.d., który rozstrzygał o możliwości zastosowania wobec Skarżącego, jako osoby niespokrewnionej ze spadkodawcą, tzw. ulgi mieszkaniowej. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w drodze dziedziczenia, przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Do III grupy podatkowej zalicza się, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 u.s.i.d., innych nabywców niż osoby spokrewnione względem spadkodawcy, a więc również Skarżącego, który jak sam podał w zeznaniu, stosunku do R. S. był osobą obcą. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie, aby skorzystać z ww. ulgi Skarżący powinien był nie tylko spełnić wymogi wymienione szczegółowo w art. 16 ust. 2 u.s.i.d., ale również przedstawić pisemną umowę z podpisem notarialnie poświadczonym o sprawowanie opieki nad spadkodawcą i sprawować ją przez dwa lata od dnia poświadczenia przepisów przez notariusza. W niniejszej sprawie Skarżący takiej umowy nie przedstawił. Odnośnie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 3 u.s.i.d. Sąd podziela wypracowane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych zgodnie z którym, samo sprawowanie opieki nas spadkodawcą przez wymagany okres nie uprawnia jeszcze do uzyskania ulgi mieszkaniowej. Niezbędne jest bowiem przedstawienie także stosownej umowy o sprawowanie opieki nad spadkodawcą, zawartej w szczególnej formie, tj. z podpisem notarialnie poświadczonym (tak wyrok WSA w Łodzi z 27.06.2014r., I SA/Łd 25/14, wyrok WSA w Szczecinie z 09.01.2014r.I SA/Sz 688/13, por. również wyrok NSA z n18.05.2012r., II FSK 660/11, wyrok WSA, Krakowie z 26.02.2013r., I SA/Kr 1971/12, orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego względu nie można było uwzględnić wyjaśnień Skarżącego zawartych w piśmie z dnia 4 listopada 2014r., że z R. S. zawarł ustną umowę, która zakładała, że Skarżący będzie dokonywał wszelkich opłat i w miarę możliwości opiekował się R. S. a w razie jego śmierci, dostanie po nim mieszkanie. Jak już wyżej wskazano, aby skorzystać z ulgi mieszkaniowej nie wystarczy faktycznie sprawować opiekę nad przyszłym spadkodawcą, gdyż trzeba również przedstawić umowę określoną w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.s.i.d. W niniejszej sprawie Skarżący umowy wymaganej w świetle art. 16 ust. 1 pkt 3 u.s.i.d. nie przedstawił. Pełnomocnictwo z dnia 30 października 2007r., przedłożone przez Stronę w toku postępowania w żadnym razie nie może spełniać warunku wymienionego w tym przepisie. Już z samej istoty pełnomocnictwa wynika, że nie jest ono umową. Pełnomocnictwo, jak słusznie wskazywał organ podatkowy, to czynność jednostronna, na podstawie której mocodawca upoważnia określoną osobę do dokonywania w jego imieniu określonych czynności. W niniejszej sprawie R. S. upoważnił Skarżącego do reprezentowania go przed wszelkimi urzędami, instytucjami, sądami we wszelkich sprawach dotyczących jego osoby i majątku, do zarządu majątkiem, składania w jego imieniu wszelkich oświadczeń woli, podpisywania dokumentów, składania wniosków, wybierania zaświadczeń. Z treści tego pełnomocnictwa (zawartego w formie aktu notarialnego) wynikało, że spadkodawca upoważnił Skarżącego do dokonywania czynności prawnych w jego imieniu, jak również innych czynności związanych ze sprawami dotyczącymi jego osoby i majątku. Umowa o sprawowanie opieki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.s.i.d., ma natomiast zupełnie inny charakter. Na jej podstawie Strony zawierają porozumienie zobowiązujące jedną Stronę do sprawowania opieki nad drugą Stroną, która tego wymaga. W takiej umowie powinny być zawarte postanowienia dotyczące zasad i charakteru sprawowania takiej opieki oraz określenia czynności, do których zobowiązuje się osoba sprawująca taką opiekę. W umowie powinny być zawarte oświadczenia woli dwóch stron, na podstawie których można by stwierdzić, że jedna ze Stron zobowiązuje drugą do sprawowania opieki nad nią, natomiast druga zobowiązuje się takie świadczenie spełnić, co potwierdzają notarialnie poświadczone podpisy obu Stron. Jak już wyżej wskazano, w niniejszej sprawie Skarżący takiej umowy w formie wymaganej przez art. 16 ust. 1 pkt 3 u.s.i.d. nie przedstawił. W związku z powyższym konkluzja organu o braku możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi mieszkaniowej jest zgodna z prawem. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając decyzję organu I instancji i ustalając zobowiązanie podatkowe w kwocie 15.717zł działał zgodnie z przepisami określającymi podstawę opodatkowania i jego wysokość. W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).