I SA/Rz 670/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Piotr Popek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu powiatu oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania E. P. (dalej: Skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Starosty z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji oświatowej przypadającej do zwrotu do budżetu państwa. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Organ I instancji wszczął przeciwko skarżącej postępowanie administracyjne w związku z niedokonaniem przez nią zwrotu dotacji w wysokości 119 244,03 zł, udzielonej z budżetu Powiatu na prowadzenie Liceum Ogólnokształcącego (LO) i Policealnej Szkoły (PS) – jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Podstawą wszczęcia postepowania były wyniki kontroli jaką osoby upoważnione przez Starostę przeprowadziły w siedzibie w/w szkół w dniach od [...] czerwca 2014 r. do [...] lipca 2014 r. w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji oświatowej otrzymanej z budżetu Powiatu za 2013 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 nr 256, poz. 2572) na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, która mogła być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły (art. 90 ust. 3 d w/w ustawy). Jak wyjaśniał organ, zgodnie z uchwałą nr [...] z dnia [...] września 2013 r. – otrzymane dotacje rozlicza się dowodami księgowymi potwierdzającymi poniesiony wydatek poprzez zapłatę ze środków dotacji. Organ I instancji uznał, że skarżąca jako podmiot prowadzący LO i PS w S., wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem część dotacji w łącznej wysokości 119 244,03 zł rozliczając wydatki, które nie są bezpośrednio związane z procesem kształcenia, a zatem podlegają zwrotowi do budżetu Powiatu. Na powyższą kwotę składa się zdaniem organu wynagrodzenie wypłacone dla Skarżącej w kwocie 28 000 zł. Jak wyjaśniał organ, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., dotacje mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły, zatem wynagrodzenie dla osoby fizycznej prowadzącej szkołę niepubliczną nie mieści się w zakresie wydatków bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem szkół i procesem kształcenia. Poza tym zauważył, że nawet w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. ze środków dotacji mogą być pokryte wydatki m. in. na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę jedynie w przypadku, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły albo prowadzi zajęcia. Tymczasem organ ustalił, że Skarżąca nie była w tym okresie dyrektorem szkoły, jak i również nie prowadziła żadnych zajęć ze słuchaczami. W toku postępowania przedstawiono jedynie dowody wewnętrzne wypłaty wynagrodzenia na rzecz Skarżącej. Brak natomiast było stosownej umowy, jak również zakresu czynności. W złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli, Skarżąca podniosła, że wykonywała czynności sekretarza i do dnia [...] czerwca 2014 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim. Na dochodzoną kwotę składało się także wynagrodzenie dla Ł. O., za obsługę procesu kształcenia w kwocie 82 500 zł. Podkreślił organ, że zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej, osoba ta zajmowała się obsługą administracyjną, finansową i organizacyjną szkół, a zadania te zgodnie z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty stanowią obowiązek organu prowadzącego szkoły i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Jak uzasadniał organ, celem dotacji jest dofinansowanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, stąd też wydatki "na obsługę procesu kształcenia" nie mogą być finansowane z tej dotacji. Jak wyjaśniał organ, przyznane dotacje nie mogą w istocie stanowić dofinansowania zadań organu prowadzącego szkołę, gdyż byłoby to sprzeczne z celem takiej dotacji. Argumentując zajęte stanowisko w tym zakresie, organ I instancji wskazał m. in. na wyrok wydany przez WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 6/13. Organ I instancji wskazał ponadto, że w trakcie postępowania kontrolnego, Skarżąca przedstawiła jedynie rachunki wystawione przez Ł. O. "za obsługę procesu kształcenia". Nie przedstawiono zaś jakichkolwiek dokumentów, które by określały na czym ten proces polega. Nie wskazano również na konkretną umowę zawierającą zakres czynności w/w osoby, jak i również w dziennikach lekcyjnych nie było potwierdzenia, aby osoba ta prowadziła zajęcia ze słuchaczami. Organ podał dalej, że razem z zastrzeżeniami do protokołu kontroli została dołączona kserokopia zakresu obowiązków pracownika obsługi procesu kształcenia, na której brak było nazwiska osoby, której to stanowisko powierzono, brak było również podpisu tej osoby, zatem dołączony do zastrzeżeń do protokołu kontroli przykładowy zakres czynności na stanowisku "pracownika obsługi procesu kształcenia", zdaniem organu nie potwierdza, że jest to zakres czynności w/w osoby. Zakwestionowano także sfinansowanie z przyznanej dotacji także takich wydatków jak zakup artykułów spożywczych w kwocie 510,98 zł (LO 201,30 zł, PS 309,68 zł), usługi hotelarskie w kwocie 900 zł, (LO- 450 zł, PS- 450 zł), zakup paliwa do samochodu w kwocie 641,20 zł.,(LO- 320,60 zł, PS- 320,60 zł), zakup ładowarki samochodowej oraz usługi serwisowej w kwocie 229 zł (PS). Organ I instancji uznał, że wszystkie w/w wydatki nie są wydatkami o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, a wydatkami poniesionymi na własne potrzeby organu prowadzącego szkoły, zatem nie mogą być finansowane ze środków dotacji. Organ wskazał, że pogląd ten znajduje aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych, m. in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Gl 1273/16, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r. sygn. I SA/Bd 104/16, wyroku WSA w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. I SA/Lu 1066/14. Uzyskaną dotację Skarżąca wydatkowała również na wykonanie remontów szkolnych w kwocie 6 023,36 zł. Jak wyjaśniał organ, zgodnie z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz wykonywanie remontów szkolnych i realizacja zadań inwestycyjnych. W związku z powyższym organ uznał, że wykonywanie remontów w sekretariacie szkoły jest zadaniem organu prowadzącego i nie może być zgodnie z przepisami art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty finansowane z dotacji przeznaczonej na kształcenie, wychowanie i opiekę, w tym profilaktykę społeczną. Organ I instancji ustalił ponadto, że Skarżąca dokonała również zakupu pieczątek szkolnych dla Szkoły Medycznej w wysokości 439,49 zł. Zakup ten został zakwestionowany przez kontrolujących, gdyż w 2013 r. Szkoła Medyczna nie była dotowana ze środków budżetu Powiatu, a zatem pieczątki dla tej szkoły nie mogły być finansowane ze środków dotacji Powiatu udzielonej w 2013 r. W odniesieniu do wyjaśnień złożonych przez Skarżącą, a mianowicie kwestii dotyczących nowelizacji ustawy o systemie oświaty, która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r. organ wskazał, że nowelizacja ta nie ma związku, ani wypływu na wynik kontroli, która była przeprowadzona w 2014 r., natomiast okres objęty kontrolą obejmował 2013 r. Zgodnie z zasadą nieretroakcji, organ nie mógł zastosować przepisów w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji bez wyraźnego ustawowego wskazania. Wszystkie zakwestionowane wydatki zostały zatem rozpatrzone w oparciu o przepisu ustawy o systemie oświaty w stanie obowiązującym do końca 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono również inne nieprawidłowości i uchybienia, które wykazano w protokole z kontroli, w szczególności: - środki przeznaczone na wynajem sekretariatu w wysokości 46 000 zł były wydatkowane w sposób niegospodarny i niezgody z zasadami określonymi dla wydatkowania środków publicznych w ustawie o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077) - były wystawiane podwójne rachunku za wykorzystanie tego samego lokalu na prowadzenie sekretariatu LO i PS. Dodatkowo, wydatki na sekretariat, który podnajmuje od właścicieli i wynajmuje do szkół Ł. O. za 2013 r. znacznie przewyższają koszty wynajęcia sal lekcyjnych dla obydwu szkół za cały rok - wynajem sekretariatu - 46 000 zł, wynajem sal lekcyjnych - 18 000 zł. W ocenie organu powyższe stanowi naruszenie zasad gospodarki środkami publicznymi - naruszenie przepisu art. 44 ust. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.). Jak wyjaśniał organ I instancji, w trakcie czynności kontrolnych nie przedstawiono wymaganych dokumentów, a mianowicie żadnej umowy o prace z pracownikami zatrudnionymi w szkołach, umów na usługi, wyciągów bankowych, części potwierdzeń dokonania przelewów poniesionych wydatków, wykazów z ilością godzin zrealizowanych przez poszczególnych nauczycieli potwierdzonych przez Dyrektora, list płac wypłaty wynagrodzenia, zestawień rachunków będących podstawą wypłaty wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia, teczek słuchaczy oraz podań, które są podstawą do przyjęcia do szkoły. W toku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził również szereg nieprawidłowości w przedstawionej dokumentacji przebiegu nauczania, jak i również w dokumentacji księgowej. Organ I instancji powołał się na Uchwałę Nr [...] Rady Powiatu z [...] października 2009 roku w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji niepublicznym szkołom ponadgimnazjalnym o uprawnieniach szkół publicznych, niepublicznym placówkom, szkołom publicznym prowadzonym przez osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego lub osobę fizyczną oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, Uchwałę Nr [...] Rady Powiatu z dnia [...] sierpnia 2012 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji niepublicznym szkołom ponadgimnazjalnym o uprawnieniach szkół publicznych, niepublicznym placówkom, szkołom publicznym prowadzonym przez osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego lub osobę fizyczną oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania oraz Uchwałę Nr [...] z dnia [...] września 2013 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji niepublicznym szkołom ponadgimnazjalnym o uprawnieniach szkół publicznych, niepublicznym placówkom, szkołom publicznym prowadzonym przez osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego lub osobę fizyczną oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania. W świetle tych regulacji dotację rozlicza się dowodami księgowymi potwierdzającymi poniesiony wydatek, poprzez zapłatę ze środków dotacji. Organ wskazał nadto, że dotację przyznano na rachunki bankowe zgodnie z ustawą w 12 częściach do ostatniego dnia każdego miesiąca. Zdaniem organu I instancji, ze szczegółowego rozliczenia wynika, że kwota 119 244,03 zł została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem dotacji, określonym w przepisach zawartych w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Pomimo ustaleń wynikających z protokołu kontroli do dnia [...] maja 2017 r., zwrot dotacji wraz z odsetkami nie wpłynął na rachunek budżetu Starostwa. W tym zakresie organ I instancji wydał decyzję jak opisana na wstępie ustalając jednocześnie wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w wysokości 8% kwoty zaległości w stosunku rocznym – zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2016 r. w sprawie stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz podwyższonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. z 2016 r. poz. 20). Odwołanie od tej decyzji złożyła Skarżąca, która zaskarżyła punkt 1 w zakresie ustalającym kwotę dotacji przypadającej do zwrotu ponad kwotę 439,49 zł czyli co do kwoty 118.804,54 zł oraz pkt 2 w całości. Wydanej decyzji, odwołująca się zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 10 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257,dalej: k.p.a.) poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się, co do wszystkich zebranych dowodów i materiałów oraz art. 7, 75, 77 i 80 k.p.a. poprzez nierozpoznanie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w tym przesłuchania świadka Ł. O. Ponadto zarzuciła błędna wykładnię przepisów prawa materialnego a to art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 ustawy o systemie oświaty, art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, art. 131 ustawy o finansach publicznych w zw. art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty oraz art. 124 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, poprzez przyjęcie, że kwestionowane wydatki nie mogły być finansowane z dotacji. Decyzją jak opisana na wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego organ odwoławczy przedstawił chronologię oraz treść podejmowanych w sprawie czynności procesowych przez organ I instancji, dochodząc na tej podstawie do wniosku, że strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłaszania uwag. Aprobując w pełni wnioski wyciągnięte przez organ I instancji w oparciu o całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie, organ odwoławczy podzielił też stanowisko tego organu co do zaprezentowanej wykładni art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Uznał mianowicie, że dotacje przeznaczone na realizację zadań szkoły, ograniczone są co do zakresu ich celowości, oraz do bieżących wydatków szkoły. Są zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Kolegium wskazało, że nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się przez Skarżącą do kolejnych nowelizacji ustawy o systemie oświaty, gdyż weszły one w życie od 1 stycznia 2014 r. i od 31 marca 2015r., a więc nie mają związku ani wpływu na wyniki kontroli przeprowadzonej w 2014 roku, a obejmującej 2013 rok. W tej mierze powołał się organ na stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 19 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Rz 869/16, w którym dokonano wykładni przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, wskazując jakie jego brzmienie powinno stać się podstawą orzeczenia organu administracji. Z tego względu wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega według organu odwoławczego na przeznaczeniu ich na inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Podzielił więc stanowisko organu I instancji, iż zakwestionowane wydatki, nie stanowiły wydatków na zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a w konsekwencji wykorzystano dotację w części niezgodnie z przeznaczeniem i podlega ona zwrotowi w oparciu o art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: a. art. 9 i 11 k.p.a. poprzez całkowite pominięcie rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organ I instancji tj. naruszenia: b. art. 10 § 1 k.p.a. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do wszystkich zebranych dowodów i materiałów polegające na kierowanie do skarżącej pism w sposób uniemożliwiający jej zajęcie stanowiska w zakreślonym w nich terminach, c. art. 7, 75, 77 i 80 k.p.a. poprzez nierozpoznanie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, w tym przesłuchania świadka Ł. O. pomimo zgłoszenia dowodu w wyznaczonym przez organ terminie, a okoliczność na jaką został dowód zgłoszony ma istotne znaczenie dla sprawy, co spowodowało niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a tym samym niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek wydania zaskarżonej decyzji, 2. naruszenie prawa materialnego: a. art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 ustawy o systemie oświaty poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że sfera zadań organu prowadzącego szkołę niepubliczną oraz zadań tej szkoły, która nie jest odrębnym podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, na skutek czego zadania organu prowadzącego, wyszczególnione w art. 5 ust 7 ustawy o systemie oświaty, nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej a jedynie organu prowadzącego, w związku, z czym nie podlegają finansowaniu z dotacji przysługującej szkole, podczas gdy zadania organu prowadzącego szkołę wyszczególnione w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty służą realizacji zadań szkoły, b. art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty poprzez błędną jego wykładnię polegającą na mylnym odniesieniu pojęcia działalności szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, do poszczególnych rodzajów wydatków bieżących szkoły, które mogą być finansowane z dotacji; c. art 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki bieżące w ramach dotacji podmiotowej na rzecz szkół niepublicznych muszą być związane z celem dofinansowania wyłącznie w sposób bezpośredni oraz polegać fizycznie i jak najbardziej dosłownie na "kształceniu", "wychowaniu" i "opiece", podczas gdy z tytułu przyznanej dotacji na rzecz szkół niepublicznych mogą być pokrywane wszelkie wydatki bieżące szkoły, d. art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 90 ust 3 ustawy o systemie oświaty poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że zadania organu prowadzącego wyszczególnione w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty nie mogą być finansowane ze środków pochodzących z dotacji, podczas gdy w ustawie nie figuruje zastrzeżenie, że środków na finansowanie zadań przewidzianych w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty nie wolno poszukiwać w dotacji przyznanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, e. art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 5 ust 7 ustawy o systemie oświaty poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotacje dla szkół niepublicznych nie mogą być wykorzystane na realizację zadań organu prowadzącego przewidzianych w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, podczas gdy wykładnia autentyczna art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty wynikająca z nowelizacji art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty obowiązującej od dnia 1 stycznia 2014 r. i następnie obowiązującej od dnia 31 marca 2015 r. definitywnie przesądza o dopuszczalności sfinansowania z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust 7 ustawy o systemie oświaty, f. art. 83a ust 1 ustawy o systemie oświaty poprzez jego niezastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co skutkowało przyjęcie, że prowadzenie przez Skarżącą działalności oświatowej jest działalnością gospodarczą a wydatki na obsługę administracyjno-prawną szkoły służą interesom skarżącej podczas, gdy prowadzenie szkoły niepublicznej nie jest działalnością gospodarczą, g. art. 131 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 90 ust. 3 poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy, co skutkowało przyjęciem, że dotacja dla szkół niepublicznych nie ma charakteru dotacji podmiotowej, podczas gdy ze środków dotacji nie podlega dofinansowaniu ani "cel" jak ma to miejsce w przypadku dotacji celowej, ani produkt, jak ma to miejsce w ramach dotacji przedmiotowej, a wspierana jest określonego rodzaju działalność podmiotu prawnego, wynikająca z przepisów prawa materialnego, co jest istotą dotacji podmiotowej, h. art 124 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez ich niezastosowanie i wykluczenie możliwości odniesienia pojęcia wydatków bieżących określonych w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty do pojęcia wydatków bieżących przewidzianych wart. 124 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, podczas gdy uwzględnienie regulacji zawartej w. art 124 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, w ramach którego możliwy jest zakup usług związanych z obsługą administracyjno-prawną podmiotu, na gruncie art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty jest nie tylko merytorycznie uzasadnione ale i konieczne z uwagi na powszechnie przyjęte dyrektywy wykładni a zwłaszcza wykładni językowej i systemowej. Uzasadniając zarzuty procesowe Skarżąca podniosła, że organ I instancji prowadził postępowanie w sposób uniemożliwiający wypowiedzenie się stronie co do zgromadzonego materiału dowodowego, co zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy. W szczególności organ podejmował czynności procesowe nie czekając na stanowisko strony i obrót korespondencji, a decyzję wydał uniemożliwiając wypowiedzenie się strony co do twierdzeń organu w kierowanym doń piśmie, co naruszało zasadę ogólną postępowania administracyjnego wyrażoną w art. 10 k.p.a. zasadę wysłuchania stron. Ponadto Skarżąca podniosła zarzut nierozpoznania złożonego przez nią wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka Ł.O. na okoliczności mające znaczenie dla rozpoznania sprawy, gdyż nie zostało wydane w tym przedmiocie żadne postanowienie, co skutkowało tym, że organ orzekał w oparciu o niepełny i niewyczerpująco zebrany materiał dowodowy, a tym samym naruszył przepisy art. 7, 77 i 80 k.p.a., a organ odwoławczy do tej kwestii w ogóle się nie ustosunkował. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego, Skarżąca stanęła na stanowisku, że organy błędnie przyjęły, że z art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty można wywieść wniosek, że wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły, poniesione przez organ prowadzący szkołę, nie można zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu tego przepisu, także w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., o czym świadczą kolejne nowelizacje tego przepisu mające charakter doprecyzowujący. Co do zakwestionowania przez organy wydatku w kwocie 28.000 złotych przeznaczonego na wynagrodzenie Skarżącej, podkreśliła, że art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy o systemie oświaty dopiero w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 roku określił jakie stanowiska osoba prowadzącą szkołę może zajmować w swoich szkołach i za które czynności może pobierać wynagrodzenie. Natomiast kwotą tą zostało pokryte wynagrodzenie Skarżącej za faktyczne pełnienie czynności sekretarza szkoły. W nawiązaniu do zakwestionowanych wydatków na remont w kwocie 6.023,36 zł Skarżąca stanęła na stanowisku, że do wydatków bieżących w zakresie działalności dydaktycznej, opiekuńczej i wychowawczej zaliczyć należą także wydatki związane z ponoszeniem kosztów osobowych i materiałowych, a także kosztów utrzymania (remontów) obiektów własnych i korzystania z obiektów obcych. W konsekwencji za wydatki bieżące, które mogą być pokryte ze środków dotacyjnych, należy jej zdaniem uznać również wydatki na usługi hotelarskie, zakup paliwa do samochodu, którym regularnie są dostarczane do szkoły materiały dydaktyczne. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369.; dalej: P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. W wypadku zaś niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a.. Z perspektywy tak zakreślonych granic kontroli stwierdzić przychodzi, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu determinującym konieczność eliminacji jej z obrotu prawnego. Odnosząc się wpierw do zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że skarżone decyzje wbrew stanowisku skargi wydane zostały z zachowaniem reguł procesowych polegających na zapewnieniu Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym i umożliwieniu jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, o czym stanowi art. 10 § 1 k.p.a. Organ odwoławczy przeanalizował tok i chronologię podejmowanych czynności procesowych przez organ I instancji dochodząc do słusznego wniosku, że postępowanie tego organu sugerowanych przez Skarżącą uchybień nie zawiera. Skarżąca szczególnie dotkliwie odczuła, w aspekcie zapewnienia jej gwarancji procesowych, doręczenie jej pisma organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2017 r., co nastąpiło w dniu [...] maja 2017 r., a więc dzień przed datą wydania decyzji, co skutecznie miało jej uniemożliwić ustosunkowanie się do zawartych w tym piśmie twierdzeń. Tymczasem wzmiankowane pismo z dnia [...] kwietnia 2017 r., stanowiło odpowiedź organu w nawiązaniu do stanowiska i twierdzeń Skarżącej, zawartych w pismach kierowanych do organu, sygnowanych datą [...] marca 2017 r. i [...] kwietnia 2017 r.. Niczym nie uzasadnione, pozbawione umocowania prawnego, są oczekiwania Skarżącej do posiadania prawa repliki w stosunku do każdego pisma doręczonego jej przez organ, zwłaszcza, gdy stanowi on ustosunkowanie się do wcześniejszego żądania czy stanowiska strony. Przystanie na tego rodzaju polemikę z organem stanowiłoby skuteczne narzędzie do przedłużania postępowania, czy wręcz uniemożliwienia wydania decyzji. Stwierdzić więc przychodzi, że Skarżąca w niniejszej sprawie miała zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i z tego prawa korzystała. Zgodzić się można ze Skarżącą o tyle, że organ I instancji w sposób formalny nie "załatwił" jej wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka Ł.O. Zgodnie z art. 123 § 1 i 2 k.p.a. organ wydaje postanowienia w poszczególnych kwestiach wynikających w toku postepowania, a które nie rozstrzygają o istocie sprawy. Do takich postanowień w kwestii incydentalnej należy zaliczyć postanowienie w przedmiocie dowodów, czy to podejmowane z urzędu czy też na wniosek stron postępowania. Niemniej jednak, in concreto, uchybienie organu, który nie podjął formalnego postanowienia, ale wniosek strony rozważył i powiadomił o swoim stanowisku tę stronę w piśmie procesowym korespondując ze stroną, ocenić należałoby jako uchybienie nie mające wpływu na treść rozstrzygnięcia. Tak też było w niniejszej sprawie, gdzie organ I instancji w piśmie z dnia [...] kwietnia 2017 r. odnosząc się wprost do tego wniosku, wskazał, że treść zeznań wnioskowanego świadka nie będzie miała wpływu na wynik postepowania. Z taka konstatacją organu I instancji, zaaprobowaną przez organ odwoławczy, który uznał, że podstawa faktyczna została ustalona prawidłowo, należy się zgodzić, nawet, wtedy gdy Sąd dostrzega, że organ wypowiadając się we wniosku, nie ustosunkował się do całej tezy dowodowej, na okoliczność której przedmiotowy wniosek został zgłoszony. Mianowicie w świetle zapatrywania prawnego organu, aprobowanego przez tut. Sąd, że treść przepisu art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., wykluczała możliwość pokrywania dotacją wydatków na cele obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkół, kwestie dotyczące okoliczności wypłaty tego wynagrodzenia, w świetle jednoznacznych i jasnych deklaracji strony, miała charakter drugorzędny. Podkreślenia wymaga, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, do których Skarżąca odwoływała się w toku postępowania administracyjnego przed organem I instancji, podała, że taką właśnie obsługą zajmował się Ł. O.. Skoro tych zadań, w okresie objętym kontrolą, nie można było uznać za realizacje zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, to prowadzenie dowodu z zeznań omawianego świadka, jakie były podstawy podejmowanych przez niego działań, uznać należy za nie mające prawnego i logicznego uzasadnienia. Art. 75 § 1 k.p.a. określa wprawdzie szeroki zakres postępowania dowodowego, jaki powinien przeprowadzić organ administracyjny, ale zarazem delimituje go, w ten sposób, że dowód powinien być doniosły, istotny, w tym sensie, że może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z tego względu nieprzeprowadzenie omawianego dowodu przez organ I instancji i zaakceptowanie takiej sytuacji przez organ odwoławczy nie daje podstaw do twierdzenia, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem prawa. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że na Skarżącej spoczywał obowiązek wykazania, że kwestionowane wydatki zostały wydane zgodnie z przeznaczeniem, tymczasem tak w toku kontroli jak też w ramach postępowania administracyjnego ograniczyła się do przedłożenia rachunków, z których wynikają tylko kwoty za "obsługę procesu kształcenia" oraz przykładowego zakresu czynności dla takiego stanowiska, pozbawionego jakiegokolwiek przyporządkowania personalnego. Ogólnie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie nie naruszyły sugerowanych skargą zasad postępowania administracyjnego związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego określonych w art. 7 k.p.a., 77 § 1 k.p.a i art. 80 k.p.a., gdyż kompletne pod względem ilościowym postępowanie dowodowe, pozwalało na dokonanie jednoznacznych i prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy. Sąd nie podziela także zarzutu Skarżącej jakoby organ odwoławczy nie rozpoznał ponownie sprawy w kontekście zarzutów odwołania. Przeciwnie, Kolegium wyjaśniło podstawę prawną rozstrzygnięcia, dokonując wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, odniosło się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i przedstawiło swoje stanowisko w tym zakresie. Mając na uwadze treść uzasadnienia skargi należy wskazać Skarżącej, że odmienna ocena dowodów dokonana przez organ, aniżeli oczekiwana przez stronę, odmienna wykładnia przepisów, odmowa przeprowadzenia określonego dowodu nie mogą być uznane za naruszenie zasad postępowania z tego tylko względu, że nie sprostały oczekiwaniom strony. Nie mogły więc w ten sposób zostać naruszone wskazane w skardze zasada informowania z art. 9 k.p.a. oraz przekonywania z art. 11 k.p.a.. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać na wstępie należy, że organy na tle uregulowań ustawy o systemie oświaty, miały pełne podstawy do rozróżniania dwóch sfer działalności organu prowadzącego szkołę. Jak wynika z zapisów ustawy o systemie oświaty w funkcjonowaniu szkoły wyodrębnić należy dwie takie płaszczyzny działania. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły lub placówki. Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, działalnością szkoły kieruje jej dyrektor, jednakże w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu nadzorowi. Mianowicie w stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa w art. 33 ustawy o systemie oświaty sprawuje właściwy kurator oświaty, o czy stanowi art. 89 ustawy o systemie oświaty. W odniesieniu natomiast do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych, nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ je prowadzący, o czym stanowi art. 34a ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Regulacje te dopełnia art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty określający zadania organu prowadzącego szkołę. W świetle powołanych uregulowań, można i należy twierdzić, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia tych dwóch płaszczyzn działalności szkoły, decydując się zarazem, jak chodzi o stan prawny relewantny dla okresu rozliczeniowego w niniejszej sprawie 2013 r., objęciem dofinansowaniem dotacją oświatową tylko jednej z nich, związanej bezpośrednio z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Przypomnieć należy, że wstanie prawnym obowiązującym we wskazanym wyżej okresie, ówczesny art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Odnosząc więc obowiązującą wówczas konstrukcję instytucji dotacji oświatowej do zakresów działania szkoły, skonstatować należy, że w omawianym okresie nie każda płaszczyzna jej działalności mogła być dofinansowana ze środków pochodzących z dotacji. Jak wskazano wyżej, ustawodawca wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę na dwie przedstawione wyżej kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych, druga zaś wiąże się z pozostałą działalnością, związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Od 1 stycznia 2014 r., komentowany przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r., poz. 827; ze zm.) uzyskał brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego, 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." Zmiana polegała więc na dookreśleniu, na jakie cele mogą być przeznaczane środki pochodzące z dotacji przekazywanych przez organy samorządu terytorialnego dla jednostki prowadzącej szkołę. Poprzednia regulacja nie wskazywała enumeratywnie celów, na jakie mogły być środki z dotacji przeznaczane. Po zmianie zostały takie cele wskazane, a w szczególności wymieniono, że dotacja może być wykorzystana na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, ale jeżeli jednocześnie pełni funkcję dyrektora szkoły. Przepis ten uległ kolejnej nowelizacji od dnia 31 marca 2015r. na mocy ustawy dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015, poz. 357) otrzymując brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7, - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego". Komentowany przepis ma niewątpliwie charakter materialnoprawny. Wskazuje bowiem na uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację w zakresie wykorzystania tej dotacji. Początkowo w sposób ogólny, a następnie w sposób enumeratywny określa, na jakie cele dotacja może być przeznaczona, a tym samym stanowiąc na jakie cele przeznaczona być nie może. Ponieważ ma on charakter materialnoprawny to jest decydujący o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym, to jego brzmienie musi być stosowane w połączeniu z okresem czasu, w jakim ten stosunek był realizowany. Wynika to z ogólnej zasady nie działania prawa wstecz, z której wynika też, że o treści stosunku administracyjnoprawnego muszą decydować przepisy obowiązujące w chwili jego powstania. Sąd w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w tym zakresie przez tut. Sąd w orzeczeniu z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 869/16, szeroko zresztą cytowanym przez organ odwoławczy, że późniejsze nowelizacje, obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. oraz od 31 marca 2015 r. nie mogą mieć zastosowania do rozważanych uprawnień strony, pomimo powołania się na treść uzasadnienia rządowego projektu ustaw o jej rzekomym dostosowawczym i redakcyjnym charakterze, chociażby ze względu na zdecydowaną sprzeczność tej regulacji z kolejnymi regulacjami. W obowiązującej w 2013 r. regulacji, ani też w tej obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2014 do 31 marca 2015r. nie przewidziano wśród celów możliwych do sfinansowania dotacją oświatową, przekazywanie środków dla organu prowadzącego na cele związane z działaniami ogólnymi, na co pozwala obecny art. 90 ust. 3d pkt.1 lit. b ustawy o systemie oświaty. Podsumowując tę cześć rozważań, stwierdzić przychodzi, że wbrew poglądom zaprezentowanym w skardze, dotacja oświatowa Starosty na 2013 r., zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie mogła być przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkół niepublicznych prowadzonych przez Skarżącą. Dlatego też należy zgodzić się z organami w niniejszej sprawie, że w ramach tej dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Oceniając charakter analizowanej dotacji przez pryzmat mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, uznać należy, że miała ona wówczas charakter mieszany, podmiotowo-celowy. Udzielana była bowiem jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Przez pryzmat art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., nie sposób uznać, jak wywodzi Skarżąca, aby środki z dotacji oświatowej mogły być wydatkowane na każdy cel i pokrywały wszelką działalność prowadzoną przez szkołę, w szczególności subsydiując zadania o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Na marginesie można zauważyć, że nawet, gdyby przyjąć, że analizowana dotacja ma charakter podmiotowy, to i tak przez pryzmat regulacji obowiązującej przed 1 stycznia 2014 r., wydatki organu prowadzącego szkołę dotyczące realizacji obowiązków, o których mowa w art. 5 ust 7 ustawy o systemie oświaty, nie mogły być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d tej ustawy (tak np. NSA w wyrokach z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 1916/15 czy z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt II GSK 3590/15). Tak czy inaczej zarzut istotnego naruszenia art. 131 ustawy o finansach publicznych w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy nie ma na gruncie kontrolowanej sprawy racji bytu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie dostrzega, że przedmiot podlegający rozstrzygnięciu wywołuje kontrowersje w orzecznictwie nawet NSA. Przykładem odmiennej oceny są orzeczenia NSA z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 1355/15 (cytowane przez Skarżącą), czy w z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 2197/14. Niemniej jednak Sąd podziela stanowisko wyrażone w innych orzeczeniach, zgodnie z którymi, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014r., przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty nie przewidywał możliwości przeznaczenia dotacji oświatowej na dofinansowanie wydatków podmiotu prowadzącego szkołę, a taki charakter mają wydatki obsługowe czy administracyjne, czyli wąsko pojmującego wydatki podlegające pokryciu dotacją (zob. np. wyroki z dnia 26 lipca 2017 r. II GSK 3590/15, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2737/15 i sygn. akt II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r. sygn. akt 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn akt II GSK 4795/16, z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14). Tak więc dotacja oświatowa udzielona Skarżącej na 2013 r. przez Starostę S. nie mogła służyć finansowaniu szeroko rozumianej działalności prowadzonych przez Skarżącą szkół, a więc wszystkich ponoszonych przez nią wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą oraz były konieczne i uzasadnione dla funkcjonowania szkoły. Za wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem tej dotacji w kontrolowanym okresie (2013 r.) może zostać uznany tylko taki wydatek, który mieści się bezpośrednio w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Co do zarzutu błędnego nie kwalifikowania przez organy kwestionowanych wydatków jako wydatków bieżących w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, stwierdzić przychodzi, że pojęcie wydatków bieżących jakim posługuje się ustawodawca w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty nie może być wprost utożsamiane z takim terminem na gruncie ustawy o finansach publicznych. Niewątpliwie niektóre wydatki bieżące pojawiające się u podmiotu dotowanego będą zbieżne z wydatkami bieżącymi zdefiniowanymi w ustawie o finansach publicznych, jednak te zbiory nie muszą, a nawet nie mogą być tożsame, bowiem muszą być odnoszone do celów działalności prowadzonej przez podmiot korzystający z dotacji na prowadzenie szkoły. Z tego powodu stosowanie "automatyzmu pojęciowego", jak zdaje się domagać tego Skarżąca, nie jest prawidłowe. To czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z wydatkiem bieżącym pokrywanym przez dotację, mniej należy łączyć z podziałem funkcjonującym w finansach publicznych na wydatki rzeczowe i bieżące, a bardziej z realizacją zadań konkretnej placówki oświatowej. Jak to wyżej wykazano z omawianej dotacji nie mogą być finansowane wydatki rzeczowe pośrednio tylko związane z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Toteż wydatkami podlegającymi dofinasowaniu mogą być te, które mają nawet charakter rzeczowy, ale są ponoszone w celu realizacji kształcenia, wychowania i opieki. Taki sposób rozumienia wydatków bieżących musi być konsekwencją tego, że z chwilą przyznania dotacji, środki nią objęte przestają być środkami publicznoprawnymi w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a więc nie mogą do nich odnosić się rygory tego prawa ustalone dla podmiotów publicznych. Środki te podlegają kontroli jako pochodzące z budżetu publicznego, zatem ich wydatkowanie może być i jest ograniczone przepisami prawa, co nie jest równoznaczne ze stosowaniem tych samych reguł w gospodarowaniu nimi i rozumieniu bieżących wydatków właściwym dla podmiotów publicznych (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1885/14). Nieskuteczny jest także zarzut naruszenia art. 83a ust 1 ustawy o systemie oświaty, skoro organy w żadnym miejscu nie czynią nawet aluzji w odniesieniu do Skarżącej, że w zakresie prowadzenia szkół występuje jako przedsiębiorca. Odnosząc się już wprost do tych części dotacji, której wydatkowanie zostało uznane za niezgodne z jej przeznaczeniem w konkretnej sprawie, stwierdzić należy, środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie (wynagrodzenie) podmiotu będącego organem prowadzącym szkołę, a także na pokrycie kosztów związanych z jej ogólną organizacją i funkcjonowaniem, gdyż wydatki te nie są związane bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Celem dotacji, przez pryzmat stanu prawnego obowiązującego w kontrolowanym okresie, jest dofinansowanie realizacji zadań szkoły we wskazanym zakresie, a nie dofinansowanie realizacji wszelkich zadań organu prowadzącego szkołę. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, wynagrodzenie dla osoby fizycznej prowadzącej szkoły niepubliczne PS i LO i - co bezsporne - nie pełniącej zarazem funkcji dyrektora tych szkół, ani nie wykonującej jakichkolwiek zajęć dydaktycznych ze słuchaczami, w świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązujący w 2013 r. (podobnie zrsztą jak po kolejnych nowelizacjach tej ustawy) nie może być finansowane ze środków pochodzących z dotacji oświatowej. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że Skarżąca jako osoba prowadząca szkoły, swoje obowiązki wykonuje w ramach utworzonego, nie dydaktycznego stanowiska sekretarza szkół. Warte podkreślenia jest, że celem nowelizacji przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty z dniem 1 stycznia 2014 r. było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia oraz oddzielenie przepływów finansowych wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Finansowane ze środków pochodzących z dotacji Starosty nie mogą być również wydatki na wynagrodzenie Ł. O. , zajmującego się według wyjaśnień strony (vide np. zastrzeżenia do protokołu kontroli k. 116-122 akt administracyjnych) obsługą ekonomiczno-administracyjną. Co do zasady zgodzić się należy ze Skarżącą, że tego rodzaju wydatki, w razie ich należytego wykazania, pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością, ale miały one charakter nie dydaktyczny, lecz właśnie organizacyjno-administracyjny. Dlatego słusznie organy uznały, że pozostają poza zakresem działalności stricte oświatowej. Mogą one natomiast stanowić działania mieszczące się w dyspozycji art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, który stanowi, że organ prowadzący szkołę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej i finansowej. Jak wyżej wykazano, w okresie kontrolowanym – 2013 r., ta sfera działalności szkoły, nie mogła być subsydiowana ze środków pochodzących z dotacji oświatowej. Nadmienić wypada, że jak ustaliły organy, a co nie jest kwestionowane, ani Skarżąca, ani Ł. O. nie pełnili jakichkolwiek zajęć dydaktycznych ze słuchaczami obu szkół. W tym miejscu, niejako już na marginesie, bo jak już wykazano, co do zasady omówione wyżej wydatki nie mogły być dotowane, godzi się zauważyć, że niezależnie od obowiązku podmiotu dotowanego określenia wydatku, spoczywa na nim powinność takiego jego udokumentowania, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisami art. 90 ust. 3e i 3f ustawy o systemie oświaty. W takiej perspektywie przedłożenie, dla wykazania omówionych wyżej wydatków samych tylko rachunków, z których ogólnie wynika tytuł oraz wysokość płatności, tym wymaganiom nie mogłoby sprostać. Dopiero na etapie zgłaszania zastrzeżeń do protokołu kontroli Skarżąca przedłożyła niepodpisane zakresy obowiązków pracowników: obsługi procesu kształcenia i sekretarza szkoły. Umowę o obsługę procesu kształcenia zawartą w dniu [...] września 2012 r., z Ł. O.Skarżąca przedłożyła natomiast dopiero na rozprawie przed Sądem, więc organy nie miały możliwości do niej się odnieść. Podzielić należy stanowisko organów, że Skarżąca niezgodnie z przeznaczeniem wynikającym z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty wykorzystała uzyskaną dotację na pokrycie wydatków na remonty szkolne (remont sekretariatu szkoły) w kwocie 6 023,36 zł. Te wydatki także mieszczą się w dyspozycji art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym do zadań organu prowadzącego szkołę należy między innymi wykonywanie remontów szkolnych i realizacja zadań inwestycyjnych. Prawidłowo także organy zakwestionowały sfinansowanie z przyznanej dotacji takich wydatków jak zakup artykułów spożywczych w kwocie 510,98 zł, usługi hotelarskie w kwocie 900 zł, zakup paliwa do samochodu w kwocie 641,20 zł, zakup ładowarki samochodowej oraz usługi serwisowej w kwocie 229 zł. Wszystkie te wydatki w ocenie Sądu nie są wydatkami o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, lecz wydatkami poniesionymi na realizację innych zadań organu prowadzącego szkoły, zatem nie mogły być finansowane ze środków dotacji. W świetle poczynionych ustaleń oraz wynikających z nich okoliczności, organy w kontrolowanej sprawie miały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do uznania, że kwota 119 244,03 zł udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji oświatowej na 2013 r. została wydatkowana niezgodnie z jej przeznaczeniem i na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, w tej części podlega zwrotowi. Podsumowując, organy administracji wydając w kontrolowanej sprawie decyzje nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.