I SA/Rz 684/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi T. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (dalej DIS) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu 10 marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (zwany dalej DUKS) wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec T. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą FHU M. w zakresie: "Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada do grudnia 2010 r.". W protokole badania ksiąg z dnia 9 czerwca 2015 r. dokonano ustaleń oraz ich skutków w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych. Decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...], DUKS określił T. K. w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości 23.817 zł oraz za grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 185.094 zł. DUKS zakwestionował T. K. prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 69.300 zł, wynikającego z faktur VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2010 r. i nr [...] z dnia 31 grudnia 2010 r., wystawionych przez M. sp. z o.o. w W., dokumentujących odpowiednio: "roboty budowlane na inwestycji Budowa Hotelu SPA w W. C. Roboty Brukarskie zgodnie z umową [...]/B., na kwotę netto 198.000,00 zł + podatek VAT 43.560,00 zł" oraz "roboty budowlane na inwestycji budowy sali gimnastycznej w D. zgodnie z umową Nr [...], na kwotę netto 117.000,00 zł + podatek VAT 25.740,00 zł". Należności wynikające z ww. faktur uregulowane zostały przelewami bankowymi (w dniu 9 grudnia 2010 r. w kwocie 100.000 zł i w kwocie 141.560 zł - dotyczy faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2010 r. oraz w dniu 24 stycznia 2011 r. w kwocie 142.740 zł - dotyczy faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2010 r.). W ocenie organu ww. faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku w nich zawartego, gdyż nie dokumentują faktycznych czynności między podmiotami w nich wskazanymi, tj. FHU M. T. K. i spółką z o.o. M., nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu od tej decyzji T. K. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej ustawą o VAT) przez przyjęcie, iż zakupione usługi z firmy M. sp. z o.o. były fikcyjne i nie służyły czynnościom opodatkowanym, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez uznanie wbrew części materiału dowodowego, iż transakcje z firmą M. sp. z o.o. nie miały miejsca, - art. 120, 121, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej O.p.), przez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia jedynie o zeznania strony – T. K., dokumenty pozyskane w innym postępowaniu kontrolnym oraz nieuprawnione domniemania, - art. 188 O.p. przez nieuzasadnione pominięcie dowodu z zeznań świadków, zawnioskowanych przez stronę, pomimo iż przedmiotem dowodu z zeznań świadków miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy. DIS decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a o tych okolicznościach podatnik został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. W dniu 29 października 2015 r. inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie nr [...] "o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. ujawnione w trakcie kontroli wobec FHU M. T. K. w M. polegające na narażeniu na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. w łącznej wysokości 69.300 zł.". T. K., jako podejrzanemu w ww. sprawie karno-skarbowej zostały doręczone pisma inspektora kontroli skarbowej z dnia 29 października 2015 r. oraz z dnia 19 listopada 2015 r. Kwestią sporną niniejszej sprawy jest zasadność pozbawienia T. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo - Usługowa M. - prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z ww. faktur VAT. DIS zauważył, że w dokumentacji firmy M. należącej do T. K. poza spornymi fakturami VAT, związanymi z nimi umowami i potwierdzeniami wpłat na rachunek bankowy spółki z o.o. M., brak jest jakichkolwiek innych dokumentów świadczących o wykonaniu przez spółkę z o.o. M. usług budowlanych na budowach: 1) budynku wielofunkcyjnego z funkcją hotelową, restauracyjną oraz SPA i zagospodarowaniem terenu w W. C., której inwestorem było Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. – Z. R., oraz 2) sali gimnastycznej w D., której inwestorem była Gmina P. Na fikcyjny charakter działalności spółki wskazuje fakt, że M. sp. z o.o. działała około jednego roku i mimo, że wykazywała wielomilionowe obroty, jej działalność nagle "wygasła", chociaż formalnie nie została zakończona. W ocenie DIS organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w rzeczywistości nie doszło do wykonania ww. usług przez M. sp. z o.o. na rzecz FHU M. T. K., udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. W sprawie poza spornymi fakturami VAT, wydrukami potwierdzeń przelewów bankowych dokumentujących zapłatę za rzekome wykonanie ww. usług i umowami, których postanowienia w ogóle nie były przez strony tych umów realizowane i respektowane, brak jest jakichkolwiek innych dowodów świadczących o wykonaniu usług na ww. inwestycjach przez spółkę z o.o. M. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że kwestionowane usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez spółkę z o.o. M., która nie posiadała zaplecza technicznego, środków transportu, ani też nie zatrudniała w tym celu pracowników. Działalności ww. spółki nie sprawdzał sam właściciel FHU M. – T. K., twierdząc, że obowiązki w zakresie "koordynacji prac poszczególnych podwykonawców" winny być realizowane przez M. C. odpowiedzialnego za weryfikowanie rzetelności działalności firm podwykonawczych. W aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek dokumentacji powykonawczej, jak też częściowych i końcowych protokołów wykonania robót, natomiast w treści umów określono szereg obowiązków spółki z o.o. M. (Wykonawcy) względem FHU M. T. K. (Zlecającego). Sam T. K. w odwołaniu wskazuje, że umowy nie były ściśle przestrzegane, podwykonawca nie był zgłoszony inwestorom - zakres usług był bowiem zbyt mały; nie sporządzano także protokołów odbioru usług. Wobec stwierdzenia braku dokumentacji, o której mowa w umowach i jednoczesnego braku aneksu do tych umów w tym zakresie DIS uznał, że nie można przyjąć - mimo wyjaśnień strony - że postanowienia ww. umów potwierdzają wykonanie spornych usług. Za tym, że sporne usługi budowlane nie zostały wykonane przez M. sp. z o.o. przemawia również fakt, że spółka ta, będąc rzekomym podwykonawcą, nie została w sposób formalny zgłoszona inwestorom, tj. PW R. Z. R. i Gminie P. Z kolei w kwestii dotyczącej inwestycji budowy sali gimnastycznej w D. organ odwoławczy zauważył, że umowa nr [...] między FHU M. T. K. i spółką z o.o. M., której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych związanych z budową sali gimnastycznej w Dobryninie, w szczególności "wykonanie fundamentów, oraz prace żelbetowe i murarskie" (§ 1 ust. 1 lit. A) ww. umowy) - została zawarta w dniu 3 listopada 2010 r. Tymczasem z wpisów do dziennika budowy z dnia 13 września 2010 r. dotyczących inwestycji wynika, że prace w tym zakresie, tj. prace ziemne - wykopy pod ławy fundamentowe zostały zgłoszone do odbioru i odebrane w dniu 22 października 2010 r., a następnie w dniu 27 października 2010 r. wykonano i odebrano wykonanie zbrojenia ław i stóp fundamentowych. Zatem roboty budowlane wymienione w umowie z dnia 3 listopada 2010 r. zostały częściowo wykonane jeszcze przed jej zawarciem. Dodatkowo podczas wykonywania fundamentów oraz prac żelbetowych i murarskich na budowie sali gimnastycznej w Dobryninie stwierdzono konieczność wykonania robót dodatkowych, co udokumentowane zostało protokołem konieczności wykonania robót dodatkowych, sporządzonym w dniu 27 października 2010 r. przy udziale komisji. W związku z tym w dniu 29 października 2010 r. zawarto umowę między Gminą P. (inwestorem), a Konsorcjum: FHU M. T. K. i PW W. W. K., której przedmiotem było wykonanie robót dodatkowych na budowie sali gimnastycznej w D. W ocenie DIS ww. okoliczności potwierdzają, iż faktura wystawiona przez spółkę z o.o. M., w której wskazano usługi realizowane rzekomo na podstawie tej umowy, nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Nadto fikcyjność działalności spółki z o.o. M. potwierdzają zeznania jej pełnomocnika A. D., który wyjaśnił, że wszelkie decyzje w zakresie działalności M. sp. z o.o. podejmował obywatel Słowacji. Reasumując DIS stwierdził, że T. K. zawierając transakcje ze spółką z o.o. M. nie korzystał z pomocy M. C., który - według jego wyjaśnień - miał koordynować prace poszczególnych podwykonawców, w tym spółki z o.o. M. i weryfikować działalność kontrahentów FHU M. T. K. Podatnik sam podjął decyzję o wyborze tej spółki i powierzeniu jej wykonania określonych zadań w ramach realizowanej inwestycji, choć w istocie - jak zeznał do protokołu przesłuchania strony w dniu 8 maja 2015 r. - w ogóle firmy tej nie znał; nie sprawdzał jej działalności, nie był tym zainteresowany. Organ odwoławczy uznał, że T. K., jako osoba zawodowo zajmująca się realizacją inwestycji, winien wiedzieć, jakie konsekwencje prawnopodatkowe związane są z wyborem takiego kontrahenta. Zdaniem DIS - organ pierwszej instancji przeprowadził w sposób wystarczający postępowania wyjaśniające pozwalające uznać, że T. K. nie wykazał należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji ze spółką z o.o. M. Wiedział on lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł się dowiedzieć lub przynajmniej przypuszczać, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami w zakresie świadczenia usług budowlanych, związanych z budową sali gimnastycznej w D. i robotami drogowymi przy budowie hotelu w W. C. wiązały się z nieprawidłowościami po stronie wykonawcy tych usług w sytuacji, gdy sporne transakcje nie polegały na faktycznym wykonaniu usług budowlanych, natomiast ich celem było upozorowanie takich działań. DIS uznał, że faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2010 r. i nr [...] z dnia 31 grudnia 2010 r., wystawione przez M. sp. z o.o. na rzecz FHU M. - nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dla oceny dochowania staranności T. K. w doborze kontrahenta nie bez znaczenia są okoliczności nawiązania współpracy tj. między innymi zawarcie umowy z podwykonawcą przed zawarciem umowy z inwestorem, a nawet przed złożeniem przez T. K. oferty przetargowej na wykonanie robót budowlanych, niedopełnienie obowiązku zgłoszenia podwykonawcy inwestorowi. Ww. poza analizowanymi fakturami, umowami i wydrukami potwierdzeń przelewów bankowych, przedłożonymi do akt sprawy, nie miał żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby, że do realizacji usług między spółką z o.o. M., a FHU M. T. K. rzeczywiście doszło. T. K. w kontaktach handlowych z M. sp. z o.o. nie dochował staranności kupieckiej, przy czym nie działał on w dobrej wierze i wiedział lub przy zachowaniu minimum staranności - mógł się dowiedzieć, że transakcja z ww. spółką, w której uczestniczył, miała charakter przestępczy (polegała na generowaniu podatku naliczonego do odliczenia w celu otrzymania z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku VAT). T. K. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIS z dnia [...] czerwca 2016 r., wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji w całości i umorzenie postępowania w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r.; oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: a) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p., skutkujące błędnym uznaniem, iż nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r. wskutek przedawnienia, mimo iż z dniem 31 grudnia 2015 r. upłynął pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania, - błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającą na uznaniu, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r., mimo, iż skarżący nie został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i wszczęciu postępowania karnoskarbowego wobec niego, - błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez obarczenie skarżącego zwiększonym ciężarem dowodu dotyczącym wykazania faktycznego wykonania robót budowlanych przez M. sp. z o.o., mimo iż skarżący przedstawił już na tę okoliczność wystarczające dowody: umowy z M. sp. z o.o., wystawione przez ww. spółkę faktury VAT, a także potwierdzenia dokonania zapłaty za roboty przez skarżącego, - błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 ppkt a) ustawy o VAT, mimo iż w postępowaniu kontrolnym nie udowodniono, aby wystawione przez M. sp. z o.o. faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. b) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 O.p. przez nieuwzględnienie zasady prawdy obiektywnej w toku postępowania podatkowego i oparcie zaskarżonej decyzji na dokumentach pozyskanych w innym postępowaniu kontrolnym oraz nieuprawnionych domniemaniach o niewykonaniu usług przez firmę M. sp. z o.o. oraz złej wierze skarżącego; - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego świadczącego o rzeczywistym wykonaniu usług przez M. sp. z o.o. oraz dobrej wierze skarżącego, braku przesłanek do zwiększonej kontroli swojego kontrahenta przez skarżącego, pominięciu ustalenia kto w rzeczywistości wykonał usługi będące przedmiotem umów skarżącego z M. sp. z o.o., - art. 191 O.p. przez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, skutkujące przyznaniem większej mocy dowodowej dowodom zebranym w innym postępowaniu kontrolnym dotyczącym M. sp. z o.o., automatycznym przyjęciu przez organ, iż nierzetelność kontrahenta skarżącego przemawia za nierzetelnością samego skarżącego, przyjęciu, iż niepamięć skarżącego o szczegółach współpracy z M. sp. z o.o. świadczy na jego niekorzyść i uzasadnia zarzut braku dochowania należytej staranności kupieckiej przez niego, - art. 188 O.p. przez nieuzasadnione pominięcie dowodu z przesłuchania świadków K. M. oraz A. D., zawnioskowanego przez skarżącego, mimo iż przedmiotem dowodu z zeznań świadków miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy tj. fakt rzeczywistego wykonania przez M. sp. z o.o. robót będących przedmiotem umów ze skarżącym. W uzasadnieniu skarżący rozszerzył powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...]. Zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...], określającą T. K. w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości 23.817 zł oraz za grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 185.094 zł. W ocenie Sądu w sprawie organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który został przyjęty przez Sąd. Przedstawiony powyżej stan faktyczny sprawy nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organy subsumcji. Istotą sporu w sprawie jest ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa T. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą FHU M. do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. na rzecz strony w okresie od listopada do grudnia 2010 r. W analizowanym okresie M. sp. z o.o. wystawiła na rzecz firmy FHU M. prowadzonej przez skarżącego fakturę VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2010 r. i nr [...] z dnia 31 grudnia 2010 r. Faktury te dokumentowały odpowiednio: 1) roboty budowlane na inwestycji Budowa Hotelu SPA w W. C. Roboty Brukarskie zgodnie z umową nr [...]/B., na kwotę netto 198.000 zł + podatek VAT 43.560 zł oraz 2) roboty budowlane na inwestycji budowy sali gimnastycznej w D. zgodnie z umową nr [...], na kwotę netto 117.000 zł + podatek VAT 25.740 zł. Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W sprawie kluczowe znacznie odgrywa art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Prawo wynikające w przepisach ww. artykułu jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. III RN 31/01). Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy I instancji ustalił, że transakcje zafakturowane przez M. sp. z o.o. na rzecz FHU M. T. K. nie podlegały na faktycznym wykonaniu usług budowlanych, natomiast ich celem było upozorowanie transakcji. Organ podkreślił, że całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że opisane powyżej faktury wystawione przez M. sp. z o.o. na rzecz FHU M. T. K. to "puste faktury", tj. nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ II instancji podniósł, że w dokumentacji firmy M. należącej do T. K. poza spornymi fakturami VAT, związanymi z nimi umowami i potwierdzeniami wpłat na rachunek bankowy spółki z o.o. M., brak jest jakichkolwiek innych dokumentów świadczących o wykonaniu przez spółkę z o.o. M. usług budowlanych polegających na budowie: 1) budynku wielofunkcyjnego z funkcją hotelową, restauracyjną oraz SPA i zagospodarowaniem terenu w W. C., której inwestorem było Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. – Z. R. oraz 2) budowie sali gimnastycznej w D., której inwestorem była Gmina P. W ocenie DIS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że kwestionowane usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez spółkę z o.o. M., która nie posiadała zaplecza technicznego, środków transportu, ani też nie zatrudniała w tym celu pracowników. DIS ocenił, że T. K. nie wykazał należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji ze spółką z o.o. M. – wiedział on lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł się dowiedzieć lub przynajmniej przypuszczać, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami w zakresie świadczenia usług budowlanych, związanych z budową sali gimnastycznej w D. i robotami drogowymi przy budowie hotelu w W. C. wiązały się z nieprawidłowościami po stronie wykonawcy tych usług w sytuacji, gdy sporne transakcje nie polegały na faktycznym wykonaniu usług budowlanych, natomiast ich celem było upozorowanie takich działań. Zatem ww. opisane faktury wystawione przez M. sp. z o.o. na rzecz FHU M. T. K. to faktury, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponieważ ww. faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, zatem organy prawidłowo stwierdziły, że T. K. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w nich wskazanego. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że w stosunku do spornych transakcji - nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Za uprawnione należało uznać konstatacje organu odwoławczego, że T. K. w kontaktach handlowych z M. sp. z o.o. nie dochował staranności kupieckiej, przy czym skarżący nie działał w dobrej wierze i wiedział lub - przy zachowaniu minimum staranności - mógł się dowiedzieć, że transakcja z wymienioną spółką, w której uczestniczył, miała charakter przestępczy, tj. polegała na generowaniu podatku naliczonego do odliczenia w celu otrzymania z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku VAT. Zdaniem Sądu, organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż faktury wystawione przez M. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wskazały przy tym szereg okoliczności faktycznych, które uzasadniają stwierdzenie, że skarżący obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godził się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Sąd podziela stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r. sygn. I FSK 1585/13). Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. I FSK 390/13, w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2016 r. sygn. VIII SA/Wa 212/16). Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd przychylił się do stanowiska organów obu instancji, że faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Takie ustalenia pozwalają stwierdzić, że w sprawie w powyższym zakresie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Ww. regulacja daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. I SA/Łd 1428/11). Z uwagi na brak definicji pojęcia "rzeczywistość" w prawie podatkowym, należy sięgnąć do języka potocznego. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku języka polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998, t. III, s. 149 - pojęcie "rzeczywistość" oznacza to co jest obiektywnie istniejące, co jest prawdziwe. Zatem kwota podana w fakturze sprzedaży jest niezgodna z rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny jaką uzgodniły strony tej umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń kupujący - usługobiorca, za zgodą sprzedawcy - usługodawcy, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłacił lub zapłacił ją w odmiennej wysokości niż to wynikało z faktury (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. II SA/Gl 118/08). Analizowany przepis dawał organom materialnoprawną podstawę do ograniczenia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych transakcji, które stanowiąc nadużycie, nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji - na co wskazuje całokształt okoliczności dotyczących spornych transakcji pomiędzy skarżącym, a M. sp. z o.o. Oznacza to, że organy prawidłowo odmówiły skarżącemu odliczenia podatku za listopad i grudzień 2010 r. wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot. Za takim rozstrzygnięciem przemawiają ustalenia organów, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami w zakresie świadczeń usług budowlanych, związanych z budową sali gimnastycznej w D. i robotami drogowymi przy budowie hotelu w W. C. wiązały się z nieprawidłowościami po stronie wykonawcy tych usług, gdyż ww. transakcje nie polegały na faktycznym wykonaniu usług budowlanych, a ich celem było upozorowanie takich działań. Co istotne organy udowodniły niezgodność ww. faktur z rzeczywistością poprzez podanie konkretnych faktów, z którego ta niezgodność wynika. Szczegółowo opisały okoliczności wskazujące na fakt, że podatnik wiedział lub mógł się dowiedzieć, że dokonując rzekomego nabycia usług bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie, gdyż faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co powoduje, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organy obu instancji argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawie dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia w sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. - są nieuzasadnione. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez wskazanie w uzasadnieniach decyzji dowodów, którym organy dały wiarę. Organy podatkowe oparły ocenę dowodów na przekonywujących podstawach, czemu dały wyraz w uzasadnieniach. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo przywołały, omówiły i zastosowały przepisy prawa materialnego. Niezależnie od powyższego należy również stwierdzić, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżący nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718).