I SA/Rz 748/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi T. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego dalej Dyrektor IS) z [...] czerwca 2015 r. nr [...], określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na podstawie postanowienia z 18 października 2013 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zwanego dalej jako Dyrektor UKS), przeprowadzono wobec T. M. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Protokół kontroli doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 8 września 2014 r. Ustalono m.in., że T. M. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznania podatkowe za 2010 r. na formularzach: - PIT-38, deklarując przychody w wysokości 34.940,97 zł, koszty uzyskania przychodu - 19.804,93 zł, podstawę opodatkowania - 15.136 zł, podatek należny od dochodów - 2.876 zł; - PIT-37, deklarując dochody ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 96.740,05 zł (93.118.70 zł - po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne); - PIT-36L, deklarując stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 234.946,95 zł; w załączniku PIT/B do ww. zeznania podatnik wykazał z działalności prowadzonej w ramach: 1) R.M. T. M., dalej: "R.M.": przychód - 657.523,61 zł, koszty uzyskania przychodu - 718.699,95 zł, stratę - 61.176,34 zł; 2) M. T. M., P. G. s.c., dalej: "M. s.c." (udział 50%): przychód - 219.700,89 zł, koszty uzyskania przychodu - 197.318,64 zł, dochód - 22.382,25 zł, 3) M. T. M., P. G. s.j.; dalej "M. s.j." (udział 44,5%): przychód - 128.357,24 zł, koszty uzyskania przychodu - 324.510,10 zł, stratę -196.152,86 zł. Prawidłowość ustalenia dochodu (straty) z działalności prowadzonej w formie spółek osobowych (cywilnej i jawnej) była przedmiotem odrębnej kontroli skarbowej (wyciąg z protokołu włączono do niniejszego postępowania postanowieniem z 26 sierpnia 2014 r.). W oparciu o ww. ustalenia oraz zebrany materiał dowodowy, biorąc pod uwagę, że podatnik nie skorygował zeznania PIT-36/L w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości - Dyrektor UKS decyzją z [...] grudnia 2014 r. nr [...], określił T. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegające wykazaniu w zeznaniu PIT-36L w wysokości 70.233,00 zł. T. M. reprezentowany przez doradcę podatkowego złożył odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a, art. 22c, art. 23 ust. 1 pkt 34, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; zwanej dalej updof); 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej O.p.) - przez nie wykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia opartego na błędnych założeniach organu, nie przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, dokonanie ogólnej oceny niekompletnego materiału dowodowego, prowadzenie całego postępowania wbrew ww. zasadom. Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że Dyrektor UKS prawidłowo zakwalifikował przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości i użytkowaniu wieczystym do przychodów z działalności gospodarczej; w sposób prawidłowy ustalił też dochód strony z tej sprzedaży. Dyrektor wskazał, że T. M. w 2010 r. był wspólnikiem spółek osobowych: spółki cywilnej M. oraz spółki jawnej M. Przychodami ww. z udziału w nich były więc przysporzenia spółek - w części ustalonej zgodnie z art. 8 ust. 1 updof, tj. proporcjonalnie do wynikającego z bycia wspólnikiem prawa do udziału w zysku spółki. W dniu 12 lutego 2010 r. P. G. oraz J. C.-M. (działająca w imieniu T. M.) rozwiązali (bez likwidacji) M. s.j. oraz podzielili jej majątek - zgodnie z postanowieniami umowy dotyczącej udziału w jej zyskach i stratach poszczególnych wspólników (akt notarialny rep. A nr [...]). T. M. nabył udział 445/1000 części w nieruchomości położonej w P., stanowiącej działkę nr 420/3Bp o pow. 0,5100 ha, w nieruchomości położonej w P. stanowiącej prawo wieczystego użytkowania działek: nr 420/5 o pow. 0,59 ha, nr 420/6 o pow. 0,14 ha, nr 420/7 o pow. 1,19 ha oraz prawo własności budynków i urządzeń na nich posadowionych, w nieruchomości położonej w P., stanowiącej działkę nr 421 Ps o pow. 0,4 ha, a także własności lokalu garażowego nr C5 położonego w B. o pow. 16,5 m2; spółka jawna została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS - 5 maja 2010 r. W dniu 27 sierpnia 2010 r. T. M. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą R.M.; opisany wyżej udział w nieruchomości o łącznej wartości 630.000 zł ustalonej "wedle jej wartości rynkowej" ujęto w ewidencji środków trwałych tej firmy (poz. 4) pod nazwą "nieruchomość w D. w 44,5% wartości"; datę przyjęcia do używania określono jako "10.09.2010 r."; ww. składnik majątkowy nie był przedmiotem amortyzacji podatkowej, nie określono też stawki jego amortyzacji; w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowano żadnych przychodów z użytkowania nieruchomości. W dniu 7 października 2010 r. T. M. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą R.M. sprzedał P. G. udział 445/1000 części: w prawie własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr 420/3 o pow. 0,5100 ha; we współwłasności w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach: 420/5, 420/6, 420/7 o łącznej pow. 1,920 ha oraz w prawie współwłasności budynków i urządzeń położonych na tej nieruchomości, nadto w prawie własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr 421 o pow. 0,4 ha, za łączną cenę 630.000 zł, płatną w trzydziestu pięciu ratach miesięcznych, w pierwszym tygodniu każdego kolejnego miesiąca, począwszy od 1 listopada 2010 r. - po 18.000 zł. Udział T. M. w ww. nieruchomości był użytkowany przez M. sp. z o.o.; od 10 lutego do 30 sierpnia 2010 r. - na podstawie ustnej umowy zawartej przez żonę T. M., a od 1 września 2010 r. - na podstawie umowy dzierżawy datowanej na 1 września 2010 r. Z umowy wynika, że czynsz dzierżawny wynosi 11.500 zł miesięcznie; pierwsza faktura za 4 miesiące miała być wystawiona na koniec 2010 r. w razie sprzedaży nieruchomości prawa do czynszu przechodzą na kupującego; wartość czynszu "będzie uwzględniona i wkalkulowana w całość sprzedaży proporcjonalnie do okresu gdy właścicielem będzie Pan M.". Dyrektor UKS podzielił stanowisko odwołującego, że ww. nieruchomość była wykorzystywana w indywidualnej działalności gospodarczej (w firmie R.M.) - stanowiła przedmiot dzierżawy. Fakt wykorzystywania składników majątku w działalności gospodarczej w ramach R.M. nie oznacza jednak, że ustalenia podatnika w kwestii opodatkowania transakcji zbycia są prawidłowe, bowiem zbyte składniki majątku nie były skutecznie wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy R.M.; wprawdzie w ewidencji (poz. 4) ujęto "nieruchomość w D." o wartości początkowej stanowiącej równowartość udziału T. M. w tej nieruchomości, niemniej składnik ten nie wypełnia ustawowej definicji "środka trwałego". T. M. "ujął" w ewidencji środków trwałych prowadzonych dla R.M. udział w nieruchomości i prawie wieczystego użytkowania oraz budynkach i budowlach bez podziału na odrębne jednostki ewidencyjne, jako jeden obiekt inwentarzowy, składający się z: nieruchomości gruntowych, budynku administracyjno-handlowego, trzech budynków gospodarczych, magazynu, warsztatu, wiaty, studni i ogrodzenia, bez przyporządkowania do właściwego symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Uprawnione jest więc twierdzenie, że przedmiotem sprzedaży były składniki majątku podatnika - nieujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W tej sytuacji - w świetle uchwały NSA z 17 lutego 2014 r., sygn. II FPS 8/13 - przychód ze sprzedaży nieruchomości/użytkowania wieczystego należałoby co do zasady opodatkować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 8 updof (sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, niewykorzystywanych w działalności gospodarczej). Dyrektor IS podkreślił, że w analizowanej sprawie dochodem ze sprzedaży składników majątku przynależnych podatnikowi po rozwiązaniu M. s.j. jest kwota 394.981,32 zł - wyliczona jako różnica pomiędzy przychodem ze zbycia (630.000 zł), a wartością początkową środków trwałych wykazana w ewidencji M. s.j. - 295.285,37 zł (663.562,63 zł x 445:1000), powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych w M. s.j. w kwocie 60.266,69 zł przypadającej na podatnika (135.430,76 zł x 445:1000). Zwrócił uwagę, że postępowanie dotyczy ustalenia i opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej M., wykorzystywanych w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i przez nią amortyzowanych, które w wyniku rozwiązania (nie likwidacji) M. s.j. zostały przyznane (w stosownej proporcji) T. M., który wykorzystywał je w indywidualnej działalności gospodarczej w ramach firmy R.M. (z pominięciem ich amortyzacji). Kwestię opodatkowania prawidłowo odniesiono w zaskarżonej decyzji do dochodu ze sprzedaży majątku nieruchomego otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, a nie z likwidacji działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem zryczałtowanym. Natomiast ustalenia zaskarżonej decyzji o zawyżeniu kosztów podatkowych o 10.206,67 zł - z tytułu amortyzacji budynku w R. - wobec daty przyjęcia składnika majątku do używania, wskazania krótszego okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych (2 miesiące) są oczywiste i nie budzą wątpliwości. W ocenie Dyrektora IS organ I instancji prawidłowo ocenił, skutki podatkowe umowy zawartej przez M. s.j. z J. B., jako sprzedaż wierzytelności. W sprawie nie jest kwestionowane, że w dniu [...] maja 2008 r. pomiędzy M. s.j. (konsorcjant I) i C. (konsorcjant II) zawarta została umowa konsorcjum na okres: 19 maja – 20 czerwca 2008 r. Jej przedmiotem była "współpraca w celu realizowania inwestycji w nowoczesne technologie teleinformatyczne dostarczane przez A.-L. E. na podstawie zawartej umowy dystrybucyjnej między A.-L. E. we Francji, a konsorcjum II w imieniu i na rzecz osób trzecich". Integralną część umowy stanowi załącznik nr 1 - "lista projektów finansowanych w ramach umowy konsorcjum". Według organu I instancji przedmiotem umowy zawartej przez M. s.j. z J. B. była sprzedaż wierzytelności w wysokości 500.000 zł, której zwrotu dochodziła M. s.j. od C. W ocenie Dyrektora IS uprawnione jest stwierdzenie, że cel umowy konsorcjum (wspólne przedsięwzięcie M. s.j. i C. w zakresie współpracy przy realizacji inwestycji w nowoczesne technologie) nie został zrealizowany, zobowiązanie konsorcjanta II wobec konsorcjanta I do określonych działań w ramach umowy konsorcjum nie zostało wykonane. W konsekwencji M. s.j. wystąpiła wobec C. z roszczeniem m.in. o zwrot środków pieniężnych w kwocie 500.000 zł, przekazanych na sfinansowanie przedsięwzięcia w ramach umowy współpracy przy realizacji inwestycji. Nie budzi zatem wątpliwości organu odwoławczego, że przedmiotem umowy sprzedaży z 29 stycznia 2010 r. zawartej z J. B. była wierzytelność (z roszczenia o zwrot środków) wobec C., należna zbywcy tej wierzytelności (M. s.j.) z tytułu niewykonania zobowiązań wzajemnych w ramach umowy konsorcjum. Powyższej tezie nie przeczą zeznania J. B. (protokół przesłuchania świadka z 17 maja 2010 r.), m.in., że: przedmiotem spornej umowy "były niematerialne i materialne prawa" wynikające z umowy z [...] maja 2008 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wykonanie zobowiązań M. (konsorcjanta I) polegających na przekazaniu na rachunek bankowy konsorcjanta II (C.) kwoty 500.000 zł nie kreowało przychodu należnego w M. s.j. (ani w dacie przekazania, ani w żadnym innym momencie) - co wyklucza uwzględnienie straty ze sprzedaży wierzytelności wynikającej z roszczenia o jej zwrot w kosztach w rachunku podatkowym. Podatnik zasadnie stwierdził w odwołaniu: "fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego" jest warunkiem koniecznym "której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów". Czynność (przekazanie kwoty 500.000 zł) nie została również opodatkowana podatkiem od towarów i usług co czyni bezprzedmiotowymi wywody odwołania odnoszące się do niezastosowania w sprawie tez ww. uchwały NSA z 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor IS podał, że w wyniku postępowania organ I instancji stwierdził, że T. M. nie wykazał w zeznaniu za 2010 r. podatku dochodowego od osób fizycznych w prawidłowej wysokości (strata - 234.946,95 zł), w konsekwencji decyzją określono zobowiązanie w tym podatku na kwotę 70.233 zł. Rozstrzygnięcie to odpowiada prawu, a co za tym idzie brak jest podstaw do jego uchylenia w całości. K. M. reprezentowany przez doradcę podatkowego skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję Dyrektora IS z [...] czerwca 2015 r. wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a, art. 22c, art. 23 ust. 1 pkt 34, art. 24 ust. 1 i 2 updof oraz - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 199a § 3 O.p. W uzasadnieniu podniesiono, że zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz w stanie faktycznym sprawy. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu kontrolującego, bowiem ten wyciągnął błędne wnioski z zebranego materiału dowodowego i rzeczywistego stanu sprawy. W niniejszej sprawie przedmiotem umowy było przekazanie środków na inwestycję, która miała wykonać C. G. Sp. z o.o. Istotę tej umowy można porównać do inwestycji w fundusze inwestycyjne. Polega to na tym, że przekazuje się środki do funduszu inwestycyjnego który inwestuje w różne przedsięwzięcia. Przychodem jest tutaj sprzedaż tych inwestycji, a kosztem wszelkie środki wydane na zakup tych inwestycji. Zgodnie z obowiązującym prawem przekazanie środków na zakupy inwestycyjne nie mogły być kosztem w chwili zakupu, były jednak kosztem w chwili sprzedaży. Gdyby te środki zostały zwrócone przez C. G. Sp. z o.o. wówczas byłyby przychodem, a byłby nim tylko zysk osiągnięty przy realizacji zakupów inwestycyjnych. Tytułem prawnym do dochodzenia kwoty 500.000 zł jest umowa, a spółka przez pełnomocnika występując o zwrot tych środków na pewno nie robiła tego bez podstawy prawnej. Był już przygotowany pozew do sądu o zwrot tej kwoty, jednak ze względu na bardzo wysokie koszty sądowe zaniechano dochodzenia tego roszczenia, bo okazało się, że nie można ściągnąć kwot wynikłych z faktur dotyczących zysku od inwestycji. Jest to działanie w pełni racjonalne, często zresztą stosowane przez banki, że z wielu roszczeń występuje się o jedno, najmniejsze i tym sposobem sprawdza się czy w ogóle dłużnik jest wypłacalny. Orzecznictwo w tej materii jest jednolite i wskazuje, że jeżeli z jednego zobowiązania ktoś okazał się niewypłacalny, to na pewno jest niewypłacalny również z innych zobowiązań. Dochodzenie kwoty 500.000 zł byłoby bardzo kosztowne, a można domniemać, że skutek byłby taki sam, jak przy dochodzeniu kwot wynikłych z faktur. Umowa konsorcjum z C. G. Sp. z o.o. była właśnie inwestycją w nowoczesne technologie. Została ona zaksięgowana jako inwestycja i nie stanowiła ona kosztów uzyskania przychodów w chwili jej zawarcia, ani w chwili wypłaty pieniędzy, ani również nie naliczono w żaden sposób amortyzacji. C. w związku z zawarciem umowy oraz przekazaniem kwoty 500.000,00 zł nie wystawiła żadnej faktury, a sam podatek VAT nie był więc rozliczany. M. sp.j. w związku z postanowieniami umowy wystawiła faktury VAT na kwotę 40.000,00 zł każda, a VAT od tych faktur został naliczony i rozliczony jako należny. Przyczyną różnicy między wartością zakupu, tj. 500.000,00 zł, a wartością sprzedaży inwestycji za 800,00 zł było ustalenie wartości rynkowej z kupującym. Spółka otrzymała pieniądze jedynie z jednej faktury, gdzie za pozostałe faktury takiej zapłaty już nie otrzymała. Wspólnicy spółki jawnej, która nie prowadziła działalności operacyjnej od dłuższego już czasu chcieli ją zlikwidować. Jednym z warunków likwidacji i wykreślenia spółki z rejestru było zakończenie bieżących spraw oraz ściągnięcie należności i uregulowanie zobowiązań. Z tych też powodów wspólnicy podjęli decyzje o sprzedaży inwestycji z C. Cena sprzedaży na czas tej sprzedaży odpowiadała wartości rynkowej. Wskazać trzeba, że tą samą materię kontrolował już Urząd Skarbowy, który uznał, że jest tylko podatek VAT i nie ma podatku dochodowego. Urząd skarbowy uznał, że do kwoty sprzedaży inwestycji należy doliczyć podatek VAT, co zostało wskazane w protokole z kontroli z 19 maja 2010 r., a sam podatek VAT został zawarty w cenie sprzedaży, w tych 800,00 zł. Urząd skarbowy w tym protokole nazwał umowę zawartą pomiędzy spółką, a J. B. - umową sprzedaży inwestycji i nie kwestionował samej umowy i jej ceny sprzedaży. Odnośnie nieruchomości położonej w P. i jej sprzedaży, pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z ustaleniami organu w tym zakresie. Podał, że sama umowa wskazuje, że firma R.M. T. M. zawarła z M. Sp. z o.o. umowę dzierżawy na czas nieokreślony. Gdyby skarżący przewidywał, że nieruchomość tę będzie użytkował krócej, to na taki okres by zawarł umowę, a nie na czas nieokreślony. Sprzedaży jej dokonał, gdyż ostatecznie doszedł do porozumienia ze swoim wspólnikiem odnośnie tej nieruchomości, gdzie na dzień zawarcia umowy i wprowadzenia tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych takiej możliwości i opcji sprzedaży nie było, nawet w zamyśle. Podatnik wprowadzając nieruchomość do ewidencji środków trwałych w założeniu miał ją użytkować przez okres dłuższy niż rok. Przychodem z tej nieruchomości był czynsz dzierżawny, który zgodnie z umową został ostatecznie wkalkulowany w cenę sprzedaży tej nieruchomości, na skutek jej sprzedaży, bowiem miał być płatny na koniec roku z uwagi na zawarcie umowy końcem roku. W ocenie pełnomocnika strony - podatnik spełnił warunki uznania nieruchomości za środek trwały (przewidywany okres użytkowania w założeniu był niższy niż rok i wykorzystywana była na potrzeby związane z prowadzoną działalnością). Nadto sama umowa dzierżawy została zawarta przez R.M. T. M. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia w zakresie stanu faktycznego jakie poczyniły organy podatkowe w toku postępowania i uznał je jako własne. Poza sporem pozostaje kwestia, że T. M. w 2010 r. był wspólnikiem spółki cywilnej M. oraz spółki jawnej M. W dniu 12 lutego 2010 r. doszło do rozwiązania (bez likwidacji) M. s.j. i podziału majątku, w ramach którego T. M. nabył udział 445/1000 części w nieruchomości położonej w P. W dniu 27 sierpnia 2010 r. T. M. rozpoczął działalność gospodarczą pod firmą R.M., a udział w nieruchomości w P., został ujęty w ewidencji środków trwałych tej firmy pod nazwą "nieruchomość w D. w 44,5 % wartości", datę przyjęcia do używania określono jako "10.09.2010 r.". Ten składnik majątkowy nie był przedmiotem amortyzacji podatkowej, nie określono też stawki jego amortyzacji. W dniu 7 października 2010 r. T. M. - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą R.M., sprzedał P. G. udział (445/1000 części) w prawie własności nieruchomości w P. za cenę 630.000 zł. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności czy przedmiotowa nieruchomość spełnia warunki uznania jej za środek trwały i w konsekwencji czy podlegała ujęciu w ewidencji środków trwałych. Organy podatkowe uznały, że przedmiotem sprzedaży były składniki majątku podatnika, które były nieujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji stwierdziły, że źródłem tak uzyskanego przychodu jest działalność gospodarcza. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organów i stanął na stanowisku, że w sprawie spełnił warunki do uznania ww. nieruchomości za środek trwały, gdyż przewidywany okres jej użytkowania w załażeniu był dłuższy niż rok i wykorzystywana była na potrzeby związane z prowadzoną działalnością. W pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 10 ust. 1 pkt 3 updof rozróżnia kilka źródeł przychodu w tym m.in.; pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof), a także odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8 updof). Po myśli art. 5a pkt 6 updof - działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 updof - przychodem z działalności gospodarczej są również: 1) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących: a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł, c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Po myśli art. 24a ust. 1 updof osoba fizyczna, która wykonuje działalność gospodarczą, a także spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o updof. Według treści art. 22a ust. 1 updof amortyzacji podlegają następujące nieruchomości: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, jeżeli stanowią one własność lub współwłasność podatnika, są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, ich przewidywany okres używania przekracza rok, są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Nadto amortyzacji podatkowej podlegają również ograniczone prawa rzeczowe do nieruchomości takie jak: a) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, b) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, c) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowe (art. 22a ust. 2 updof). Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, co najmniej: 1) liczbę porządkową; 2) datę nabycia; 3) datę przyjęcia do używania; 4) określenie dokumentu stwierdzającego nabycie; 5) określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej; 6) symbol Klasyfikacji Środków Trwałych; 7) wartość początkową; 8) stawkę amortyzacyjną; 9) kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony; 10) zaktualizowaną wartość początkową; 11) zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych; 12) wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową; 13) datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia (art. 22 n ust. 2 updof). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za środek trwały można uznać tylko taki budynek, budowlę, lokal, maszynę, urządzenie, środek transportu lub inny przedmiot, który ma wszystkie cechy wymienione w art. 22a ust. 1 updof, a więc - między innymi - jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 8 maja 2015 r. sygn. II FSK 769/13). W sprawie kluczowe znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2014 r. sygn. II FPS 8/13, zgodnie z jej treścią: "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy". NSA wyjaśnił, że ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: 1. sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), 2. ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). Według NSA użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie "sprzedaży", jak też określenie "środka trwałego" pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność "ujęcia" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego, po odczytaniu zwrotu "ujęcia" prowadzi do jednoznacznych rezultatów. W Słowniku języka polskiego pod pojęciem "ująć" między innymi czytamy: "sformułować coś w pewien sposób, dać czemuś określoną formę" (zob. red. M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1989 r., s. 587.). Dlatego też, nie ulega wątpliwości, że dokonana sprzedaż środka trwałego, bezwzględnie powinna być poprzedzona uprzednim właściwym "sformułowaniem go – ujęciem" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych. W sprawie składniki majątku które zostały zbyte przez T. M. - nie zostały skutecznie wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy R.M. Umieszczenie w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych oraz prawnych pod pozycją 4 przez określenie środka trwałego jako: "nieruchomość w D. w 44,5 % wartości" i wskazanie wartości początkowej w wysokości: "630.000 zł" – nie może stanowić o właściwym sformułowaniu – ujęciu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych. Przy czym skarżący w księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował przychód w kwocie 630.000 zł z tytułu sprzedaży oraz kwotę 630.000 zł jako koszt uzyskania przychodu. Skoro przychód ze sprzedaży udziału T. M. w ww. nieruchomości nie dotyczył środka trwałego ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych, zatem trafna jest kwalifikacja organów obu instancji, że przychód z ww. sprzedaży należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. W tej sytuacji trafne jest uznanie organu odwoławczego, że przedmiotem sprzedaży były składniki majątku podatnika – nieujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym przychód ze sprzedaży nieruchomości co do zasady winien podlegać opodatkowaniu jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 8 updof (tj. sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, niewykorzystywanych w działalności gospodarczej). Odpłatne zbycie składników majątkowych (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych i wartości niematerialnych o wartości nie przekraczającej 3.500 zł, od których nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, a wydatki na ich nabycie zaliczono do kosztów w miesiącu oddania do używania) otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; przychód z ww. tytułu (do końca 2010 r.) podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 updof (zgodnie z którym, przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie stosuje się do opodatkowania zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem, miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat). W zaprezentowanym stanie faktycznym i prawnym, przychody ze sprzedaży składników majątku przynależnych skarżącemu (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej M. s.j.) w dniu 7 października 2010 r. - zbyto przed upływem 6 lat od daty ich otrzymania w związku z rozwiązaniem spółki - są opodatkowane u skarżącego w ramach działalności gospodarczej. Zgodne z art. 24 ust. 2 updof dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, (wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej), jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Racje ma organ odwoławczy, że w sprawie dochodem ze sprzedaży składników majątku przynależnych podatnikowi po rozwiązaniu M. s.j., wykorzystywanych przez spółkę z działalności gospodarczej jest kwota 394.981,32 zł – wyliczona jako różnica pomiędzy przychodem ze zbycia (630.000 zł), a wartością początkową środków trwałych wykazaną w ewidencji M. s.j. – 295.285,37 zł, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych w M. s.j. w kwocie 60.266,69 zł przypadającej na podatnika. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że T. M. w dniu 7 października 2010 r. nabył prawo wieczystego użytkowania działki w R. przy ulicy W. S. oraz prawo własności posadowionego na tej nieruchomości budynku biurowego od M. sp. z o.o. W ewidencji środków trwałych podatnik ujął nabyty majątek, jako datę przyjęcia do użytkowania określoną na październik 2010 r. Po myśli art. 22h ust. 1 pkt 1 updof odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Biorąc pod uwagę treść tej regulacji powtórzyć należy za organem I instancji, że podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wprowadzonej w październiku 2010 r. wartości kamienicy w R. przy ul. W. S. za listopad i grudzień 2010 r. W tym miejscu należy odnieść się do kwalifikacji umowy z 29 stycznia 2010 r., nazwanej "umową sprzedaży inwestycji o wartości 500.000 zł związanej z umową konsorcjum z dnia 19.05.2008 r.", zawartej przez Metkom s.j. z J. B. Zdaniem organów podatkowych, przedmiotem ww. umowy z 29 stycznia 2010 r. była sprzedaż wierzytelności w wysokości 500.000 zł, której zwrotu M. s.j. dochodziła od C. sp. z o.o. z tytułu niewykonania zobowiązań wzajemnych w ramach zawartej przez te podmioty umowy konsorcjum z 19 maja 2008 r. Natomiast skarżący stanął na stanowisku, że przedmiotem umowy z 29 stycznia 2010 r. było zbycie inwestycji wynikającej z ww. umowy konsorcjum. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały ww. umowę jako umowę sprzedaży wierzytelności, gdyż jej przedmiotem było zbycie roszczenia o zwrot kwoty 500.000 zł jakie spółka M. posiadała wobec spółki C., a nie zbycie inwestycji – jak twierdzi skarżący – gdyż żadnej inwestycji, która podlegałaby zbyciu nie poczyniono. Ze zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że inwestycja na realizację, której spółka M. przekazała środki w ramach umowy konsorcjum (500.000 zł) nie została zrealizowana z przyczyn leżących po stronie spółki C., która wykorzystała otrzymane środki niezgodnie z przeznaczeniem i wbrew postanowieniom umowy konsorcjum, zobowiązujących ją do wykonania określonych prac i wystawienia faktur VAT, nie wykonała swych obowiązków. W konsekwencji, cel umowy konsorcjum w postaci współpracy obu spółek przy realizacji inwestycji w nowe technologie, nie został wykonany, a spółka Metkom wystąpiła wobec spółki C. z roszczeniem m.in. o zwrot środków w kwocie 500.000 zł. Zatem przedmiotem umowy sprzedaży z 29 stycznia 2010 r. była wierzytelność wobec spółki C. o zwrot 500.000 zł z tytułu niewykonania umowy konsorcjum. Uznanie, że umowa z 29 stycznia 2010 r. była sprzedażą wierzytelności oznacza, że kwalifikacji jej skutków należy dokonywać z uwzględnieniem treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 34 updof, a zatem strata ze sprzedaży tej wierzytelności podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy uprzednio wierzytelność została zarachowana jako przychód należny. Zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest bowiem warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. W sprawie niesporne jest, że wierzytelność nie została zarachowana jako przychód należny, stąd strata z jej sprzedaży nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji ww. umowy nie przeczą podnoszone przez skarżącego okoliczności tj. zaksięgowanie umowy jako inwestycji nie stanowiącej kosztów uzyskania przychodów w momencie jej zawarcia i wypłaty środków finansowych oraz nie dokonanie amortyzacji, gdyż okoliczności te nie mają znaczenia dla określenia podatkowego kosztu uzyskania przychodu dokonywanego według przepisów updof. Nieuzasadniony jest także zarzut dotyczący odmiennej, zdaniem skarżącego, kwalifikacji ww. umowy w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki M. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie uznał, że w trakcie kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług, wbrew zarzutom skarżącego, nie dokonano ustaleń dotyczących podatku dochodowego – kontroli podatkowej nie poddano przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu oraz nie odrzucono ksiąg podatkowych spółki M. jako dowodu w sprawie. Co więcej, ustalenia protokołu kontroli, na który powołuje się skarżący, zostały uwzględnione przez Dyrektora IS w zakresie mającym wpływ na dochód z działalności gospodarczej spółki M. Zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. 2 updof pomniejszono przychód spółki M. o kwotę 144,26 zł stanowiącą należny podatek od towarów i usług, co jednak nie wpłynęło na określoną przez organ I instancji wysokość dochodu spółki i na wysokość dochodu przypadającego skarżącemu jako wspólnikowi (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 24 września 2015 r., sygn. I SA/Rz 641/15). Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego dotyczące braku podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie treści stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 O.p., gdyż treść umowy z 29 stycznia 2010 r. nie budziła wątpliwości, a ocena umów cywilnych pod kątem ich skutków podatkowych, należy do organów podatkowych. Powołana w skardze uchwała NSA z 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ona wysokości straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (z podatkiem od towarów i usług, czy bez tego podatku) podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a w sprawie strata w ogóle nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, więc kwestia jej wysokości nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutów, podniesionych w skardze, dotyczących prawidłowości ustaleń faktycznych i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego należy przypomnieć, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Ich obowiązkiem jest, aby w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co wynika z art. 122 O.p. Ciąży na nich w szczególności – w myśl art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Rozwinięciem tych zasad są również art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Nadto, stosownie do art. 191 O.p., dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten uznaje się za statuujący zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta nie może być dowolna, a więc musi opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Organ dokonując tej oceny winien kierować się prawidłami logicznego myślenia, zgodnością z prawami nauki oraz doświadczeniem życiowym (zob. wyroki NSA: z 1 października 2010 r., sygn. II FSK 1095/10, i z 1 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 183/09). Ustalenia faktyczne, dokonane przez organy podatkowe na podstawie całokształtu materiału dowodowego pozostają pod ochroną art. 191 O.p., o ile ocena tegoż materiału nie jest sprzeczna z logiką, zasadami doświadczenia życiowego albo wskazaniami wiedzy (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2008 r., sygn. II FSK 1329/07). Organy podatkowe mają także obowiązek wyjaśnienia motywów powziętego rozstrzygnięcia. W myśl art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, czyni zadość wymogom, które wynikają z powyższych przepisów. Organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, skrupulatnie go przeanalizowały, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swoich orzeczeń. Ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. W związku z powyższym za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 199a § 3 O.p. Wbrew zarzutom skarżącego, organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięć. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wszechstronny i nie budzi wątpliwości, a skarżący miał zapewniony udział w postępowaniu na każdym jego etapie. Dokonując oceny materiału dowodowego organy podatkowe nie wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 O.p. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez skarżącego nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).