I SA/Rz 850/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K.M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...], ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. w wysokości 22.120 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt przeprowadzonego postępowania, Skarżąca K.M. rozpoczęła w roku 2010 r. prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych. Działalność ta była przedmiotem kontroli podatkowej, w toku której, na podstawie przedłożonych dowodów w postaci faktur VAT, wyciągów z dwóch rachunków bankowych oraz historii operacji na tych rachunkach ustalono, że Skarżąca w 2010 r. poniosła wydatki z tytułu: bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej oraz budowy budynku handlowo-usługowego i myjni - 534.017,04 zł, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne - 1.752,15 zł, opłat i prowizji bankowych - 371 zł, spłaconych rat kredytowych - 14.061,95 zł, zapłaty za usługę ocynkowania konstrukcji stalowej myjni - 8.265,55 zł, uiszczenia opłaty skarbowej - 564 zł. Źródłem finansowania wskazanych powyżej wydatków były: działalność gospodarcza - 610 zł, - darowizna pieniężna od ojca S.K. (umowa z dnia 10 sierpnia 2010 r. zgłoszona do Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 20 sierpnia 2010 r.) - 150.000 zł, - pożyczki pieniężne od ojca S.K. i matki I.K., (zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w dniu 13 stycznia 2012 r.) - 80.600 zł, - kredyt inwestycyjny zaciągnięty w dniu 12 sierpnia 2010 r. w Banku Spółdzielczym w Ż. - 300.000 zł, stypendium z Powiatowego Urzędu Pracy w Ł. - 2.855,60 zł, odsetki na rachunkach bankowych - 3,43 zł, - zwrot na rachunek bankowy w dniu 19 listopada 2010 r. kwoty 59,90 zł (z allegro) oraz w dniu 22 listopada 2010 r. kwoty 115 zł ("za choinkę"), wpłaty własne skarżącej na rachunki bankowe - 150 zł. W dniu 1 lutego 2012 r. skarżąca złożyła oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2010 r., w którym wykazała środki pieniężne na rachunkach bankowych w Banku Spółdzielczym w Ż. w kwocie 400 zł oraz grunty zabudowane, położone w D. o wartości na dzień 20 lipca 2010 r. - 149.275 zł. Weryfikując dane wynikające z tego oświadczenia w zakresie środków pieniężnych na rachunkach bankowych stwierdzono, że salda na posiadanych przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2010 r. dwóch rachunkach bankowych wynosiły 0 zł. Pierwsza operacja na jednym z nich miała miejsce w dniu 19 stycznia 2010 r. (wpłata własna w kwocie 100 zł), a na drugim w dniu 25 sierpnia 2010 r. (wpływ kwoty 200 zł tytułem przelewu między rachunkami bankowymi). Do protokołu przesłuchania z dnia 14 marca 2013 r. K.M. zeznała, że w 2010 r. poza wskazanymi rachunkami innych nie posiadała. W związku z powyższym przyjęto, że na dzień 1 stycznia 2010 r. skarżąca nie posiadała żadnych środków pieniężnych. Odnośnie wykazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2010 r. gruntów położonych w D. przedłożono w toku kontroli operat szacunkowy inwestycji dotyczącej budowy budynku handlowo - gastronomicznego oraz myjni samochodowej w D., z którego wynika, że na dzień 20 lipca 2010 r. wartość rynkowa inwestycji wynosiła 149.275 zł, zaś jej koszt całkowity to 771.945 zł. Ponadto wyjaśniono, że na dzień 31 grudnia 2010 r. inwestycja nie była zakończona, a jej wartość wynosiła 597.913,07 zł. W toku kontroli wezwano K.M. do udzielenia informacji w zakresie poniesionych przez nią w 2010 r. wydatków na utrzymanie. W odpowiedzi skarżąca poinformowała, że w 2010 r. pozostawała na wyłącznym utrzymaniu rodziców, którzy ponosili wszelkie koszty związane z jej utrzymaniem. Ponadto w wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających z kontrahentami skarżącej tj.: M.P., W.P., J.B. i przedsiębiorstwem B. S.A. - ustalono faktyczne daty zapłaty należności z faktur wystawionych w 2010 r. przez tych kontrahentów. Z kolei na podstawie wyjaśnień złożonych przez skarżącą przyjęto, że dokonany w dniu 13 września 2010 r. przelew bankowy na kwotę 8.265,55 zł dotyczył zapłaty za usługę ocynkowania konstrukcji stalowej myjni samochodowej, wykonanej przez firmę C. sp. jawna w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił także, że w dniu 24 listopada 2010 r. została wystawiona przez firmę D. na rzecz firmy "W K.M. faktura VAT nr 421/11/2010 na kwotę 27.757,20 zł, gdzie jako formę płatności wskazano gotówkę. Na wezwanie organu I instancji odnośnie daty zapłaty należności wynikającej z tej faktury firma "B" przesłała wydruk elektronicznego przelewu bankowego, z którego wynika, iż w dniu 13 kwietnia 2012 r. K.M. dokonała przelewu kwoty 27.757,20 zł tytułem zapłaty za tę fakturę. Wyjaśniając kwestie związane z zapłatą za tę fakturę wspólnik spółki "B." zeznał, że należność wynikająca z faktury z dnia 24 listopada 2010 r. nr 421/11/2010 została zapłacona przez skarżącą w dniu 24 listopada 2010 r. w części tj. w kwocie 8.000 zł, następnie za około pół roku wpłacono kolejne 8.000 zł. Prawdopodobnie na początku 2012 r. została zmieniona forma płatności tej faktury z gotówki na przelew, po czym nastąpił zwrot zaliczek w wysokości 16.000 zł, a następnie w dniu 13 kwietnia 2012 r. należność w kwocie 27.757,20 zł została zapłacona przelewem przez K.M. Powyższy sposób rozliczenia - zdaniem świadka - wynikał z faktu, że mąż skarżącej jest siostrzeńcem żony przesłuchiwanego i "trzeba sobie pomagać". Świadek przedłożył powtórnie wystawioną fakturę VAT z datą 24 listopada 2010 r. nr 421/11/2010 na kwotę 27.757,20 zł, gdzie wskazano jako formę płatności - przelew, natomiast termin płatności - 8 grudnia 2010 r. Z kolei W.C. zeznał, że nie zna szczegółów związanych z rozliczeniem wskazanej wyżej faktury, bowiem tą sprawą zajmował się jego wspólnik – A.K. Natomiast A.H. - pracownik firmy "B." zeznał, że wystawił ww. fakturę w dniu 24 listopada 2010 r., lecz nie pobrał pieniędzy, bowiem to szef rozliczał się ze skarżącą, nie wie w jaki sposób nastąpiło rozliczenie, nie wie również dlaczego szef polecił mu dokonać zmiany formy płatności w tej fakturze, na pewno wystawił dokument KW, ale nie pamięta kiedy, jaka była kwota do zwrotu i czy on dokonał wypłaty, prawdopodobnie zwrotu zaliczek dokonał szef A.K.. Organ I instancji nie dał wiary powyższym zeznaniom świadków oraz strony jak również przedłożonym w powyższym zakresie dowodom, twierdząc, iż zostały one wytworzone na potrzeby postępowania podatkowego. W konsekwencji przyjęto, iż faktura z dnia 24 listopada 2010 r. została zapłacona gotówką w całości w dniu jej wystawienia, zgodnie z dyspozycją w niej określoną. Organ I instancji nie dał także wiary, że środki na pokrycie zobowiązań w okresie od 24 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. pochodziły z darowizny w kwocie 25.000 zł otrzymanej przez skarżącą od matki I.K. na podstawie umowy zawartej w dniu 1 listopada 2010 r. Z treści umowy darowizny wynika, że obdarowaną jest K. K., natomiast umowa została podpisana przez K. M. (przedmiotowa darowizna nie została zgłoszona do Urzędu Skarbowego w Ł.). Z kolei ze złożonych przez skarżącą w toku postępowania wyjaśnień wynika, że w 2010 r. nie pozostawała w związku małżeńskim. Związek ten zawarła dopiero w dniu 13 sierpnia 2011 r. i od tego dnia posługuje się nazwiskiem M. (zeznanie z dnia 31 sierpnia 2012 r.). Przesłuchiwana na okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy darowizny podatniczka nie potrafiła określić kwoty darowizny, formy w jakiej została przekazana, a na pytanie dlaczego umowa ta została podpisana nazwiskiem M. , strona zeznała, że takie były sugestie jej pełnomocnika. Również przesłuchana w dniu 31 sierpnia 2012 r. I. K. zeznała, że nie pamięta jaka była kwota darowizny, natomiast pamięta, że została ona przelana z jej rachunku bankowego na rachunek córki w Banku Spółdzielczym w Z.. Jako dowód otrzymania przedmiotowej darowizny K.M. przedłożyła wydruk komputerowy historii operacji bankowych oraz wyciąg z rachunku bankowego za okres od 25 sierpnia 2010 r. do 25 października 2010 r., na którym zaznaczono operację przelewu z dnia 25 października 2010 r. na kwotę 23.000 zł. Organ I instancji nie uwzględnił jednakże powyższego dowodu, bowiem stwierdził, że dokonany w dniu 25 października 2010 r. przelew kwoty 23.000 zł został przyjęty jako dowód na okoliczność umowy pożyczki zawartej w tym dniu z I.K. na kwotę 39.600 zł. W świetle powyższych okoliczności organ I instancji nie dał wiary, że doszło do przekazania przedmiotowej darowizny. Ostatecznie organ I instancji sporządził chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków skarżącej za 2010 r. i stwierdził, że łączny niedobór środków pieniężnych za ten rok wyniósł 29.492,77 zł. Przyjmując tę kwotę za podstawę opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.f.), organ I instancji dokonał ustalenia, decyzją z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] K. M. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 22.120 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że wydatki poniesione przez nią w 2010 r. zostały sfinansowane wyłącznie z oszczędności, kredytu oraz darowizny od rodziców. Zapewniła, że nie dysponowała środkami z innych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia (...) sierpnia 2013 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podtrzymał w całości dokonane w sprawie ustalenia oraz wyciągnięte na ich podstawie wnioski dokonane przez organ I instancji. W skardze na tę decyzję skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając, że decyzje te zostały wydane bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji poprzez wydanie ich na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest niezgodny z powołanymi przepisami Konstytucji. W uzasadnieniu skargi powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 w którym to wyroku Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z Konstytucją. Wprawdzie decyzja w rozpoznawanej sprawie została wydana w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., to jednak wobec nieznacznej zmiany redakcyjnej także w okresie od 1 stycznia 2007 r. wskazany przepis nie może stanowić podstawy do orzekania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 28 października 2014r. sygn. akt I SA/Rz 732/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzając, iż z uwagi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/ 13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), w którym to wyroku Trybunał stwierdził, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., będący podstawą wymiaru podatku dla skarżącej jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w związku z art. 84 i 217 Konstytucji, skutkować musi uchyleniem zaskarżonej decyzji już w chwili orzekania, niezależnie od tego że Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 309/15 uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę temu sądowi ponownego rozpoznania, stwierdzając w uzasadnieniu, że uchylenie zaskarżonej decyzji przed wejściem w życie orzeczenia Trybunału bez badania czy w przedmiotowej sprawie rzeczywiście zaistniały wszystkie elementy stanu faktycznego i prawnego, leżące u podstaw wydania przedmiotowego orzeczenia Trybunału było bezzasadne. NSA wskazał na konieczność ponownego merytorycznego zbadania sprawy przy uwzględnieniu wskazówek dotyczących przepisu art 20 u.p.d.o.f. zwartych w prezentowanym orzeczeniu Trybunału. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy, że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U z 2014r. poz. 1647 ze zm.) i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ,jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W rozpoznawanej sprawie zakres sądowej kontroli zaskarżonej decyzji determinowany jest ponadto przez fakt, że w sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, który - cytowanym wyżej wyrokiem - uchylił poprzedni wyrok sądu I instancji. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest bowiem wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym wskazać, że pojęcie wykładnia prawa obejmuje zarówno wykładnię prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Tym samym, odnosząc się do zarzutu Skarżącego naruszenia przez organy art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP na skutek orzekania przez nie na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Kwestię tę rozstrzygnął bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 309/15 uchylając zaskarżony wyrok w całości. NSA zwrócił m.in. uwagę, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Zdaniem NSA, istotne było jednak to, że w analizowanym przypadku Trybunał jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji. NSA podkreślił przy tym, że stanowisko o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie tego Sądu. NSA miał na względzie, iż w wyroku TK z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., a więc mającym zastosowanie w sprawie). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Zatem sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. powtórzył uwagi dotyczące treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarte w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd, po uwzględnieniu wymienionych wyżej wskazań NSA co do konieczności stosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do chwili jego derogacji, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym w 2007r. przez organy podatkowe. Aktualnie, do dnia 01.01.2016r., czyli do chwili wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzonej na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 699) oraz ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz. U., poz. 251), kwestia ta znajduje uregulowanie w treści przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., który stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na postawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia i jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie wysokości przychodu w tym przypadku nie odbywa się w oparciu o definicję przychodu zawartą w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ale na podstawie tzw. znamion zewnętrznych tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy w odniesieniu do tego źródła przychodu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w danym roku podatkowym do wartości opodatkowanego lub zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, jakie zgromadził wcześniej. Jeżeli wartość wydatków nie znajduje swojego odpowiednika w wartości mienia zgromadzonego i dochodu z lat poprzednich to wówczas organ jest uprawniony do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychód ze źródła, którego nie ujawnił (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10.03.2015r. I SA/Bk 152/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21.01.2015r. I SA/Kr 1696/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22.12.2014r. I SA/Wr 2013/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powyżej wskazana teza jest przyjmowana jednolicie. Podstawą ustalenia przychodu w przypadku kwalifikowania go do źródeł określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zewnętrzny przejaw posiadania majątku, polegający na dokonaniu wydatków nie znajdujących uzasadnienia we wcześniej posiadanych dochodach lub zgromadzonego, pochodzącego z "ujawnionych źródeł" mienia. Inicjatywa dowodowa organu podatkowego w tym zakresie ogranicza się do konieczności wykazania, że rzeczywiście doszło do wydatkowania mienia przez podatnika, jak również, że organy nie posiadają w swojej dokumentacji (najczęściej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych) deklaracji, zeznań bądź innych dokumentów, z których by wynikało, że wydatkowane kwoty pochodzą ze źródeł znanych organom podatkowym i zostały opodatkowane lub też opodatkowaniu nie podlegały. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wskazały, jaki wydatek podatniczki w ich przekonaniu nie znajduje uzasadnienia w ujawnionych źródłach przychodu i wskazując, że nie znajduje on pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych przez niego przychodach (dochodach). W takiej sytuacji, gdy organy wskazują na zaistnienie takiej sytuacji, iż podejrzewają, że doszło do nieujawnienia przychodów przez podatnika, są zobowiązane wezwać go do wykazania źródeł pochodzenia mienia przeznaczonego na sfinalizowanie danej czynności w zakresie opodatkowania tych źródeł, bądź też wykazania, że przychody te nie podlegały opodatkowaniu (pochodzą z czynności niepodlegających opodatkowaniu). W takiej sytuacji, co oczywiste, inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika i to on jest zobowiązany do wykazania, że mienie objęte postępowaniem z art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub też opodatkowaniu nie podlegających. Tylko bowiem podatnik posiada wiedzę tego rodzaju, że może ona doprowadzić do przyjęcia, że pomimo początkowych wątpliwości organu, nie zachodzą przesłanki pojawienia się źródła przychodu opisanego w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Działanie organu nie może w tym zakresie zastąpić podatnika. Nie można nałożyć na organ obowiązku, aby wykazał , oprócz tego, że podatnik poniósł wydatki tego rodzaju, jak opisane powyżej, że pochodzą one z opodatkowanego lub nieopodatkowanego źródła. Inicjatywa dowodowa i ciężar dowodu musi w tym zakresie spoczywać na podatniku. Sąd Administracyjny zgadza się przy tym ze stwierdzeniem NSA zawartym w wyroku z dnia 17.12.2014r. II FSK 3376/14, że jakkolwiek ciężar dowodu przeniesiony zostaje na podatnika, nie zwalnia to organu podatkowego od podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy i jest on zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ musi więc z urzędu przeprowadzić wszelkie czynności, o których to możliwościach dowodowych wie i które to dowody przeprowadzić może, jak też powinien przeprowadzić wszelkie dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, których przeprowadzenia domaga się podatnik. Jednak to na podatniku w celu uniknięcia opodatkowania w trybie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. ciąży obowiązek wykazania, że wydatki i wartości danego roku znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jego obciąża ryzyko nie wykazania tej okoliczności. Organ jest zobowiązany w sposób kompleksowy przeprowadzić postępowanie, zgromadzić wszelkie możliwe do uzyskania, mające znaczenie dla sprawy dowody a następnie poddać je wszechstronnej i wnikliwej ocenie, w kontekście ustalenia, czy wynikające z nich źródła pochodzenia mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia rzeczywiście miały miejsce i uzasadniają przyjęcie, że nie zachodzi sytuacja nieujawnienia przez podatnika źródeł przychodów. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy, ustalając 75% zryczałtowany podatek od nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 29 493 zł. Nie uwzględnił bowiem jako źródła finansowania wydatków, środków w kwocie 25 tys. zł. które podatniczka miała rzekomo otrzymać od matki, gdyż stwierdził, że przedłożony przez Skaczącą dowód przelewu dotyczy innej okoliczności tj. uwzględnionej już przez organy podatkowe transakcji pożyczki udzielonej skarżącej przez matkę – wobec tego dowód dokonania przelewu tytułem pożyczki nie może jednocześnie uzasadniać dokonania darowizny. Wniosek ten zasługuje na aprobatę. Jednocześnie przychylić należy się do argumentów organu podatkowego co do istniejących wadliwości w wyjaśnieniach składnych przez Skarżącą, rzutujących na kwestię jej wiarygodności. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca przedłożyła dokument umowy darowizny z dnia 1 listopada 2010r. podpisany swoim późniejszym nazwiskiem - M. , podczas gdy w dacie zawarcia umowy, przed zawarciem związku małżeńskiego w dniu 13 sierpnia 2011r. - Skarżąca posługiwała się ciągle panieńskim nazwiskiem K. Fakt ten powoduje istotne wątpliwości co do rzeczywistej daty sporządzenia przedłożonego dokumentu, oraz faktycznego celu jego sporządzenia, tym bardziej, iż jak wyjaśniła sama Skarżąca podpisanie umowy nazwiskiem M. spowodowane było sugestiami pełnomocnika I.O. Zauważyć należy, że pełnomocnictwo dla wspomnianego pełnomocnika zostało udzielone w dniu 17 stycznia 2012r. tj. w toku prowadzonej już w stosunku do skarżącej kontroli podatkowej. Okoliczność ta sama w sobie niczego jeszcze nie przesądza, gdyż Skarżąca mogła skorzystać z porady tego pełnomocnika przed udzieleniem mu formalnego pełnomocnictwa. W połączeniu jednak z pozostałymi dowodami w sprawie oraz zasadami doświadczenia życiowego podpowiadającymi, iż jakiekolwiek wątpliwości co do tego którym nazwiskiem podpisać dokument oraz wszelkie sugestie w tej kwestii, mogły mieć miejsce jedynie po zawarciu przez Skarżącą związku małżeńskiego – tj. po 13 sierpnia 2015r. Okoliczność podpisania dokumentu nazwiskiem przejętym od przyszłego małżonka wraz z powołaniem się na sugestie pełnomocnika w tej kwestii uzasadniają wątpliwości w odniesieniu do wiarygodności przedłożonej organowi umowy darowizny zarówno w zakresie daty jej sporządzenia jak i faktycznego celu. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż skarżąca umowy tej nie głosiła odpowiednim organom podatkowym, powołując się na nieznajomość prawa w tym względzie, podczas gdy w okresie bezpośrednio poprzedzającym rzekomą datę zawarcia spornej umowy, dokonała prawidłowego zgłoszenia innych umów o tożsamym charakterze. Wobec powyższego, w ocenie Sądu wniosek organów podatkowych, iż przedłożona umowa darowizny została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym należy uznać, iż wspomniana w umowie darowizny kwota 25 tys. zł nie stanowiła źródła pokrycia wydatków Skarżącej w 2010r. W konsekwencji powyższego ustalono, że wydatki w kwocie 29 493 zł. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Skarżącą, przed poniesieniem tych wydatków, z uwzględnieniem stanu oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2010r., a więc Skarżąca uzyskała w 2010r. przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów w kwocie 29 493 zł., który zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu od osób fizycznych według stawki 75%. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy i poddano go wnikliwej analizie i ocenie, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Powyższa ocena nie przekracza ram swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy nie naruszyły więc prawa procesowego w postaci art. 120, 121 § 1, 122, 181, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzje organu I jak i II-giej instancji zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Z uwagi na powyższe ponieważ organy nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.