II SA/Rz 1060/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Krystyna Józefczyk /spr./ Sędziowie WSA Magdalena Józefczyk WSA Paweł Zaborniak Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych -skargę oddala- Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w [....], dalej "Spółka" jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej , dalej także "DIC" z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania automatu, które wydano w następującym stanie sprawy. Pismem z dnia 9 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [....] zwrócił się do Spółki z żądaniem poddania automatu o nazwie Super Bank nr fabryczny [...] nr poświadczenia rejestracji [...], badaniu sprawdzającemu przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej. W żądaniu powołano art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (teks jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 471, ze zm., dalej zwanej: "u.g.h."). Opinia wskazanej wyżej jednostki badającej opatrzona nr [...] została opracowana w dniu [...] lipca 2013 r. z wynikiem negatywnym wskazującym, że automat nie spełniał wymagań określonych w u.g.h. Wobec tego decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] cofnął Spółce rejestrację przedmiotowego automatu, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu w kwocie 900 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podstawą do wydania takiego rozstrzygnięcia był przepis art. 23 b ust. 5 u.g.h. po myśli którego koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat, w sytuacji, która miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdy wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła nieuprawnione obciążenie jej kosztami badania sprawdzającego mimo, że przeprowadzająca je "jednostka badająca" nie posiadała stosownej akredytacji do przeprowadzenia takiego badania, a upoważnienie do przeprowadzania badań wygasło z mocy prawa z dniem 14 lipca 2012 r. Opisanym na wstępie postanowieniem DIC, działając na podstawie art. 233 § 1, art. 239 oraz art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej "O.p.") w zw. z art. 8, art. 23b ust. 5 u.g.h. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 267, poz. 1581) utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, podzielając w całości ustalenia i ocenę prawną wyrażoną przez organ I instancji. Wyjaśnił, że zaskarżone zażaleniem rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Wydano je w oparciu o art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w powiązaniu z art. 23 b ust. 5 u.g.h., po myśli których to podmiot eksploatujący automat lub urządzenie do gier ponosi koszty jego badania sprawdzającego w sytuacji, gdy wynik badania potwierdzi, że nie spełniają one warunków określonych w ustawie. W ocenie organu odwoławczego, wobec niewątpliwego negatywnego wyniku badania automatu przeprowadzonego przez jednostkę badającą zaistniały podstawy do obciążenia Spółki kosztami przeprowadzonego badania, którego zryczałtowana wartość wynosi 900 zł. Zarzuty przeciwko Wydziałowi Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] uznano za niezasadne, gdyż podmiot ten posiada status upoważnionej do badań automatów jednostki badającej dopóty dopóki upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier nie zostanie przez Ministra Finansów zostało cofnięte. W skardze na to postanowienie Spółka, domagając się uchylenia postanowień obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła naruszenie: 1. art. 23 f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 16 ust. 1 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2014 r., poz. 1645) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunek posiadania przez jednostkę badającą akredytacji nie oznacza, aby akredytacja obejmowała swoim zakresem badania automatów i urządzeń do gier podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu w powiązaniu z ustawą o systemie zgodności prowadzi do wniosku, że akredytacja powinna być udzielona w takim zakresie, jakiego dotyczy upoważnienie, 2. art. 12 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. nr 134 poz. 779) w zw. z art. 12 ust. 1 i 2 tej ustawy podczas, gdy z mocy tego przepisu upoważnienie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. wygasło z mocy prawa z dniem 14 lipca 2012 r., 3. art. 23 b ust. 5 w zw. z art. 23 b ust. 3 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie mimo, że badania automatu zakończono negatywnym wynikiem nie zostało przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1660), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę - pod względem zgodności z prawem - działalności administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi; oznacza to, że przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej jest ocena prawidłowości prowadzonego przez organy administracji publicznej postępowania oraz zapadłych w nim rozstrzygnięć. W myśl art. 145 P.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia, stwierdzenia ich nieważności lub niezgodności z prawem, gdy dotknięte są naruszeniem prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest w skardze kwestionowany. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji mają związek z toczącym się na podstawie u.g.h. postępowaniem o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie Super Bank numer fabryczny [...] numer poświadczenia rejestracji [...] i są następstwem jego skierowania do badania sprawdzającego (art. 23b ust. 1 u.g.h.). Podniesione przez stronę skarżącą zarzuty dotyczą zasadności obciążenia Spółki kosztami badania z powodu jego przeprowadzenia i wydania opinii przez jednostkę - w ocenie strony skarżącej - do tego nieupoważnioną i w sytuacji, gdy udzielone jej przez Ministra Finansów upoważnienie przekracza zakres posiadanej przez nią akredytacji nie obejmującej badań automatów i urządzeń do gier. Poddając kontroli we wskazanym wyżej zakresie zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, Sąd uznał skargę za bezzasadną, a podniesione w niej zarzuty za nie mające odzwierciedlenia w okolicznościach sprawy i zgromadzonym materialne dowodowym. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie, podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania oraz termin tego przekazania (ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). Przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę kontrolowanych postanowień. W zakresie przepisów proceduralnych, stosownie do art. 8 u.g.h., zastosowanie miały regulacje O.p. W myśl jej art. 267 § 1 pkt 4, stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, którym niewątpliwie jest art. 23b ust. 5 u.g.h. (tak wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. II GSK 2472/13). Stosownie do art. 269 O.p., wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia, ustala organ podatkowy w drodze postanowienia. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w toku kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przedmiotowe urządzenie poddane zostało eksperymentowi. Wykazał on możliwość przeprowadzania gier za stawki wyższe niż przewidywała u.g.h., co tym samym stwarzało uzasadnione podejrzenie, że automat nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. Konsekwencją powyższego było skierowanie automatu do badania sprawdzającego przeprowadzanego przez upoważnioną jednostkę badającą, którą w niniejszej sprawie był Wydział Laboratorium Celne IC w [....]. Opinia z badań sprawdzających wskazała ich wynik jako "negatywny", potwierdzając m.in. ustalenia poczynione w trakcie eksperymentu, a także wykazując szereg innych nieprawidłowości. W kontekście art. 23b ust. 5 u.g.h. obligowało to organy do obciążenia kosztami badania automatu skarżącej Spółki eksploatującej automat, skoro wynik badania sprawdzającego stanowi jedyną przesłankę obciążenia jego kosztami. Należy zwrócić uwagę na wpadkowy – względem postępowania głównego w przedmiocie cofnięcia rejestracji - charakter postępowania, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. W postępowaniu tym należy ocenić wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały nałożenie na stronę kosztów tego badania, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 u.g.h. Kwestia dopuszczenia dowodu z badania sprawdzającego należało bowiem do organu wydającego decyzję w sprawie głównej, tj. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wtedy też organ ma obowiązek ocenić dowód w postaci opinii jednostki badającej, w tym w kontekście bezstronności i profesjonalizmu, czego nie może dokonywać w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego (stanowisko to znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyrokach NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. II GSK 275/14, z dnia 22 kwietnia 2015 r. II GSK 81/14, z dnia 20 lutego 2015 r. II GSK 2472/13 i z dnia 14 października 2013 r. II GSK 1294/13 oraz wyrokach WSA w Olsztynie z 2 kwietnia 2014 r. II SA/Ol 88/14 i WSA w Bydgoszczy z 15 października 2013 r. I SA/Bd 705/13). Niezależnie od tego odnosząc się do zarzutów Sąd stwierdza, że skarżąca nie przytoczyła żadnych merytorycznych argumentów, które poddawałyby w wątpliwość obiektywizm i kompetencje jednostki badającej. Ustawowe gwarancje co do wymogów jakie musi spełniać taka jednostka określone w art. 23f u.g.h. nie zależą od swobodnego uznania jej bądź organu i kwestia ta, wbrew zarzutom skargi nie podlega badaniu w toku niniejszego postępowania. Należy wskazać, że zgodnie z jego ust. 1, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA, 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenie do ich bezstronności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielane jest na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, wymienione w szczególności w pkt 1-4 ust. 2 (m.in. certyfikat akredytacji). Wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje natomiast do publicznej wiadomości na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra (art. 23f ust. 6 u.g.h.). Badanie spełnienia wymogów określonych w art. 23f ust. 1 u.g.h. należy zatem do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Ministra Finansów) mającego obowiązek ocenić, czy dana jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym dysponuje odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym. To Minister Finansów decyduje zatem, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających oznacza, że przedstawione przez daną jednostkę dokumenty zostały uznane za spełniające wymagane przesłanki. W tym zakresie należy wskazać, że upoważnienie dla IC w P. do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych opatrzone nr [...] udzielone zostało [...] kwietnia 2011 r. i znajduje się w aktach administracyjnych organu I instancji. Od tego czasu podmiot ten figuruje w stosownym wykazie, publikowanym na podstawie art. 23f ust. 6 u.g.h. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę do przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych (tak wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt II GSK 2472/13, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 października 2013 r. II SA/Go 743/13, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 listopada 2013 r. II SA/Bk 719/13). Zarówno więc orzekające w sprawie organy jak i Sąd nie są władni do podważenia decyzji Ministra Finansów o nadaniu danej jednostce statusu upoważnionej jednostki badającej. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może podlegać ocenie w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest jego przedmiot, a Minister Finansów nie jest w nim stroną. W związku z tym, poza oceną pozostaje, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań i wymóg ten został w sprawie spełniony. Opatrzona datą [...] lipca 2014 r. opinia Nr [...] z badań sprawdzających automatu wskazanego na wstępie została zatem sporządzona przez prawidłowo upoważnioną do tego jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne IC w [...], która potwierdziła, że nie spełnia on wymagań określonych w ustawie. Z uwagi na powyższe za chybiony uznać należy pierwszy z zarzutów skargi w którym skarżąca Spółka zarzuca błędna wykładnię art. 23 f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 16 ust. 1 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie zgodności polegającą na przyjęciu, że warunek posiadania przez jednostkę badającą akredytacji nie oznacza, aby obejmowała swoim zakresem badanie automatów i urządzeń do gier. Jak już wyjaśniono wyżej organy wydające postanowienie w przedmiocie obciążenia kosztami nie dokonywały wykładni tych przepisów, w kontekście prawidłowości udzielonego przez Ministra Finansów upoważnienia dla jednostki badającej ani jego zgodność z zakresem udzielonej akredytacji. Na organach orzekających w niniejszej sprawie nie ciążył bowiem obowiązek badania procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań ani kompetencji tej jednostki. Izba Celna w [....] – Wydział Laboratorium Celne była umieszczona w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów opublikowanego przez Ministra Finansów. W postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badania automatu nie było podstaw do oceny czy procedura udzielenia jej upoważnienia była prawidłowa. W konsekwencji sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2016r II GSK 415/15). Z powyższego wynika, że także trzeci z zarzutów skargi nie zasługuje na aprobatę skoro bowiem badanie automatu zostało zakończone negatywnym wynikiem i zostało przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą, co wyjaśniono wcześniej, to organ był zobligowany zastosować art. 23 b ust. 5 w zw. z art. 23 b ust. 3 u.g.h. Za nietrafny należny uznać także drugi zarzut skargi o wygaśnięciu upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2011 r. Z akt innych toczących się spraw dot. cofnięcia rejestracji automatów do gier oraz obciążania kosztami ich badań Sądowi wiadome jest przy tym z urzędu, że Wydział Laboratorium Celne IC w [...] z zachowaniem wymagań i terminu określonego w art. 12 obowiązującej od 14 lipca 2011 r. ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), na mocy której wprowadzono art. 23a – 23f u.g.h., przedstawił Ministrowi Finansów dokumenty niezbędne do zachowania statusu upoważnionej jednostki badającej w rozumieniu tej ustawy. W sprawie prawidłowo ustalona została także kwota obciążających Spółkę kosztów sporządzenia opinii, przyjętych w ryczałtowej wysokości (900 zł) w poz. 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r., poz. 858). Wprawdzie w postanowieniu organu I instancji zamiast tego rozporządzenia powołano rozporządzenie je nowelizujące z dnia 25 listopada 2011 r. (Dz. U. Nr 267, poz. 1581), jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zostało dostrzeżone i usunięte przez organ odwoławczy. Poz. 136 wskazanego załącznika odnosi się do automatu do gier o niskich wygranych i takie urządzenie poddano badaniu, gdyż Spółka dysponowała poświadczeniem jego rejestracji. Postanowienie organu I instancji wskazuje przy tym sposób i termin zapłaty kosztów badania. Zarówno więc ono jak i utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora IC odpowiadają wymogom zawartym w u.g.h. i O.p. Z podanych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.