II SA/Rz 1066/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier oddala skargę. Przedmiotem skargi A. (dalej Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej (dalej DIC) z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], o obciążeniu Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: W trakcie kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w dniu 29 września 2010 r. w punkcie gier - Sklep Firmowy T. B., ul. [....] [...] w R., znajdujący się w tym punkcie, należący do Spółki automat do gier o niskich wygranych o nazwie S. S. numer fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...], poddano eksperymentowi, który wykazał, że automat ten nie spełnia przewidzianych prawem warunków uznania go za automat do gier o niskich wygranych. Ustalenia poczynione podczas kontroli zostały potwierdzone przez biegłego R. R. w opinii z dnia 10 lutego 2011 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego (dalej NUC) mając uzasadnione podejrzenia, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, pismem z dnia 30 kwietnia 2012 r. wezwał Spółkę do poddania spornego automatu badaniu sprawdzającemu. W wystosowanym żądaniu wskazano jednostkę badającą: Izba Celna w [...] Wydział Laboratorium Celne w [...] - jednostka badająca upoważniona do przeprowadzenia badań automatów i urządzeń do gier i sporządzenia opinii technicznej (upoważnienie Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr [...]). Żądanie uzasadniono podejrzeniem, że automat umożliwia urządzanie gier za stawkę wyższą, niż ustalona w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Uzasadnienie podejrzenia oparto na wynikach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w dniu 29 września 2010 r. w punkcie gier - Sklep Firmowy T. B. w R. W trakcie kontroli funkcjonariusze ustalili w drodze eksperymentu, iż sporny automat eksploatowany w ww. punkcie umożliwia przeprowadzenie gier za stawki wyższe, niż dopuszcza art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W dniu 15 kwietnia 2014 r. jednostka badająca: Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej, po przeprowadzeniu badań sprawdzających spornego automatu, wydała opinię o wyniku negatywnym w zakresie spełniania przez ww. automat warunków określonych w ustawie o grach hazardowych (opinia z badań sprawdzających nr [...]). W opinii jednostka badająca stwierdziła następujące nieprawidłowości: * niezapewnienie warunku zabezpieczenia przed ingerencją z zewnątrz oraz ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, * niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, * niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], NUC cofnął rejestrację ww. automatu do gier o niskich wygranych. W uzasadnieniu organ na podstawie wyniku badań sprawdzających automatu przez jednostkę badającą, stwierdził, że automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. W takiej zaś sytuacji zastosowanie znajduje art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych statuujący obowiązek cofnięcia rejestracji automatu przed jej wygaśnięciem. DIC decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Strona zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej WSA), który postanowieniem z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt II SA/Rz 275/15 - umorzył postępowanie sądowe w sprawie z uwagi na cofnięcie przez stronę skargi. Ww. postanowienie WSA jest prawomocne. Wobec negatywnego wyniku badania automatu, NUC stwierdził, iż w sprawie została spełniona przesłanka z art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; zwanej dalej u.g.h.) i postanowieniem z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...], obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego ww. automatu do gier o niskich wygranych - w wysokości 900 zł. W zażaleniu Spółka nie zgodziła się z ww. postanowieniem i wniosła o jego uchylenie. DIC postanowieniem z dnia 23 maja 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu DIC wskazał, że negatywny wynik badań sprawdzających przeprowadzonych przez jednostkę badającą opisany w opinii z dnia 15 października 2014 r. skutkował tym, że NUC w sposób prawidłowy obciążył stronę kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, bowiem została spełniona przesłanka z art. 23b ust. 5 u.g.h. Prawidłowo ustalił również wysokość kosztów (900 zł) w oparciu o § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zryczałtowanych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. W ocenie DIC zastosowanie przez NUC ww. przepisów i wydanie na ich podstawie postanowienia o obciążeniu strony kosztami badania sprawdzającego automatu do gier jest w pełni uzasadnione. W sprawie NUC zlecił przeprowadzenie badań sprawdzających automatu Izbie Celnej, a więc jednostce badającej, która posiada upoważnienie Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr [...] do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jest to podmiot profesjonalny, który spełnia wymogi przewidziane prawem do tego, by przeprowadzać badania techniczne automatów i urządzeń do gier według odpowiednich standardów, posiada kadrę dysponującą stosowną wiedzą technologiczną i jest zaopatrzony w specjalistyczny sprzęt. Reasumując DIC stwierdził, że w niniejszej sprawie okoliczności wynikające z art. 23b ust. 1, 2, 3 i 5 oraz art. 23f u.g.h. zostały spełnione, a obciążenie Spółki kosztami nastąpiło zgodnie z prawem. A. zastępowana przez adwokata skierowała do WSA skargę na postanowienie DIC z dnia [...] maja 2016 r. wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h. przez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izby Celnej posiada akredytację wymaganą do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier o niskich wygranych, podczas gdy podmiot ten takiej akredytacji nie posiada, 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, jak również zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i oparcie zaskarżonej decyzji na opinii Izby Celnej, która nie posiada należytych uprawnień do badania automatów do gier. W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgodził się z oceną organów obu instancji, że, jednostka badająca mogła przeprowadzać badania sprawdzające automatu do gier, gdyż posiadała przewidziane ustawą upoważnienie do takich badań, udzielone przez Ministra Finansów. W tym zakresie Spółka w pełni podzieliła stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. II GSK 1595/14, który stwierdził, że badanie zasadności obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego obejmuje również ocenę, czy jednostka badająca spełnia wszystkie określone ustawą wymagania formalne, dopuszczające ją do przeprowadzania takich badań. Skarżąca przychyliła się również do stanowiska NSA, że upoważnienie do badań technicznych udzielone przez Ministra Finansów należy traktować jako dokument wtórny w stosunku do akredytacji, informujący o tym, że jednostka posiadająca odpowiednią akredytację spełnia również inne wymagania warunkujące wykonywanie takich czynności. Upoważnienie nie zastępuje akredytacji ani nie może jej modyfikować, ponieważ to akredytacji przypisano funkcję autorytatywnego poświadczenia i uwiarygodnienia odpowiednich kompetencji technicznych jednostki badającej, określonych w certyfikacie akredytacji. NSA w powyższym wyroku nie zaakceptował kwestii oceniania kompetencji do badania technicznego automatów do gier o niskich wygranych wyłącznie na podstawie upoważnienia do badań udzielonego przez Ministra Finansów, z pominięciem zakresu akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji. W ocenie NSA skoro akredytacja jest udzielana jedynie w zakresie określonym w certyfikacie akredytacji, to badania automatów do gier przez jednostkę nieposiadającą akredytacji obejmującej badanie takich produktów należy uznać za badania przeprowadzone bez akredytacji, czyli niezgodnie z wymaganiem określonym w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności obciążenia Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Skarżąca prezentuje stanowisko, że przeprowadzenie badań sprawdzających spornego automatu i wydanie opinii przez jednostkę badającą, która nie posiada akredytacji, tj. nie ma ona uprawnień do badania automatów do gier o niskich wygranych. W tym kontekście skarżąca uważa, że obciążenie jej kosztami badania sprawdzającego automatu było bezzasadne. Organy orzekające w przedmiotowej sprawie stwierdziły, że badanie automatu wykonała jednostka uprawniona, która posiada upoważnienie Ministra Finansów do przeprowadzenia badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzenia opinii technicznych. Z uwagi na negatywny wynik badania sprawdzającego automatu organy obu instancji przyjęły, że zostały spełnione okoliczności do obciążenia Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. W ocenie Sądu, rację w zaistniałym sporze należy przyznać organom. Materialnoprawną podstawę rozpoznawanej sprawy stanowił art. 23b ustawy o grach hazardowych. Regulacja ta w ust. 1 stanowi, że na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania i termin tego przekazania (ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust. 4). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). Zgodnie z ww. regulacją obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący może zatem nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. W zakresie przepisów proceduralnych, zgodnie z art. 8 u.g.h., zastosowanie miały regulacje O.p. W myśl jej art. 267 § 1 pkt 4, stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, którym niewątpliwie jest art. 23b ust. 5 u.g.h. (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. II GSK 2472/13). Stosowanie do art. 269 O.p., wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia, ustala organ podatkowy w drodze postanowienia. W niniejszej sprawie badanie automatu wykonane zostało przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego. Jak wynika z opinii, badanie zakończone zostało wynikiem negatywnym. W opinii jednostka badająca stwierdziła następujące nieprawidłowości: * niezapewnienie warunku zabezpieczenia przed ingerencją z zewnątrz oraz ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, * niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, * niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Skoro z zawartych w opinii wniosków z przeprowadzonego badania wynikało, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków ustawy o grach hazardowych, zatem bezsprzecznie istniały podstawy do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h. i obciążenia skarżącej Spółki kosztami przeprowadzonego badania automatu do gier będącego jej własnością. Weryfikacja wysokości kosztu badania sprawdzającego przedmiotowego automatu do gier, którym Naczelnik Urzędu Celnego obciążył skarżącą, potwierdziła zasadność wysokości kwoty określonej w postanowieniu. Niezależnie od tego odnosząc się do zarzutów Sąd stwierdza, że skarżąca nie przytoczyła żadnych merytorycznych argumentów, które poddawałyby w wątpliwość obiektywizm i kompetencje jednostki badającej. Ustawowe gwarancje co do wymogów jakie musi spełniać taka jednostka określone w art. 23f u.g.h. nie zależą od swobodnego uznania jej bądź organu i kwestia ta, wbrew zarzutom skargi nie podlega badaniu w toku niniejszego postępowania. W myśl art. 23f ust.1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA, 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenie do ich bezstronności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielane jest na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, wymienione w szczególności w pkt 1-4 ust. 2 (m.in. certyfikat akredytacji). Wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje natomiast do publicznej wiadomości na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra (art. 23f ust. 6 u.g.h.). Badanie spełnienia wymogów określonych w art. 23f ust. 1 u.g.h. należy zatem do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Ministra Finansów) mającego obowiązek ocenić, czy dana jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym dysponuje odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym. To Minister Finansów decyduje zatem, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających oznacza, że przedstawione przez daną jednostkę dokumenty zostały uznane za spełniające wymagane przesłanki. W tym zakresie należy wskazać, że upoważnienie dla Izby Celnej w [...] do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych opatrzone nr [...] udzielone zostało 8 kwietnia 2011 r. i znajduje się w aktach administracyjnych. Od tego czasu podmiot ten figuruje w stosownym wykazie, publikowanym na podstawie art. 23f ust. 6 u.g.h. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę do przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych (tak wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. II GSK 2472/13, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 października 2013 r. sygn. II SA/Go 743/13, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. II SA/Bk 719/13). Zarówno więc orzekające w sprawie organy jak i Sąd nie są władni do podważenia decyzji Ministra Finansów o nadaniu danej jednostce statusu upoważnionej jednostki badającej. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może podlegać ocenie w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest jego przedmiot, a Minister Finansów nie jest w nim stroną. W związku z tym, poza oceną pozostaje, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań i wymóg ten został w sprawie spełniony. Opatrzona datą 15 października 2014 r. opinia nr [...] z badań sprawdzających automatu wskazanego na wstępie została zatem sporządzona przez prawidłowo upoważnioną do tego jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej, która potwierdziła, że nie spełnia on wymagań określonych w ustawie. Z uwagi na powyższe nie mogą zyskać akceptacji Sądu zarzuty skargi, że zaskarżone postanowienie oparte zostało na opinii jednostki badającej, która nie posiada uprawnień wymaganych do przeprowadzenia badań technicznych automatów. Podnieść należy, że na organach orzekających w niniejszej sprawie nie ciążył obowiązek badania procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań ani kompetencji tej jednostki. Izba Celna – Wydział Laboratorium Celne była umieszczona w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów opublikowanego przez Ministra Finansów. W postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badania automatu nie było podstaw do oceny czy procedura udzielenia jej upoważnienia była prawidłowa. W konsekwencji sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. II GSK 415/15). W konsekwencji powyższych wywodów Sąd nie przychyla się do powołanego przez skarżącą stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. II GSK 1595/14, zgodne z którym w sprawie dotyczącej obowiązku poniesienia kosztów badania sprawdzającego automatu do gier Sąd bierze pod uwagę nie tylko wynik badania sprawdzającego (art. 23b ust. 5 u.g.h.), ale również to, czy badane zostało przeprowadzone przez jednostkę należycie umocowaną do przeprowadzenia badania, tj. czy jednostka badająca spełnia wszystkie określone ustawą wymagania formalne, dopuszczające ją do przeprowadzania takich badań. W odróżnieniu od powołanego przez skarżącą w uzasadnieniu skargi wyroku, istnieje szereg wyroków NSA, które prezentują odmienną linię orzeczniczą, a które Sąd w pełni akceptuje. W pierwszej kolejności należy powołać się na argumentację NSA zawartą w wyroku z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. II GSK 2783/14, zgodnie z którą ewentualne zarzuty wobec jednostki badającej, co do braku kwalifikacji do przeprowadzania badań automatów do gier o niskich wygranych, co najwyżej, mogą stanowić przedmiot odrębnego postępowania toczącego się przed Ministrem Finansów stosownie do art. 23f ust. 5 u.g.h. Niezależnie od powyższego art. 23f ust. 1 u.g.h., mówiący o wymogu posiadania przez jednostkę badającą akredytacji, nie różnicuje jej w zależności od charakteru specjalizacji. Zgodnie zaś z utrwaloną zasadą prawa, jeżeli ustawa nie zawiera rozróżnienia, nie jest zasadne czynienie tego (Lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Z powyższych względów Dyrektor Izby Celnej, jako działający na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p.), nie miał kompetencji do zdyskwalifikowania jednostki badającej, legitymującej się upoważnieniem do badań automatów do gier, wydanym przez właściwy organ na podstawie obowiązującego prawa. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w tej sprawie prawidłowe jest stanowisko, NSA zawarte w wyroku z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. II GSK 55/15, że fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę do przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Jednostka badająca nie musi legitymować się akredytacją do przeprowadzania badań technicznych z zakresu automatów i urządzeń do gier. Taki wymóg nie wynika z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., zwłaszcza że wśród wymagań, które ma spełniać jednostka badająca w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. wymieniono, że podmiot taki zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Stanowisko Sądu w zakresie posiadania wymogu akredytacji odpowiada prezentowanemu w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. II GSK 249/15. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wyjaśniło, że podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2014 r. poz. 1645 ze zm.). Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy). Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji, czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz.U.UE.L.2008.218.30; dalej: rozporządzenie nr 765/2008). Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Stosownie do powyższego, aby mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki. W kontekście powyższego NSA zwróciło uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005. O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle NSA nie dostrzega żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier. Sąd II instancji zauważył również, że w polskim systemie prawnym automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 u.g.h. niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. W art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca wskazał bowiem, że udzieli upoważnienia tylko takim podmiotom, które zapewnią odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów, tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane przez stronę skarżącą. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to całkowicie zbędny byłby zapis ustawowy z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, że szczególną wartością akredytacji jest to, że stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, że o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie NSA brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność taką uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Powyższe stanowisko koresponduje również z wynikami analizy przepisów prawa polskiego, odnoszących się do wymogu posiadania akredytacji w różnych dziedzinach życia. Raz bowiem ustawodawca wymaga, aby określony podmiot legitymował się akredytacją, bez szczegółowego określenia jej zakresu (tak np. u.g.h.), innym razem wskazuje, że akredytacja powinna dotyczyć określonej szczegółowo dziedziny (tak np. art. 41 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o rejestracji i ochronie nazw i oznaczeń produktów rolnych i środków spożywczych oraz o produktach tradycyjnych - Dz. U. z 2005 r. Nr 10, poz. 68 ze zm.). Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, że nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego. Ustawa o grach hazardowych przywiązuje istotne znaczenie do badań automatów do gry przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Wskazują na to przepisy art. 2 ust. 7, art. 23a ust. 3, art. 23b ust. 1, 2 i 3, art. 23f ust. 1, 2 i 5 u.g.h. Z przepisu art. 23b ust. 1 u.g.h. wynika, że opinia upoważnionej jednostki badającej jest podstawowym dowodem potwierdzającym czy automat spełnia warunki określone w u.g.h. i przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędną przesłanką podjęcia decyzji o cofnięciu rejestracji automatu w przypadku stwierdzenia, że takich wymogów nie spełnia. Zatem, nie powinno budzić większych wątpliwości, że celem omawianych regulacji jest, aby wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą, był oceniany w drodze analogii do przepisu art. 194 § 1 O.p., że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie wyłącza to oczywiście możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści wspomnianemu badaniu (art. 194 § 3 O.p.). W ocenie Sądu za nieuzasadnione należało uznać zarzuty kwestionujące uprawnienie Laboratorium Celnego Izby Celnej do wykonania badań technicznych automatów do gier o niskich wygranych, a także zarzuty oparte na założeniu, że ww. Laboratorium wykonując badania nie było upoważnioną jednostką badającą. W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie znalazły potwierdzenia w toku kontroli sądowej wyrażone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 23f w zw. art. 23b ust. 1 u.g.h. oraz przepisy postępowania art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).