II SA/Rz 1192/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Ewa Partyka Sędziowie WSA Paweł Zaborniak WSA Elżbieta Mazur - Selwa /spr./ Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w likwidacji w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A. sp. z o.o. w likwidacji w [...] kwotę 457 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. zarządza na rzecz strony skarżącej A. sp. z o.o. w likwidacji w [...] zwrot kwoty 300 zł /słownie: trzysta złotych/ tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z siedzibą [...] (zwanej dalej jako Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej [...] (dalej zwany DIC) z [...] marca 2014 r. nr [...], wydana w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Naczelnik Urzędu Celnego [...] (dalej zwany NUC) postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. wszczął z urzędu postanowienie w sprawie cofnięcia Spółce rejestracji automatu o niskich wygranych o nazwie Casino Games Multigame, numer fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...]. Podstawą wszczęcia postępowania stanowił materiał dowodowy przekazany przez Referat Dochodzeniowo-Śledczy Urzędu Celnego [...]. Wynikało z niego że w dniu 17 grudnia 2009 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W ramach kontroli przeprowadzono eksperyment polegający na przeprowadzeniu gry na ww. automacie o niskich wygranych o nazwie Casino Games Multigame, znajdującego się w punkcie gier Bar (przy Stacji Paliw) – [...] w miejscowości [...]. W wyniku kontroli stwierdzono, że automat ten daje możliwość gry za stawkę za udział w jednej grze wyższą niż 0,07 euro, a więc stawkę wyższą niż określone w ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Ustalenia z czynności kontrolnych, zostały potwierdzone dołączoną do akt jako dowód opinią biegłego sądowego R. R. Na podstawie powyższych ustaleń NUC decyzją z [...] czerwca 2011 r. cofnął Spółce rejestrację ww. automatu o niskich wygranych. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki DIC decyzją z [...] listopada 2011 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej WSA) po rozpatrzeniu skargi A. Sp. z o.o. - wyrokiem z 27 marca 2012 r. sygn. akt II SA/Rz 1301/11 uchylił zaskarżoną decyzję DIC z [...] listopada 2011 r. i poprzedzającą ją decyzję NUC z [...] czerwca 2011 r. Wyrok stał się prawomocny. W ocenie Sądu dla poprawnego zastosowania przepisów prawa materialnego istotne znaczenie ma okoliczność, że postępowanie prowadzone przez organy celne wszczęte zostało pod rządami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 z 2009 r., poz. 1540 ze zm.; dalej "U.g.h."). W chwili wszczęcia obowiązywał art. 23 U.g.h. w innej treści niż treść tego przepisu w chwili wydania decyzji odwoławczej. Wskazanie tej okoliczności ma dla sprawy istotne znaczenie. Treść przepisu art. 23 zmieniona została przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779 dalej powoływany jako nowela). Nowela dodała również do U.g.h. art. 23 a – f. Art. 14 noweli stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym nowelą. Zatem od 14 lipca 2011 r. organy celne były zobowiązane stosować przepisy U.g.h. w treści wynikającej ze zmian wprowadzonych nowelą, ponieważ decyzja odwoławcza zapadła [...] października 2011 r. W rozpoznawanej sprawie oznaczało to, że organ drugiej instancji miał obowiązek stosować przepisy art. 23, art. 23 a – f U.h.g. Z treści art. 23 ust. 1 U.g.h. wynika, że automaty i urządzenia do gier powinny być przystosowane do ochrony praw grających i realizacji przepisów ustawy. Art. 23 a ust. 7 U.g.h. przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienia do cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier przed wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, że każda rejestracja może być cofnięta przed jej wygaśnięciem, o ile urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, a nie dokumentacji niezbędnej dla rejestracji urządzenia. W tym sensie nie ma racji Spółka twierdząc, że objęte postępowaniem urządzenie nie narusza warunków rejestracji, a to powinno być podstawą działania automatu niezależnie od warunków stawianych przez ustawę, aż do chwili wygaśnięcia rejestracji. Art. 23 a ust. 3 U.g.h. stwierdza, że rejestracja urządzenia do gier lub automatu możliwa jest tylko w sytuacji, gdy takie urządzenia spełniają warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Takie jednostki określa art. 23 f U.g.h. W rozpoznawanej sprawie decyzje obu instancji wydane zostały z naruszeniem art. 23 a – f U.g.h., zatem naruszają przepisy w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W tym znaczeniu organy nie wyjaśniają stanu faktycznego sprawy, gdyż dowody, na których oparły swoje rozstrzygnięcie wskazują na niespełnienie przez automat warunków ustawy, a jedynie poddają w wątpliwość tę okoliczność. Ustalenie takie nie odpowiada formalnym warunkom, jakie określa ustawa dla ich prawnej skuteczności. W ocenie Sądu obowiązujące – z mocy art. 14 noweli – w dacie rozstrzygania sprawy przez organ drugiej instancji przepisy art. 23 a – f u.g.h. nie pozostawiają wątpliwości, że podstawą wydania decyzji o cofnięciu rejestracji jest wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych. Tym samym ustawodawca przesądził, iż dopiero opinia jednostki badawczej może być dowodem na okoliczność, czy automat spełnia wymogi ustawy określone w art. 129 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z tym ostatnim przepisem przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Mimo więc brzmienia art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., w sprawach cofnięcia rejestracji automatu ustawodawca wskazał, iż nie ma aktualnie możliwości jej cofnięcia bez stosownej opinii jednostki badawczej stwierdzającej, że automat nie spełnia wymogów ustawy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUC decyzją z [...] października 2013 r. nr [...], cofnął Spółce rejestrację automatu o niskich wygranych o nazwie Casino Games Multigame, numer fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że Laboratorium Izby Celnej [...] sporządziło opinię z 22 lipca 2013 r. o wyniku negatywnym w zakresie spełnienia przez ww. automat warunków określonych w u.g.h. Stwierdzono bowiem możliwość zmiany minimalnej i maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych bez wpływu na zmianę sumy kontrolnej programu gier, (tj. bez ingerencji w płytę główną i naruszenia plomb jednostki badającej), umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem. Stwierdzono, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. - w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Ustalono, że automat nie został wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Istniała także możliwość wykasowania stanu liczników oraz statystyk z księgowości elektronicznej bez naruszenia plomby jednostki badającej poprzez wybranie strony serwisowej MACHINE SETUP i włączeni funkcji INIT MACHINE, która służy do kasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Stwierdzono też zmiany wskazań liczników elektronicznych bez ingerencji w płytę główną, obudowę i naruszenia plomb jednostki badającej. Wadliwie zamontowano też na automacie informację z oznaczeniem zezwolenia, ponieważ istniała możliwość jej usunięcia bez uszkodzenia lub zniszczenia urządzenia. Reasumując organ stwierdził, że z opinii jednoznacznie wynika, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów określonych w u.g.h. Zarówno możliwość minimalnej jak i maksymalnej stawki za grę, przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, sposób zabezpieczenia automatu stanowił zarówno obejście przepisów prawa, jak też nie gwarantował należytej ochrony praw grających. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 23a ust. 7 u.g.h., zgodnie z którym NUC obowiązany jest cofnąć, w drodze decyzji, rejestrację automatu. W odwołaniu od tej decyzji Spółka, reprezentowana przez adwokata wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUC. DIC decyzją z [...] marca 2014 r. nr [...] - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W obszernym uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o grach hazardowych tj. ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134 poz. 779). Wyjaśnił, że nowelizacja ustawy w dużej mierze uzupełniła regulacje dotyczące cofnięcia rejestracji automatów i urządzeń do gier, wskakując jednocześnie, że poświadczenie rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia stosownie do art. 23a ust. 6 i 7 u.g.h. Organ powołał się na art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym; naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia wymogów określonych w ustawie. DIC podał, że zarzuty pełnomocnika strony o dopuszczeniu się przez jednostkę badającą rażącego naruszenia prawa na skutek zastosowania nowych przepisów prawa w trakcie badań sprawdzających automat, a organ I instancji w trakcie orzekania, są całkowicie bezzasadne. Konieczność stosowania nowych regulacji w niniejszym postępowaniu wynika bowiem, wprost z przepisów prawa i wbrew przekonaniom strony posiada racjonalne uzasadnienie. Wyjaśnił, że data rejestracji automatu nie determinuje bowiem właściwych przepisów prawa, mających zastosowanie do cofnięcia rejestracji. Podniósł, że strona nie zauważa, że rozporządzenie stare i nowe dotyczą warunków zarówno rejestracji, jak i eksploatacji oraz użytkowania automatu do gier, a więc w sytuacji, gdy warunki te uległy zmianie - podmiot miął obowiązek eksploatować i użytkować automaty zgodnie z nowymi warunkami, mimo, że rejestracja tych urządzeń nastąpiła na podstawie wcześniej obowiązujących zasad. Organ odwoławczy powołał się na stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z 3 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 724/13, zgodnie z którym: "...z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenia gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, czyli przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu powyższych przepisów unijnych i wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r.". DIC wskazał na podobieństwo postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie do postępowań w przedmiocie opodatkowania podatkiem od gier, w których przedmiotem opodatkowania są gry urządzane na automatach o niskich wygranych definiowane w identyczny sposób, jak w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji. Podkreślił, że sądy administracyjne, nie miały wątpliwości, że problem obowiązku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych w nich nie wystąpił. DIC powołał się również na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1099/11, w którym NSA dokonując zestawienia treści art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE stwierdził, że definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" nie odpowiada pojęciu "specyfikacji technicznej". Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł." Z kolei według art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności. Przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi. W ocenie DIC na gruncie postępowań w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych w oparciu o przepisy art. 23a ust. 7 u.g.h., nie można mówić o naruszeniu obowiązku notyfikacji, gdyż podstawą wydania decyzji w tych sprawach stanowią przepisy ustawy, co do których obowiązek ten dopełniono. A. Sp. z o.o. reprezentowana przez adwokata skierowała do WSA skargę na decyzję DIC z [...] marca 2014 r. wnosząc o uchylenie w całości decyzji obydwu instancji, stwierdzenie, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu, oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający WE z dnia 13 grudnia 2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. nr 203, poz. 1569), oraz naruszenie art. 2, 31 ust. 3 w zw. z art. 22, 61, 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów u.g.h., która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem w sposób bezprawny i jako taka nie obowiązuje, 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; zwanej dalej o.p.), poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, wyrażające się zaniechaniem dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, 3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 o.p., prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, 4) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 o.p., prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej, wyrażające się w zlekceważeniu przez organ okoliczności, że dowodowy automat posiadał nienaruszone plomby, a tym samym, że od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną, 5) § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, przez ich całkowicie bezzasadne zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Przedstawione przez Spółkę zarzuty w pkt od 2 do 5 są analogiczne jak w odwołaniu, natomiast pkt 1 zarzutu, został przedstawiony na etapie skargi. W obszernym uzasadnieniu Spółka rozwinęła powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. WSA postanowieniem z 5 czerwca 2014 r. zawiesił z urzędu postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie do czasu zakończenia sprawy zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym oznaczonej sygn. P 4/14, w związku z pytaniem prawnym przedstawionym Trybunałowi przez Naczelny Sąd Administracyjny - postanowieniem z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13. WSA postanowieniem z 11 września 2015 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje; Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – określanej dalej jako "P.p.s.a."). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 P.p.s.a., sąd obowiązany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach. W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W stanie faktycznym sprawy poddany badaniom automat o niskich wygranych] otrzymał w dniu 12 listopada 2007 r. poświadczenie rejestracji nr [...]. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego zapadła w dniu [...] października 2013 r., natomiast decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana w dniu [...] marca 2014 r. – więc już po upływie terminu 6 lat od poświadczenia rejestracji. Zdaniem Sądu, upływ terminu, w którym poświadczenie rejestracji było ważne, nie może pozostać obojętny dla postępowania, którego przedmiotem jest cofnięcie rejestracji. Nawet jeśli przyjąć, że niezbędne jest wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gry z powodu upływu czasu, na jaki ją wydano - to taka decyzja ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że stwierdza ona zdarzenie, które już nastąpiło (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 48/12 i wyrok z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1472/13). Brak takiej decyzji nie oznacza bowiem, że mimo upływu terminu 6 lat automat można nadal legalnie eksploatować. Decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych jest zaś decyzją konstytutywną, która nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Zakaz ten, w przypadku jego naruszenia, jest obwarowany przez ustawodawcę określonymi sankcjami (art. 59 pkt 2 i art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). W rozpatrywanej sprawie istotna stała się okoliczność, czy rejestracja automatu wygasła stosownie do art. 23 a ust. 6 u.g.h. z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana, czy też jeszcze przed upływem tego okresu została skutecznie cofnięta stosownym rozstrzygnięciem organu celnego. Ponieważ moment wygaśnięcia rejestracji z mocy prawa przypadał na czas toczącego się przed Dyrektorem Izby Celnej postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji cofającej rejestrację automatu, kluczowa stała się odpowiedź na pytanie, czy organ odwoławczy posiadał uprawnienie do wydania merytorycznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.). Nie bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy jest przepis art. 239 a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązuje zatem zasada, zgodnie z którą brak jest możliwości wykonywania decyzji nieostatecznej, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności oraz zasada, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu" np. wyrok NSA z 5.03.2013 r. II FSK 1411/11. Zdaniem Sądu, przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie zachowania (działania i zaniechania) zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, w tym również obowiązek polegający na zakazie eksploatacji automatu, co do którego cofnięto rejestrację. Innymi słowy, decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Wykładnia celowościowa art. 239 a Ordynacji podatkowej wskazuje, że jego celem jest ochrona adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co oznacza, że nie jest dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli strony prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Nie jest także dopuszczalne przyjęcie, że nieostateczna decyzja bez rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne mające wpływ na sferę uprawnień podmiotu – takie jakie wynikają z decyzji ostatecznej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, przed uzyskaniem przez tą decyzję przymiotu ostateczności, nie może delegalizować działalności skarżącej w tym zakresie już w momencie wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Cofnięcie rejestracji oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku powstrzymania się od eksploatacji automatu dozwolonej na podstawie decyzji zezwalającej na powyższe. Mamy tu więc do czynienia z nałożeniem obowiązku o charakterze niepieniężnym polegającym na zaniechaniu dotychczasowej działalności w określonym zakresie. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 u.g.h, w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, a odpowiednio. Oznacza to, że art. 239a Ordynacji podatkowej należy interpretować z uwzględnieniem specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych i wydawanych w tych postępowaniach decyzji, odmiennych od typowych decyzji podatkowych. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nie podlega wykonaniu przed datą, kiedy stanie się ostateczna. Nie do zaakceptowania jest bowiem taka sytuacja, że decyzja nieostateczna cofająca rejestrację niweczy skutki prawne ostatecznej decyzji de facto zezwalającej na prowadzenie określonej działalności (tak słusznie WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 25.06.2015 r. sygn. akt II SA/Sz 1336/14). Nawet, gdyby przyjąć, jak chce organ, skuteczność decyzji organu I instancji w zakresie cofnięcia rejestracji automatu z chwilą wydania decyzji nieostatecznej to miałaby ona w oczywisty sposób charakter procesowy. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę merytorycznie zobligowany był wziąć pod uwagę skutek materialnoprawny, który zaistniał ex lege w toku postępowania międzyinstancyjnego. Skutek ten nastąpił bowiem niezależnie od "wykonalności czy też skuteczności" decyzji organu I instancji. Skuteczność decyzji nieostatecznej organu I instancji o cofnięciu rejestracji nie niweczy istnienia stosunku materialnoprawnego wynikającego z ostatecznej decyzji administracyjnej o rejestracji automatu, wpływa jedynie na traktowanie go w obrocie jako niebyłego. Inaczej, nie wolno uprawnionemu z rejestracji zachować się tak jak gdyby rejestracja automatu nie była zakwestionowana decyzją nieostateczną o jej cofnięciu. Opisane konsekwencje procesowe nie mogą być jednak powodem nie nastąpienia z mocy prawa skutku upływu terminu w postaci wygaśnięcia istniejącej rejestracji. Przedmiotem niniejszej sprawy było cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Skoro rejestracja automatu na etapie postępowania odwoławczego wygasła, to rozstrzyganie o jej cofnięciu stało się bezprzedmiotowe. W toku postępowania odwoławczego przestała bowiem istnieć sprawa administracyjna, a tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji. Potwierdza ten wniosek wykładnia literalna art. 23 a ust. 7 u.g.h. Na mocy tego przepisu naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. A contrario, naczelnik urzędu celnego nie cofa rejestracji po jej wygaśnięciu. Dotyczy to również etapu postępowania odwoławczego, skoro skutkiem wniesienia odwołania jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ wyższego stopnia przy uwzględnieniu przez ten organ zarzutów zawartych w treści odwołania. Z przepisu art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na rozpatrzeniu zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz powinien sprawę rozpatrzyć merytorycznie. Wyjątkowo organ odwoławczy może umorzyć postępowanie odwoławcze, bądź całe postępowanie prowadzone w sprawie. W tym drugim przypadku ma jednak obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji. Umorzenie postępowania może nastąpić w sytuacji, gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno zatem skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, albowiem przestał istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. W tej sytuacji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem błędnie przyjęto, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji (tak słusznie WSA w Rzeszowie w wyroku z 4 lutego 2014 r. II SA/Rz 1261/13 i cytowanym wyżej orzecznictwie, czy np. NSA w wyroku z dnia 30.06.2011 r. II FSK 2675/10 czy wyroku z 5 listopada 2014 r. II GSK 1472/13). Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań i wobec kasacyjnego charakteru niniejszego wyroku sprowadzają się do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie . W tym stanie rzeczy zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, natomiast o kosztach na podstawie art. 200 P.p.s.a.