II SA/Rz 1277/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Ewa Partyka Sędziowie WSA Paweł Zaborniak WSA Elżbieta Mazur - Selwa /spr./ Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A. sp. z o.o. kwotę 457 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. zarządza na rzecz strony skarżącej A. sp. z o.o. zwrot kwoty 300 zł /słownie: trzysta złotych/ tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z siedzibą [...] (dalej jako Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej [...] (dalej DIC) z [...] czerwca 2014 r. nr [...], wydana w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Naczelnik Urzędu Celnego [...] (dalej NUC) decyzją z [...] kwietnia 2014 r. nr [...], cofnął Spółce rejestrację automatu o niskich wygranych o nazwie Hot Spot, numer fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...]. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 17 maja 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier; [...] w S. Spółka prowadziła działalność w ww. punkcie na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych z [...] lutego 2007 r. nr [...]. W trakcie kontroli wyniku funkcjonariusze ustalili, że ww. automat umożliwia przeprowadzanie gier za stawki wyższe niż dopuszcza to art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.; zwanej dalej u.g.h.). Z eksperymentu wynika, że funkcjonariusze celni rozegrali na spornym automacie m.in. grę za stawkę odpowiadającą równowartości 10 zł. Następnie Laboratorium Celne Izby Celnej [...] wydało opinię negatywną z 24 marca 2014 r., w zakresie spełnienia przez przedmiotowy automat warunków określonych w u.g.h. Zarówno możliwość rozgrywania gier za stawki znacznie przekraczającej ustawowy limit 0,50 zł, możliwość uzyskiwania wygranych wyższych niż 60 zł, jak też sam sposób zabezpieczenia automatu, który daje możliwość ingerencji w oprogramowanie automatu oraz wskazania liczników elektronicznych bez zniszczenia plomb jednostki badającej, stanowiło zarówno naruszenie przepisów prawa, jak też nie gwarantował należytej ochrony praw grających. W konsekwencji w sprawie ma zastawianie art. 23 a pkt 7 u.g.h. zgodnie z którym NUC obowiązany jest cofnąć w drodze decyzji, rejestrację ww. automatu. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka reprezentowana przez adwokata domagając się jej uchylenia w całości. DIC decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w sposób szeroki opisał stan prawny sprawy i przychylił się do stanowiska organu I instancji. DIC powoła się na stanowisko WSA w Gliwicach zajęte w wyroku z 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 724/13, zgodnie z którym "... z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikają warunki umożlwiające prowadzenia gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, czyli przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu powyższych przepisów unijnych i wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r.". DIC stwierdził, że przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. nie jest przepisem technicznym. Zwrócił uwagę na podobieństwo postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie do postepowań w przedmiocie opodatkowania podatkiem od gier, w którym przedmiotem opodatkowania są gry urządzane na automatach o niskich wygranych definiowanej w identyczny sposób, jak w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji. Podkreślił, że sady administracyjne, w szczególności NSA, nie miały wątpliwości, że problem obowiązku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych w nich nie wystąpił. W wyroku NSA z 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1099/11, Sąd dokonując zestawienia treści art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE stwierdził, że definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" nie odpowiada pojęciu tak rozumianej "specyfikacji technicznej". "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł." Z kolei według art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE "specyfikacja techniczna oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności". Przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi. DIC powołał się również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Zgodnie z tym wyrokiem przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wymienionej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, a dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. DIC stwierdził, że ewentualny brak notyfikacji przepisu potencjalnie technicznego nie może automatycznie prowadzić do zakazu jego stosowania jako sprzecznego z prawem unijnym. A. sp. z o.o. reprezentowana przez adwokata skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej WSA) skargę na decyzję DIC z [...] czerwca 2014 r. wnosząc o uchylenie decyzji obydwu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; zwana dalej o.p.), poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. i § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, 2) art. 121, 122, 124, 180, 187 i 188 o.p. oraz art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 o.p., a także art. 23 f ust. 1 pkt 4 u.g.h. przez wydanie opinii przez jednostkę badającą, której nie można przypisać waloru bezstronności i profesjonalizmu, 3) art. 190 § 1 i 2, 121 oraz 129 o.p. przez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w badaniu przez jednostkę badającą, a tym samym pozbawienia jej czynnego udziału w postępowaniu, 4) art. 23 oraz art. 23 a ust. 7 u.g.h. przez bezpodstawne cofnięcie poświadczenia, mimo, że opinia wydana została przez niewłaściwą jednostkę badającą, która nawet nie była w stanie przeprowadzić badania automatu, 5) art. 34 Traktat Ustanawiający WE przez zastosowanie środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, 6) art. 49 Traktat Ustanawiający WE przez istotne ograniczenie swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich na terytorium RP oraz zmniejszenie atrakcyjności korzystania z tych swobód, 7) art. 56 Traktat Ustanawiający WE przez ewidentne ograniczenie swobody świadczenia usług, przy czym zarzuty 5, 6 i 7 powinny być rozpatrywane w związku z zasadą proporcjonalności, zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, 8) art. 260 ust. 2 i art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. nr 203, poz. 1569), przez przyjęcie wykładni art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE innej niż dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. przez błędnie przyjęcie, że na przedmiotowym automacie możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone kwoty. W obszernym uzasadnieniu Spółka rozwinęła powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów Spółki organ nie zgodził się z nimi i odpowiedział na nie w sposób obszerny. WSA postanowieniem z 15 września 2014 r. zawiesił z urzędu postępowanie sądowe w sprawie do czasu zakończenia sprawy zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym o sygn. P 4/14, w związku z pytaniem prawnym przedstawionym Trybunałowi przez Naczelny Sąd Administracyjny - postanowieniem z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13. WSA postanowieniem z 21 września 2015 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje; Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – określanej dalej jako "P.p.s.a."). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 P.p.s.a., sąd obowiązany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach. W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W stanie faktycznym sprawy poddany badaniom automat o niskich wygranych otrzymał w dniu 24 kwietnia 2008 r. poświadczenie rejestracji nr [...]. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego zapadła w dniu [...] kwietnia 2014 r., natomiast decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana w dniu [...] czerwca 2014 r. – więc już po upływie terminu 6 lat od poświadczenia rejestracji. Przed przystąpieniem do oceny skutków wydania decyzji organu odwoławczego po upływie okresu rejestracji, należy zwrócić uwagę na charakter prawny poświadczenia rejestracji oraz skutki, jakie wywołuje na gruncie obowiązującej ustawy upływ terminu, na jaki poświadczenie to zostało wydane. Zdaniem Sądu, upływ terminu, w którym poświadczenie rejestracji było ważne, nie może pozostać obojętny dla postępowania, którego przedmiotem jest cofnięcie rejestracji. Nawet jeśli przyjąć, że niezbędne jest wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gry - Sąd nie podziela tego stanowiska - to taka decyzja ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że stwierdza ona zdarzenie, które już nastąpiło. Brak takiej decyzji nie oznacza bowiem, że mimo upływu terminu 6 lat automat można nadal legalnie eksploatować. Decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych jest zaś decyzją konstytutywną, która nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Zakaz ten, w przypadku jego naruszenia, jest obwarowany przez ustawodawcę określonymi sankcjami (art. 59 pkt 2 i art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Nie bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy jest przepis art. 239 a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązuje zatem zasada, zgodnie z którą brak jest możliwości wykonywania decyzji nieostatecznej, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności oraz zasada, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu" np. wyrok NSA z 5.03.2013 r. II FSK 1411/11. Zdaniem Sądu, upływ terminu, w którym poświadczenie rejestracji było ważne, nie może pozostać obojętny dla postępowania, którego przedmiotem jest cofnięcie rejestracji. Nawet jeśli przyjąć, że niezbędne jest wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gry z powodu upływu czasu, na jaki ją wydano - to taka decyzja ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że stwierdza ona zdarzenie, które już nastąpiło (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 48/12 i wyrok z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1472/13). Brak takiej decyzji nie oznacza bowiem, że mimo upływu terminu 6 lat automat można nadal legalnie eksploatować. Decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych jest zaś decyzją konstytutywną, która nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Zakaz ten, w przypadku jego naruszenia, jest obwarowany przez ustawodawcę określonymi sankcjami (art. 59 pkt 2 i art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). W rozpatrywanej sprawie istotna stała się okoliczność, czy rejestracja automatu wygasła stosownie do art. 23 a ust. 6 u.g.h. z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana, czy też jeszcze przed upływem tego okresu została skutecznie cofnięta stosownym rozstrzygnięciem organu celnego. Ponieważ moment wygaśnięcia rejestracji z mocy prawa przypadał na czas toczącego się przed Dyrektorem Izby Celnej postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji cofającej rejestrację automatu, kluczowa stała się odpowiedź na pytanie, czy organ odwoławczy posiadał uprawnienie do wydania merytorycznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.). Nie bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy jest przepis art. 239 a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązuje zatem zasada, zgodnie z którą brak jest możliwości wykonywania decyzji nieostatecznej, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności oraz zasada, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu" np. wyrok NSA z 5.03.2013 r. II FSK 1411/11. Zdaniem Sądu, przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie zachowania (działania i zaniechania) zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, w tym również obowiązek polegający na zakazie eksploatacji automatu, co do którego cofnięto rejestrację. Innymi słowy, decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Wykładnia celowościowa art. 239 a Ordynacji podatkowej wskazuje, że jego celem jest ochrona adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co oznacza, że nie jest dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli strony prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Nie jest także dopuszczalne przyjęcie, że nieostateczna decyzja bez rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne mające wpływ na sferę uprawnień podmiotu – takie jakie wynikają z decyzji ostatecznej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, przed uzyskaniem przez tą decyzję przymiotu ostateczności, nie może delegalizować działalności skarżącej w tym zakresie już w momencie wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Cofnięcie rejestracji oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku powstrzymania się od eksploatacji automatu dozwolonej na podstawie decyzji zezwalającej na powyższe. Mamy tu więc do czynienia z nałożeniem obowiązku o charakterze niepieniężnym polegającym na zaniechaniu dotychczasowej działalności w określonym zakresie. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 u.g.h, w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, a odpowiednio. Oznacza to, że art. 239a Ordynacji podatkowej należy interpretować z uwzględnieniem specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych i wydawanych w tych postępowaniach decyzji, odmiennych od typowych decyzji podatkowych. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nie podlega wykonaniu przed datą, kiedy stanie się ostateczna. Nie do zaakceptowania jest bowiem taka sytuacja, że decyzja nieostateczna cofająca rejestrację niweczy skutki prawne ostatecznej decyzji de facto zezwalającej na prowadzenie określonej działalności (tak słusznie WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 25.06.2015 r. sygn. akt II SA/Sz 1336/14). Nawet, gdyby przyjąć, jak chce organ, skuteczność decyzji organu I instancji w zakresie cofnięcia rejestracji automatu z chwilą wydania decyzji nieostatecznej to miałaby ona w oczywisty sposób charakter procesowy. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę merytorycznie zobligowany był wziąć pod uwagę skutek materialnoprawny, który zaistniał ex lege w toku postępowania międzyinstancyjnego. Skutek ten nastąpił bowiem niezależnie od "wykonalności czy też skuteczności" decyzji organu I instancji. Skuteczność decyzji nieostatecznej organu I instancji o cofnięciu rejestracji nie niweczy istnienia stosunku materialnoprawnego wynikającego z ostatecznej decyzji administracyjnej o rejestracji automatu, wpływa jedynie na traktowanie go w obrocie jako niebyłego. Inaczej, nie wolno uprawnionemu z rejestracji zachować się tak jak gdyby rejestracja automatu nie była zakwestionowana decyzją nieostateczną o jej cofnięciu. Opisane konsekwencje procesowe nie mogą być jednak powodem nie nastąpienia z mocy prawa skutku upływu terminu w postaci wygaśnięcia istniejącej rejestracji. Przedmiotem niniejszej sprawy było cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Skoro rejestracja automatu na etapie postępowania odwoławczego wygasła, to rozstrzyganie o jej cofnięciu stało się bezprzedmiotowe. W toku postępowania odwoławczego przestała bowiem istnieć sprawa administracyjna, a tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji. Potwierdza ten wniosek wykładnia literalna art. 23 a ust. 7 u.g.h. Na mocy tego przepisu naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. A contrario, naczelnik urzędu celnego nie cofa rejestracji po jej wygaśnięciu. Dotyczy to również etapu postępowania odwoławczego, skoro skutkiem wniesienia odwołania jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ wyższego stopnia przy uwzględnieniu przez ten organ zarzutów zawartych w treści odwołania. Z przepisu art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na rozpatrzeniu zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz powinien sprawę rozpatrzyć merytorycznie. Wyjątkowo organ odwoławczy może umorzyć postępowanie odwoławcze, bądź całe postępowanie prowadzone w sprawie. W tym drugim przypadku ma jednak obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji. Umorzenie postępowania może nastąpić w sytuacji, gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno zatem skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, albowiem przestał istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. W tej sytuacji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem błędnie przyjęto, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji (tak słusznie WSA w Rzeszowie w wyroku z 4 lutego 2014 r. II SA/Rz 1261/13 i cytowanym wyżej orzecznictwie, czy np. NSA w wyroku z dnia 30.06.2011 r. II FSK 2675/10 czy wyroku z 5 listopada 2014 r. II GSK 1472/13). Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań i wobec kasacyjnego charakteru niniejszego wyroku sprowadzają się do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie . W tym stanie rzeczy zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, natomiast o kosztach na podstawie art. 200 P.p.s.a.