II SA/Rz 597/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego K.C. kwotę 4 000 (cztery tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi K.C. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS) z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu 14 grudnia 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu P.H.U. "[....]" K.C. w [...]. W trakcie kontroli stwierdzono, że w lokalu zainstalowane było urządzenie do gier o nazwie [...] nr [...], które nie posiadało rejestracji wymaganej dla automatów do gier. Funkcjonariusze celni dokonali oględzin ww. urządzenia oraz przeprowadzili na nim eksperyment gry. W wyniku eksperymentu ustalono, że jest to urządzenie elektroniczne lub elektromechaniczne, wyposażone w element pozwalający na wypłatę środków pieniężnych i umożliwiający ich wypłatę bezpośrednio z automatu, tzw. "HOPPER". Urządzenie to przyjmuje pieniądze w postaci banknotów, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzanych gier. Umożliwia również uzyskiwanie wygranych rzeczowych/punktów oraz kontynuowanie gier za wygrane punkty. Urządzenie umożliwia poddawanie wygranych punktowych tzw. dodatkowemu ryzyku grze losowej "CZARNA/CZERWONA", gdzie w sytuacji powodzenia w ryzyku punkty są zwielokrotniane. Urządzenie posiada możliwość rozgrywania gier w trybie tzw. "AUTOSTART-u", wówczas gry na urządzeniu odbywają się w pełni automatycznie i losowo bez udziału osoby grającej, która staje się jedynie biernym obserwatorem rozgrywanych przez urządzenie gier. Przebieg gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli, ani zręczności grającego. Organ stwierdził, że ww. urządzenie jest automatem do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej: u.g.h.). W ramach postępowania kamo-skarbowego pozyskano również ramową umowę dzierżawy powierzchni z 1 grudnia 2015 r., z której wynika że właścicielem ww. urządzenia do gier jest "B" Spółka z o.o., która wzięła w dzierżawę cześć powierzchni w lokalu P.H.U. "[....]" K.C. w [...], o powierzchni 3 m2, celem zainstalowania urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. W dniu 4 lipca 2016 r. na zlecenie Urzędu Celnego w [...] Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] przeprowadził badanie ww. automatu celem ustalenia zasad gry i charakteru tego urządzenia. W wyniku dokonanych ustaleń w toku badania laboratoryjnego stwierdzono, że rozgrywane na ww. urządzeniu gry o wygrane pieniężne i rzeczowe mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymywane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego, a tym samym gry prowadzone na badanych urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Decyzją z [...] listopada 2020 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12.000 zł, z tytułu urządzania gier na ww. automacie w ww. lokalu, poza kasynem gry. Od tej decyzji odwołanie wniósł Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wnosząc o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzją opisaną na wstępie z [...] lutego 2021 r. DIAS - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że wydanie rozstrzygnięcia nastąpiło według stanu prawnego obowiązującego w dniu ujawnienia zdarzenia rodzącego wymierzenie kary pieniężnej, na podstawie art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy odniósł się do zmiany stanu prawnego wskazując, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. zmianie uległ art. 89 tej ustawy, stanowiący podstawę skarżonej decyzji, a to na mocy art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88, dalej: ustawa zmieniająca). Powołując się na wyrok NSA z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12, DIAS stwierdził, że jeżeli w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia. Porównując stan prawny przed i po zmianie, DIAS przyjął, że w sprawie należało stosować, jako względniejsze dla strony, przepisy z daty zdarzenia, czyli art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Wskazał, że nielegalne urządzanie gier na automatach, poza kasynem gry, było objęte względniejszą sankcją w dotychczasowym stanie prawnym, gdyż według art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h. urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Aktualnie zatem ten sam przypadek (stanowiący w dalszym ciągu delikt administracyjny) sankcjonowany jest karą o wiele bardziej dolegliwą. Organ odwoławczy, powołując się na art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h., stwierdził, że ww. urządzenie - to automat do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. DIAS wskazał, że ww. urządzenie umożliwiało prowadzenie gier na automacie, gdyż jest urządzeniem elektronicznym, a urządzane na nim gry mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, przy czym grający mają możliwość uzyskania zarówno wygranej pieniężnej, jak i rzeczowej oraz że gry organizowane były w celach komercyjnych, co wynika z eksperymentu gry przeprowadzonym 16 grudnia 2015 r., udokumentowanego protokołem, jak też z badania Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...], zawartego w sprawozdaniu z badań z 4 lipca 2016 r. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że ww. urządzenie jest automatem, rozgrywane na nim gry o wygrane pieniężne oraz rzeczowe mają bowiem charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. DIAS zauważył, że na podstawie umowy dzierżawy zawartej 1 grudnia 2015 r. K.C. właściciel lokalu "A" K.C. (wydzierżawiający) udostępnił "B" Sp. z o.o. (dzierżawca) część powierzchni swojego lokalu, celem prowadzenia w tym lokalu działalności gospodarczej przez dzierżawcę na zainstalowanym tam urządzeniu do gry. Na podstawie ww. umowy w lokalu K.C. zainstalowany został ww. automat do gier, na którym urządzane były gry hazardowe o wygrane pieniężne i rzeczowe, co zostało potwierdzone w trakcie eksperymentu gry na tym urządzeniu oraz badania laboratoryjnego. Rzeczywistą intencją stron umowy dzierżawy powierzchni z 1 grudnia 2015 r. było zainstalowanie w lokalu automatu, na którym urządzane miały być gry hazardowe w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Z tytułu zawartej umowy dzierżawca zobowiązał się do uiszczania wydzierżawiającemu czynsz ryczałtowy w kwocie 100 zł brutto miesięcznie z podatkiem VAT. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, że Skarżący jest urządzającym gry na automacie poza kasynem gry i bez zezwolenia, a więc wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Wydzierżawiający swoim działaniem wypełnił znamiona pojęcia urządzania gier na automatach poza kasynem gry, gdyż umożliwiał klientom swobodny dostęp do automatu w dniach i godzinach otwarcia lokalu, decydował o eksploatacji urządzenia, a tym samym o osiąganych z tego tytułu zyskach, zapewnił dopływ energii elektrycznej do automatu, z których działania zarówno strona, jak i dysponent automatu - czerpali zyski. Zapisy umowy dzierżawy świadczą o tym, że pomiędzy właścicielem automatu, a właścicielem lokalu były uzgodnienia, które dotyczyły funkcjonowania i eksploatacji automatu, a nie dzierżawy powierzchni lokalu. Eksploatacja ww. automatu była zatem wynikiem współpracy właściciela automatu i dysponenta lokalu. Mimo braku formalnej umowy o wspólnym przedsięwzięciu zawartej pomiędzy Skarżącym, a "B" Sp. z o.o., taka współpraca miała między nimi miejsce. Aktywność właściciela lokalu nie ograniczała się bowiem do klasycznych obowiązków wydzierżawiającego. K.C. umożliwił zainstalowanie urządzenia w lokalu, przez co należy rozumieć przeznaczenie odpowiedniej powierzchni lokalu na ten cel z uwagi na rodzaj urządzenia, dostarczenie energii elektrycznej potrzebnej do jego uruchomienia. Dodatkowo zobowiązał się do zachowania w poufności informacji dotyczących kwot przychodu z działania urządzenia będącego własnością dzierżawcy. Jednocześnie zapłata czynszu dzierżawnego uzależniona była od faktu, czy automat był eksploatowany. Wydzierżawiający zobowiązał się również do informowania o włamaniu do automatu lub jego uszkodzeniu, co oznacza konieczność sprawowania stałej kontroli stanu urządzenia. Reasumując DIAS stwierdził, że działania Skarżącego noszą znamiona procederu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Jego rola w urządzaniu gier nie sprowadzała się do wydzierżawienia powierzchni lokalu pod automat za stałym czynszem. Przeciwnie, właściciel lokalu udostępniał automat graczom w godzinach pracy lokalu i miał interes w tym, żeby eksploatacja urządzenia przynosiła jak najwyższe przychody. K.C., reprezentowany przez adwokata skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję z [...] lutego 2021 r., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niewłaściwą wykładnię tj. uznanie, że można przyjąć za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry właściciela lokalu, który wynajmuje/wydzierżawia swój lokal lub jego część pod działalność hazardową. Podniesiono, że wynajmujący nie może ponosić odpowiedzialności za działania najemcy/dzierżawcy, któremu na podstawie umowy cywilnoprawnej, wynajmujący wynajął lub wydzierżawił całość lub część powierzchni lokalu, a tym samym dokonanie przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony, przy braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich, jak "urządzanie gier", "urządzający gry" zawartych w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organy obu instancji w sposób rażący naruszyły art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, w szczególności nie przeprowadziły dowodów uzasadniających uznanie, że Skarżący swym zachowaniem zrealizował znamiona umożliwiające przypisanie mu procederu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Z uwagi na przedmiot zaskarżenia w sprawie, Sąd nie jest związany zarzutami podniesionymi w skardze (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd z urzędu, w ramach dokonywanej kontroli zaskarżonej decyzji, wziął pod uwagę kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnych wyrokach wydanych w sprawach: II SA/Rz 1116/20 i II SA/Rz 1211/20 wskazał, obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity należy uznać pogląd, że mimo funkcji kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku (por. uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16), ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wykłada, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r. II GSK 1479/16, z dnia 8 marca 2018 r. II GSK 3533/17, z dnia 12 grudnia 2018 r. II GSK 4299/16). Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 października 2016 r. II GSK 1609/16, że brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych dotyczących kar pieniężnych. Kary te, mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś, że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że moment kontroli u Skarżącego może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko ugruntowało się z czasem w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, czego przejawem są przykładowo: wyrok WSA w Gliwicach z 25 listopada 2020 r. III SA/Gl 359/20, wyrok WSA w Szczecinie z 1 lipca 2020 r. I SA/Sz 19/20, wyrok WSA w Poznaniu z 17 grudnia 2019 r. III SA/Po 666/19, wyrok WSA w Warszawie z 3 października 2019 r. V SA/Wa 362/19, wyrok WSA w Kielcach z 6 czerwca 2019 r. II SA/Ke 227/19, wyrok WSA w Gdańsku z 21 lutego 2019 r. III SA/Gd 962/18, wyrok WSA w Łodzi z 4 września 2018 r. III SA/Łd 353/18. W tej sytuacji należało rozważyć, czy do spraw dotyczących kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych mogą być stosowane przepisy Działu IVa ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: K.p.a.), regulującego kwestie administracyjnych kar pieniężnych. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że przepisy Działu IVa K.p.a. stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji, m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, jak w przypadku właśnie kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zasadnym jest więc przyjęcie, że przepisy Działu IVa K.p.a. powinny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach wynikających z u.g.h. (por. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r. II GSK 2433/17; wyrok NSA z 4 marca 2020 r. II GSK 53/20). Podzielając przytoczoną argumentację Sąd przyjął, że w sprawie należy zastosować art. 189g § 1 K.p.a., który stanowi że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Sąd dostrzega i wziął to pod uwagę w rozważaniach, że dotychczas zajmował w kwestii ewentualnego przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry odmienne zapatrywanie prawne, skłaniając się do stanowiska, że także w tej kwestii winny znaleźć odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim jej art. 68. Niemniej jednak, niezależnie od przywołanych wyżej orzeczeń prezentujących przeciwstawny pogląd, to stanowisko nie znalazło akceptacji NSA, który wyrokami z 8 grudnia 2020 r. II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20 uchylił wyroki tut. Sądu z 23 czerwca 2020 r. II SA/Rz 132/20 i II SA/Rz 134/20, utrwalając dominującą linię orzeczniczą. Stwierdzając zatem, że w kwestii będącej przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się jako dominująca linia orzecznicza, także pod wpływem podnoszonej na jej poparcie argumentacji, tut. Sąd odstąpił od dotychczasowego poglądu na badaną kwestię, uwzględniając także wartości wynikające z prawidłowo rozumianej jednolitości orzecznictwa sądowego. Dokonując wykładni art. 189g § 1 K.p.a. należy rozważyć, czy termin przewidziany w tym przepisie odnosi się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, czy też taka decyzja nie przerywa biegu terminów. Po pierwsze jednak należy zauważyć, że termin początkowy wskazanego pięcioletniego terminu rozpoczyna się od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Przy delikcie trwałym (terminologia zaczerpnięta z Knysiak-Sudyka Hanna (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II; autorzy fragmentu, na który powołuje się Sąd: Agata Cebera i Grzegorz Jakub Firlus; opublikowano: WKP 2019), tj. delikcie polegającym na trwałym (ciągłym) utrzymywaniu stanu niezgodnego z prawem, momentem naruszenia prawa jest ostatni moment działania sprawcy, a z takim deliktem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od momentu ustania stanu niezgodnego z prawem (np. w sytuacji ujawnienia nielegalnego działania; zaprzestania naruszenia). W literaturze przedmiotu przeważająco przyjmuje się, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji nie przerywa biegu terminu przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej (op. cit., a także Agnieszka Krawczyk w: Chróścielewski Wojciech (red.), Kmieciak Zbigniew (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Opub. – WKP 2019; Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany. Opub. - Lex/el. 2021). Należy podzielić to stanowisko ponieważ wykładnia językowa przepisów Działu IVa K.p.a. je potwierdza, a żadna inna dyrektywa wykładni nie uzasadnia tezy, aby wyciągnięte wnioski z wykładni językowej były absurdalne lub paradoksalne. Ustawodawca dostrzegł (art. 189h K.p.a.) potrzebę uregulowania przyczyn przerwania lub zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, ale nie umieścił pośród nich wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Z akt spraw wynika, że naruszenie prawa polegające na urządzaniu gier poza kasynem gry zostało stwierdzone w dniu 14 grudnia 2015 r. i wówczas ustał stan niezgodny z prawem, a zatem rozpoczął się bieg terminu przedawnienia do możliwości nałożenia kary pieniężnej. Termin ten skończył się w dniu 14 grudnia 2020 r. Decyzja organu I instancji z dnia [...] listopada 2020 r. została doręczona 19 listopada 2020 r., zaś decyzja ostateczna z dnia [...] lutego 2021 r. została doręczona 11 lutego 2021 r., a więc po upływie pięcioletniego okresu w rozumieniu art. 189g § 1 K.p.a. Z powyższego wynika, że decyzja ostateczna została wydana po upływie terminu, o którym mowa w art. 189g § 1, a to powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), a także decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji (art. 135 P.p.s.a.). Zaistniały podstawy do zastosowania art. 145 § 3 P.p.s.a., a mianowicie do umorzenia postępowania administracyjnego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h.). Uwzględnienie powyżej opisanego naruszenia prawa materialnego, a w konsekwencji również przepisów postępowania, skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, a także decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i umorzeniem postępowania administracyjnego, czyni procesowo zbędnym, a nawet niedopuszczalnym odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze. Orzeczenie o kosztach zostało oparte na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania w kwocie 4000 zł składają się: 400 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego od skargi oraz 3600 zł - tytułem wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego - adwokata zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.)