II SA/Rz 789/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Jerzy Solarski Sędziowie WSA Elżbieta Mazur - Selwa WSA Magdalena Józefczyk /spr./ Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania -skargę oddala- Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. w likwidacji z/s w [.] (dalej określanej jako "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [.] z dnia [.] maja 2015 r. nr [.] w przedmiocie obciążenia kosztami badania automatu, które wydano w następującym stanie sprawy; W piśmie z dnia 20 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [.] zwrócił się do Spółki z żądaniem poddania automatu o nazwie [...], nr fabryczny [.], nr poświadczenia rejestracji [.] badaniu sprawdzającemu przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.]. Żądanie oparto na treści art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (DZ. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) dalej zwanej: "Ugh". Opinia jednostki badającej została opracowana w dniu 8 grudnia 2014 r. z negatywnym wynikiem badań sprawdzających wskazującym, że automat nie spełnia wymagań określonych w ustawie. Decyzją z dnia [.] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [.] cofnął Spółce rejestrację ww. automatu. Natomiast postanowieniem z dnia [.] marca 2015 r. nr [.], obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego w kwocie 900 zł, stosownie do art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 23b ust. 5 Ugh oraz poz. 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 267, poz. 1581). W zażaleniu na to postanowienie zarzucono naruszenie przez organ art. 129 ust. 3 Ugh poprzez jego zastosowanie, pomimo że jak cała ustawa o grach hazardowych został przyjęty do krajowego porządku prawnego z pominięciem procedury notyfikacyjnej określonej w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (dalej zwanej jako: "dyrektywa 98/34/WE"), a art. 23b ust. 2 Ugh i art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie Spółki kosztami badania w sytuacji, gdy rzeczona opinia nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż art. 23b ust. 5 Ugh jako nienotyfikowany nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, podzielając w całości ustalenia i ocenę prawną wyrażoną przez organ I instancji. W jego ocenie, wobec niewątpliwego negatywnego wyniku badania automatu przez jednostkę badającą zaistniały podstawy do obciążenia Spółki kosztami przeprowadzonego badania, którego zryczałtowana wartość wynosi 900 zł. Zarzuty przeciwko Wydziałowi Laboratorium Celnego uznano za niezasadne, gdyż podmiot ten posiada status upoważnionej do badań automatów jednostki badającej. Natomiast zarzuty odnoszące się do dyrektywy 98/34/WE i braku notyfikowania projektu Ugh Komisji Europejskiej oceniono jako niemające związku ze sprawą. Niemniej stwierdzono, że przepis art. 129 ust. 3 Ugh nie ma charakteru regulacji technicznej w rozumieniu dyrektywy, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikowania. Natomiast art. 23b procedurze takiej został poddany, jak cała ustawa nowelizująca z dnia 26 maja 2011 r. (Dz. U. Nr 134, poz. 779). W skardze na to postanowienie Spółka, domagając się uchylenia obu wydanych w sprawie postanowień oraz zasądzenia kosztów postępowania, ponowiła zarzuty zażalenia dotyczące naruszenia art. 129 ust. 3 Ugh poprzez jego zastosowanie, pomimo że jak cała ustawa o grach hazardowych został przyjęty do krajowego porządku prawnego z pominięciem procedury notyfikacyjnej określonej w dyrektywie 98/34/WE, a art. 23b ust. 2 Ugh i art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie Spółki kosztami badania w sytuacji, gdy rzeczona opinia nie mogła stanowić dowodu w sprawie, gdyż art. 23b ust. 5 Ugh jako nienotyfikowany Komisji Europejskiej i nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przedstawiając na ich poparcie tożsame uzasadnienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Przedmiotem skargi są postanowienia, którym obciążono Spółkę kosztami badania automatu do gier o niskich wygranych. Jak wynika z akt sprawy, w piśmie z dnia 20 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego zażądał od Spółki poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.]. Badanie to zostało przeprowadzone i w dniu 8 grudnia 2014 r. jednostka badająca sporządziła na jego podstawie opinię, której wynik badania okazał się negatywny, tj. stwierdzono w niej, że automat nie spełniał warunków wymaganych przepisami prawa. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego, w toku postępowania w sprawie cofnięcia Spółce rejestracji automatu, postanowieniem z dnia [.] marca 2015 r., powołując się m.in. na przepis art. 23b ust. 5 Ugh, obciążył Spółkę kosztami przeprowadzonego badania sprawdzającego. Rozstrzygnięcie to zostało następnie utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej. Spółka kwestionuje zaś skuteczność stosowania przez organy przepisów Ugh z powodu uchwalenia tej ustawy z naruszeniem wymagań określonych w dyrektywie 98/34/WE, w tym dopuszczalność badania automatu przez pryzmat treści art. 129 ust. 3 Ugh. W ocenie Spółki to samo uchybienie dotyczy art. 23b Ugh. Po poddaniu kontroli zaskarżonych postanowień Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania środków określonych w art. 145 Ppsa i wyeliminowania tych postanowień z obrotu prawnego, gdyż okazały się zgodne z prawem. Prowadzenie działalności w zakresie gier losowych (hazardowych), w tym z wykorzystaniem automatów do gier o niskich wygranych, reguluje ustawa o grach hazardowych, która łączy z tą działalnością wiele obowiązków. W myśl art. 23b ust. 1 Ugh, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (art. 23b ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3). Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (art. 23b ust. 4). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 5). Ten ostatni przepis stanowił materialnoprawną podstawę kontrolowanych postanowień. Jeżeli natomiast chodzi o przepisy proceduralne to, stosownie do art. 8 Ugh, stosowano regulacje Ordynacji podatkowej. W myśl zaś art. 267 § 1 pkt 4 Op, zawartego w rozdziale 26 – Koszty postępowania, stronę obciążają m.in. koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Do tych niewątpliwie zaliczyć należy art. 23b ust. 5 Ugh (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. II GSK 2472/13). Stosownie do art. 269 Op, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia, ustala organ podatkowy w drodze postanowienia. Stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony prawidłowo i może stanowić podstawę wyrokowania. Nie ulega wątpliwości, co zresztą nie jest kwestionowane przez strony, że należący do Spółki automat do gier o niskich wygranych (na który Spółka posiadała poświadczenie rejestracji) poddany został badaniu sprawdzającemu, a opinia upoważnionej jednostki badającej wskazała, że nie spełniał on wymagań określonych w ustawie. To zaś, w świetle treści art. 23b ust. 5 Ugh, obligowało organ podatkowy do obciążenia kosztami badania podmiot eksploatujący ten automat, czyli Spółkę. Wynik badania sprawdzającego, w świetle niebudzącej wątpliwości interpretacyjnej treści ww. przepisu, stanowi jedyną przesłankę obciążenia kosztami, bez względu na dalsze losy automatu, jego rejestracji czy zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, którym dysponuje Spółka. W szczególności wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące kosztów badania automatu nie ma wynik postępowania głównego, w toku którego naczelnik urzędu celnego zażądał poddania automatu badaniu sprawdzającemu, ponieważ postanowienie o kosztach jest jedynie rozstrzygnięciem o charakterze incydentalnym. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu z badania sprawdzającego będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w sprawie głównej, np. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas organ będzie zobowiązany ocenić dowód w postaci opinii jednostki badającej, której nie można było dokonać w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. II GSK 275/14; z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. II GSK 225/14 oraz z dnia 14 października 2013 r. sygn. II GSK 1294/13). Prawidłowo także ustalono kwotę kosztów, przyjmując ją w wartości ryczałtowej określonej w poz. 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 z późn. zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 858). Wprawdzie w postanowieniu organu I instancji nie powołano tego rozporządzenia, lecz rozporządzenie je nowelizujące z dnia 25 listopada 2011 r. (Dz. U. Nr 267, poz. 1581), jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zostało dostrzeżone przez organ odwoławczy, który wskazał już prawidłową podstawę prawną ustalonego kosztu. Nie ulega też wątpliwości Sądu, że badaniu poddano automat do gier o niskich wygranych, gdyż Spółka posiadała na niego poświadczenie rejestracji. Postanowienia wskazują zarazem sposób i termin zapłaty. Odpowiadają zatem wymogom Ugh i Op. Mając na względzie powyższe Sąd doszedł do przekonania, że kontrolowane postanowienia są zgodne z prawem. Podjęte zostały przez właściwe organy, oparto je na prawidłowej podstawie prawnej. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że żaden z nich nie zasługiwał na uwzględnienie. Przede wszystkim przepis art. 23b ust. 5 Ugh wprowadzony został do krajowego porządku prawnego na mocy nowelizacji Ug dokonanej ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), która poddana została procedurze notyfikacji, a jej projekt przedstawiono Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych). Natomiast przepis art. 129 ust. 3 Ugh nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia o kosztach postępowania i zarzuty z nim związane nie mogą być skutecznie formułowane w niniejszym postępowaniu. Niemniej wskazać należy, że w orzecznictwie tut. Sądu przyjęto i wyjaśniono już, że normy tej nie można traktować jako regulacji technicznej w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (zob. m.in. wyroki o sygn. II SA/Rz 1308/15, II SA/Rz 1217/15, II SA/Rz 1223/15, II SA/Rz 311/15). Wobec powyższego skargę jako bezzasadną oddalono na podstawie art. 151 Ppsa.