II SA/Rz 946/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2021 r. spraw ze skarg M.M. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. – nr [...], – nr [...] w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w związku ze skargą kasacyjną M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt II SA/Rz 946/20 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...], nr [...], 3) umarza postępowania administracyjne, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej M.M. kwotę 7.217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 5) nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie kwotę 1.000 (jeden tysiąc) złotych tytułem brakujących wpisów sądowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań M.M.– zwanej dalej skarżącą, wydał następujące rozstrzygnięcia: • decyzją z dnia{...} lipca 2020 r., nr{...}, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia {...} sierpnia 2019 r., {...}, w przedmiocie wymierzenia skarżącej kar pieniężnych, w łącznej wysokości 36 000 zł (po 12 000 zł od każdego automatu), z tytułu urządzania gier na automatach: Casino Games nr GXDFH, Video Games nr GXDFI, Video Games nr GXGHC. • decyzją z dnia {...} lipca 2020 r., nr{...}, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia {...} sierpnia 2019 r., nr{...}, w przedmiocie wymierzenia skarżącej kar pieniężnych, w łącznej wysokości 24 000 zł (po 12 000 zł od każdego automatu), z tytułu urządzania gier na automatach: Hot spot (bez numeru), Casino Games (bez numeru). W stanie faktycznym pierwszej ze spraw funkcjonariusze Urzędu Celnego, w dniu 27 listopada 2014 r., zatrzymali w prowadzonym przez skarżącą lokalu – "A", trzy automaty do gier: Casino Games nr GXDFH, Video Games nr GXDFI, Video Games nr GXGHC. Urządzenia te były podłączone do zasilania i gotowe do rozgrywania na nich gier, choć nie posiadały wymaganej prawem rejestracji. Wszystkie trzy urządzenia poddano oględzinom i przeprowadzono na nich eksperymenty procesowe. Czynności te wykazały, że poddane nim urządzenia są urządzeniami elektronicznymi, typu video, przyjmują pieniądze w postaci monet i banknotów, przebieg rozgrywanych na nich gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli i zręczności grającego. W wyniku rozgrywanych na nich gier możliwe jest uzyskiwanie wygranych pieniężnych i punktowych, umożliwiających rozgrywanie za nie dodatkowych gier. Na wszystkich trzech automatach istnieje możliwość rozgrywania dodatkowej gry, polegającej na losowaniu pomiędzy kartą czarną, a czerwoną. Oferują one również możliwość rozgrywania na nich gier w trybie autostartu. Wszystkie trzy opisane wyżej urządzenia zostały poddane badaniu w Laboratorium Izby Celnej, które potwierdziło ustalenia poczynione w trakcie eksperymentu procesowego. Na tej podstawie organy uznały, że wszystkie trzy urządzenia spełniają przesłanki uznania je za automaty do gier, w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r. Nr 201 poz.2094, ze zm., zwanej dalej: u.g.h.). Automaty zostały wstawione do prowadzonego przez skarżącą lokalu przez G.G., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", na podstawie umów dzierżawy części powierzchni lokalu, Na podstawie przedmiotowych umów skarżąca wydzierżawiła G.Gr. łącznie 3m2 powierzchni lokalu pod instalację urządzeń do gier czasowo-zręcznościowych, będących własnością dzierżawcy i eksploatowanie ich tam. W ramach zawartych umów skarżąca zobowiązała się do zapewnienia klientom swojego lokalu nieskrępowanego dostępu do urządzeń i swobodnego korzystania z nich. W przypadku uszkodzenia automatów, zniszczenia ich bądź lub zaginięcia, wydzierżawiająca zobowiązała się do natychmiastowego informowania o tym fakcie właściciela. Skarżąca zobligowała się także do nieprowadzenia w swoim lokalu konkurencyjnej działalności, w czasie obowiązywania umowy dzierżawy, jak również w ciągu 3 miesięcy po jej wygaśnięciu. Integralną część umowy stanowił dokument zatytułowany "Informacja prawna", który zawierał opis spoczywających na skarżącej obowiązków, jakie miała podjąć w przypadku kontroli funkcjonariuszy celnych i szczegółowe wytyczne w tym zakresie. Z tytułu zawartych umów wydzierżawiający zobowiązał się płacić wynagrodzenie wynoszące 250 zł miesięcznie od 1 m2 wynajmowanej powierzchni lokalu. Łącznie wynagrodzenie należne skarżącej wyniosło więc 750 zł miesięcznie. Wypłata przedmiotowego wynagrodzenia została jednak obwarowana zastrzeżeniem, że będzie ono wypłacane tylko w sytuacji, kiedy wstawione do lokalu skarżącej urządzenia będą eksploatowane. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej kar pieniężnych, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. a następnie decyzją z dnia {...} sierpnia 2019 r., opisaną na wstępie, wymierzył jej kary pieniężne za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w łącznej wysokości 36 000 zł (po 12 000 zł od każdego automatu). Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia {...} lipca 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 2 ust 3, art. 2 ust. 5, art. 6 ust 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., wskazał, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a urządzanie takich gier dozwolone jest wyłącznie w kasynach. Automaty i urządzenia do gier, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, natomiast urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, wymierzanej w drodze decyzji przez naczelnika urzędu celnego (celno-skarbowego), na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że urządzenia, o których mowa w okolicznościach omawianej sprawy, umożliwiały prowadzenie gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż były to urządzenia elektroniczne, a urządzane na nich gry miały charakter losowy, przy czym grający miał możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej (mającej postać punktów, umożliwiających przedłużenie gry lub rozpoczęcie nowej, bez zakredytowania urządzenia). Przebieg gier miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry były nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na tych urządzeniach zawierały się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych, nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawierały się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Zdaniem organu odwoławczego, zachowanie skarżącej, udostępniającej lokal, w celu urządzania w nim gier hazardowych, uznać należy za uczestnictwo w tym procesie. Odwołując się do definicji ze Słownika Języka Polskiego "urządzanie" oznacza zapewnienie, stworzenie, zorganizowanie komuś dobrych, odpowiednich, niezbędnych warunków do czegoś), organ II instancji uznał, że urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest osobą stwarzającą komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Należy przez to rozumieć taką osobę, która podejmuje czynności w efekcie prowadzące do tego, że gra faktycznie się odbywa. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca udostępniła swojemu kontrahentowi część prowadzonego przez siebie lokalu w celu zainstalowania tam automatów do gier. Wszystko to działo się w warunkach, w których rola skarżącej nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części lokalu, ale obejmowała szereg dodatkowych obowiązków, w ramach których skarżąca miała informować właściciela urządzeń o ich awariach czy utracie. Tak więc choć zawarte umowy zostały nazwane przez jej strony umowami dzierżawy, to w istocie ich przedmiotem była realizacja wspólnego przedsięwzięcia, w zakresie eksploatacji automatów. W tym zakresie organ podkreślił, że wypłata czynszu powiązana była nie tyle z udostępnieniem powierzchni lokalu, co z eksploatacją wstawionych do niego automatów. Ta okoliczność bezpośrednio wskazuje na charakter umowy, jaką skarżąca zawarła. Była ona bowiem, w świetle postanowień umowy, zainteresowana eksploatacją automatów i niczym niezakłóconym ich udostępnianiem graczom. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że bez udziału skarżącej, właściciel automatów nie miałby możliwości ich udostępniania osobom zainteresowanym grami na nich. W związku z tym należało ją uznać za podmiot współurządzający tego rodzaju gry. Tak więc wymierzenie jej kar było w pełni zasadne. W stanie faktycznym drugiej ze spraw, połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, funkcjonariusze Urzędu Celnego, w dniu 17 lipca 2014 r., zatrzymali w prowadzonym przez skarżącą lokalu"A", dwa automaty do gier: Hot Spot i Casino Games. Urządzenia te były podłączone do zasilania i gotowe do rozgrywania na nich gier, choć nie posiadały wymaganej prawem rejestracji. Oba urządzenia poddano oględzinom i przeprowadzono na nich eksperymenty procesowe. Czynności te wykazały, że poddane nim urządzenia są urządzeniami elektronicznymi, typu video, przyjmują pieniądze w postaci monet i banknotów, przebieg rozgrywanych na nich gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli i zręczności grającego. W wyniku rozgrywanych gier jest możliwe uzyskiwanie wygranych pieniężnych. W obu automatach jest możliwość rozgrywania dodatkowej gry, polegającej na losowaniu pomiędzy kartą czarną, a czerwoną. Oferują one również możliwość rozgrywania na nich gier w trybie autostartu. Oba opisane wyżej urządzenia zostały poddane badaniu w Laboratorium Izby Celnej, które potwierdziło ustalenia poczynione w trakcie eksperymentu procesowego. Na tej podstawie organy uznały, że wszystkie urządzenia spełniają przesłanki uznania je za automaty do gier, w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Automaty zostały wstawione do prowadzonego przez skarżącą lokalu przez "B" (zwanej dalej:"B"), na podstawie umów dzierżawy części powierzchni lokalu. Na podstawie przedmiotowej umowy skarżąca wydzierżawiła spółce część lokalu pod instalację urządzeń rozrywkowych. Za wynagrodzenie wynoszące 1 000 zł miesięcznie skarżąca zobowiązała się także do udostępnienia energii, zabezpieczenia urządzeń oraz zapewnienia dostępu do nich, w celu ich właściwej eksploatacji. W przypadku kradzieży lub zniszczenia urządzeń, w następstwie niedopełnienia obowiązków przez skarżącą, zobowiązała się ona także do pokrycia właścicielowi strat z tego tytułu. Innym jej obowiązkiem skarżącej było informowanie o nieprawidłowościach w działaniu urządzeń. Skarżąca przesłuchiwana w sprawie zeznała, że automaty nie działały prawidłowo, wobec czego właściciel miał je zabrać. Jednak zanim to nastąpiło automaty zostały zatrzymane. Z tytułu czynszu otrzymała jakieś 1 000 zł. Wyniki badań laboratoryjnych urządzeń potwierdziły ustalenia odnośnie ich cech, poczynione w ramach eksperymentów procesowych, którym zostały one poddane. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a następnie decyzją z dnia 26 sierpnia 2019 r., opisaną na wstępie, wymierzył jej kary pieniężne za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w łącznej wysokości 24 000 zł (12 000 zł za każdy automat). Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia {...} lipca 2020 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 2 ust 3, art. 2 ust. 5, art. 6 ust 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., wskazał, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a urządzanie takich gier dozwolone jest wyłącznie w kasynach. Automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, natomiast urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, wymierzanej w drodze decyzji przez naczelnika urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że urządzenia, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, umożliwiały prowadzenie gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż były to urządzenia elektroniczne, a urządzane na nich gry miały charakter losowy, przy czym grający miał możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej (mającej postać punktów, umożliwiających przedłużenie gry lub rozpoczęcie nowej, bez zakredytowania urządzenia). Przebieg gier miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry były nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na tych urządzeniach zawierały się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawierały się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Zdaniem organu odwoławczego, zachowanie skarżącej, udostępniającej lokal w celu urządzania w nim gier hazardowych, uznać należy za uczestnictwo w tym procesie. Odwołując się do definicji ze Słownika Języka Polskiego "urządzanie" oznacza zapewnienie, stworzenie, zorganizowanie komuś dobrych, odpowiednich, niezbędnych warunków do czegoś), organ II instancji uznał, że urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest osobą stwarzającą komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Należy przez to rozumieć taką osobę, która podejmuje czynności w efekcie prowadzące do tego, że gra faktycznie się odbywa. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca udostępniła swojemu kontrahentowi część prowadzonego przez siebie lokalu, w celu zainstalowania tam automatów do gier. Wszystko to działo się w warunkach, w których rola skarżącej nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części jej lokalu, ale obejmowała także inne dodatkowe obowiązki, w ramach których skarżąca miała informować właściciela urządzeń o nieprawidłowościach w działaniu automatów. Tak więc choć zawarta umowa została nazwana przez jej strony umową dzierżawy, to w istocie jej przedmiotem była realizacja wspólnego przedsięwzięcia, w zakresie eksploatacji automatów (były to umowy mieszane). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że bez udziału skarżącej, właściciel automatów nie miałby możliwości ich udostępniania osobom zainteresowanym grami na nich. W związku z tym należało ją uznać za podmiot współurządzajcy tego rodzaju gry. Tak więc wymierzenie jej kar było w pełni zasadne. Wnosząc skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z {...} lipca 2020 r. skarżąca zwróciła się o ich uchylenie, uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie obu decyzji i umorzenie postepowań. Oprócz tego wystąpiła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez przypisanie sobie przez organ uprawnień ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który to rozstrzyga czy gra posiadająca cechy wymienione w ust. 1 a, jest grą na automacie w rozumieniu tej ustawy, 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez przyjęcie, że wynajęcie części powierzchni lokalu stanowi element urządzania gier na automatach, choć skarżąca nie zrealizowała jego znamion i nie miała świadomości co do nielegalności eksploatacji automatów poza kasynem gry; skarżąca dodała też, że dostarczanie energii i informowanie o dostrzeżonych nieprawidłowościach wynika z obowiązków wynajmującego i nie może być rozpatrywane w kategoriach urządzania gier, 3) art. 68 § 2 Ordynacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze. zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez pominięcie tego, że w sprawie upłynął już termin do nałożenia kary, gdyż organ II instancji wydał decyzję po 31 grudnia 2019 r., tj. po upływie terminu przedawnienia, 4) art. 7 i art. 77 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm.) poprzez uchybienie obowiązkowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, 5) art. 8 K.p.a. poprzez wydanie zaskarżonych decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 6) art. 121 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez prowadzenie postępowań w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, 7) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez dokonanie sprzecznej z prawem i niewłaściwej oceny dowodów i przyjęcie, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry, choć nie spełnia ona przesłanek pozwalających uznać ja za podmiot aktywny w tym zakresie, 8) art. 133 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego urządzającym gry, 9) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i powzięcie ustaleń na podstawie jedynie zawartych umów, z pominięciem innych dowodów, a także wyciągnięcie w umów niewłaściwych wniosków, 10) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymujących w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, chociaż postępowania w tym zakresie stały się bezprzedmiotowe, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, 11) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie którym dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, 12) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne wymierzenia kary na podstawie tych przepisów, pomimo braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżąca została oszukana przez właściciela automatów i nie miała świadomości nielegalności ich eksploatacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ,w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w obu sprawach. Sąd, wyrokiem z 21 stycznia 2021 r., sygn. II SA/Rz 946/20, oddalił obie skargi, uznając, że skarżąca brała udział w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. W kwestii przedawnienia Sąd stanął na stanowisku, że regulacje K.p.a. nie znajdowały zastosowania w sprawach. Wobec tego kwestię przedawnienia prawa do wymierzenia kar regulowały przepisy Ordynacji podatkowej, w świetle których (art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji biegnie od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na gruncie regulacji u.g.h. przez datę powstania obowiązku należy rozumieć, ze względu na odpowiednie stosowanie, koniec roku, w którym nastąpiło stwierdzenie naruszenia prawa, z którym to wiąże się sankcja, w postaci nałożenia kary pieniężnej. Sam termin do wydania decyzji konstytutywnej, w myśl art. 68 § 1 Ordynacji wynosi, co do zasady wynosi 3 lata, jednakże w razie nieujawnienia przez podatnika (zobowiązanego) danych istotnych z punktu widzenia rozważanego obowiązku, termin ten wynosi 5 lat (art. 68 § 2 Ordynacji). W związku z powyższym Sąd uznał, że bieg terminu przedawnienia wynosił 5 lat (w tym wypadku nie mamy bowiem do czynienia z obowiązkiem składania jakichkolwiek deklaracji) i należało go liczyć od końca roku, w którym stwierdzono naruszenie przepisów u.g.h., tj. od 31 grudnia 2014 r. W kwestii jego zachowania należy ustalić datę wydania i doręczenia decyzji przez organ I instancji, która ma charakter konstytutywny, co winno nastąpić przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Tak więc decyzja organu I instancji winna być wydana i doręczona stronie do 31 grudnia 2019 r., co w niniejszej sprawie miało miejsce. Oprócz tego Sąd stanął na stanowisku, że urządzenia które stwierdzono w lokalu skarżącej, stanowiły automaty do gier, a ona sama spełniała cechy warunkujące uznanie jej na podmiot biorący udział w urządzaniu na nich gier. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu z 21 stycznia 2021 r. wniosła skarżąca, domagając się jego uchylenia, uchylenia wydanych w sprawie decyzji oraz umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Oprócz tego skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W treści skargi sformułowano następujące zarzuty: • naruszenia prawa materialnego - art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnej wykładni art. 91 u.g.h., a w konsekwencji pominięcie zastosowania art. 189 g K.p.a. i nałożenie kar pomimo upływu terminu przedawnienia, • naruszenia prawa materialnego - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez niezastosowanie, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej, środka określonego w ustawie, nie zauważając błędów popełnionych przez organy administracji publicznej, polegających na błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., • naruszenia prawa procesowego – art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w tym że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w ustawie, nie zauważając błędów popełnionych przez organy administracji publicznej, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się niewystarczający i budzący wątpliwości, a Sąd podzielił ustalenia faktyczne oparte na domniemaniach, bez żadnej refleksji, • art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka, określonego w ustawie, nie zauważając błędów popełnionych przez organy administracyjne, polegających na przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji skutkujących rozstrzygnięciem wszystkich wątpliwości i okoliczności na niekorzyść skarżącej, podczas gdy organy powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, analizy zachowania skarżącej, • art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 187, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 91 u.g.h. które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka, określonego w ustawie, nie zauważając błędów popełnionych przez organy administracyjne, polegających na nieprawidłowej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym i zasadami logicznego rozumowania ocenie dowodów oraz niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, • art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka, określonego w ustawie, nie zauważając błędów popełnionych przez organy administracji publicznej, polegających na skierowaniu decyzji wymiarowej do podmiotu niebędącego urządzającym gry, w rozumieniu art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. • art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka, określonego w ustawie, nie zauważając błędów popełnionych przez organy administracji publicznej, polegających na dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuzasadnione uznanie skarżącej za urządzającą grę na automatach, • art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka, określonego w ustawie, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, pomimo tego że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe, gdyż skarżąca nie była podmiotem urządzającym gry, • art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka, określonego w ustawie, nie zauważając błędów popełnionych przez organy, polegających na braku wskazania jakie dowody zostały w sprawie przeprowadzone, którym dano wiarę, na których oparł rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi podkreślono zwłaszcza to, że kwestia przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej winna być rozstrzygana na podstawie przepisów K.p.a. Stanowisko takie jest bowiem ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zwłaszcza orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oprócz tego wskazano, że brak było podstaw do uznania skarżącej za urządzającą gry na automatach, gdyż jej rola ograniczała się jedynie do wynajęcia części powierzchni swojego lokalu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 179 a P.p.s.a. jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Zacytowany wyżej przepis reguluję instytucję tzw. autokontroli, umożliwiającą wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu uwzględnienie skargi kasacyjnej we własnym zakresie, w sytuacji stwierdzenia jej zasadności lub zaistnienia przesłanek nieważności postępowania oraz ponowne rozpoznanie sprawy. Zastosowanie autokontroli jest uprawnieniem sądu, z którego może on skorzystać do czasu przedstawienia sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. W niniejszej sprawie, mając na uwadze jej okoliczności, a także treść podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Sąd uznał za zasadny ten spośród nich, który dotyczy naruszenia prawa materialnego - art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnej wykładni art. 91 u.g.h., a w konsekwencji pominięcie zastosowania w sprawie art. 189 g K.p.a. i nałożenie kar pomimo upływu terminu przedawnienia. Kwestia przedawnienia prawa do wymierzenia kary ma na gruncie niniejszej sprawy niezwykle istotne i ważne znaczenie, gdyż upływ tego terminu przesądza o sposobie załatwienia sprawy, tj. konieczności jej umorzenia, gdyż po jego upływie kara za urządzenie gier nie może być wymierzona. Kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie wymierzenia kary za urządzenie gier na automatach była przedmiotem oceny tut. Sądu. W nieprawomocnych wyrokach wydanych w sprawach: II SA/Rz 1116/20 i II SA/Rz 1211/20 (dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd stwierdził, że obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) za jednolity należy uznać pogląd, że mimo funkcji kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku (por. uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16), ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. NSA stoi na stanowisku, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji, powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstaje, przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r. II GSK 1479/16, z dnia 8 marca 2018 r. II GSK 3533/17, z dnia 12 grudnia 2018 r. II GSK 4299/16 – dost. w CBOiS). Sąd w niniejszej sprawie, po analizie treści podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, a także mając na względzie ugruntowane już stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych, podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 października 2016 r., sygn. II GSK 1609/16, w którym Sąd ten stwierdził, że brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych dotyczących kar pieniężnych. Kary te mają charakter typowej sankcji administracyjnej, związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach kar uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś, że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że moment kontroli u skarżącej spółki może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa wart. 68 § 1 Ordynacji. Powyższe stanowisko ugruntowało się z czasem w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, czego przejawem są przykładowo: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2020 r. III SA/Gl 359/20, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 lipca 2020 r. I SA/Sz 19/20, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2019 r. III SA/Po 666/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2019 r. V SA/Wa 362/19, wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 czerwca 2019 r. II SA/Ke 227/19, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2019 r. III SA/Gd 962/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 września 2018 r. III SA/Łd 353/18 (dost. w CBOiS). W tej sytuacji należało rozważyć, czy do spraw dotyczących kar pieniężnych, nakładanych na podstawie przepisów u.g.h mogą być stosowane przepisy Działu IVa K.p.a., regulującego kwestie administracyjnych kar pieniężnych. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że przepisy Działu IVa K.p.a. stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji, m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, jak w przypadku właśnie kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zasadnym jest więc przyjęcie, że przepisy Działu IVa K.p.a. powinny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach wynikających z u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r. II GSK 2433/17; wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r. II GSK 53/20 – dost. w CBOiS). Podzielając przytoczoną argumentację Sąd przyjął więc, że w sprawie należy zastosować art. 189g § 1 K.p.a., który stanowi że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Sąd przyznaje, że dotychczas przyjmował w kwestii ewentualnego przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry odmienne zapatrywanie prawne, skłaniając się do stanowiska, że także w tej kwestii winny znaleźć odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim jej art. 68. Niemniej jednak, niezależnie od przywołanych wyżej orzeczeń prezentujących przeciwstawny pogląd, to stanowisko nie znalazło akceptacji NSA, który wyrokami z dnia 8 grudnia 2020 r.: II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20, uchylił wyroki tut. Sądu: z dnia 23 czerwca 2020 r. II SA/Rz 132/20 i II SA/Rz 134/20 (wszystkie dost. w CBOiS) utrwalając dominującą linię orzeczniczą. Stwierdzając zatem, że w kwestii będącej przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie, w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się jako dominująca linia orzecznicza, także pod wpływem podnoszonej na jej poparcie argumentacji, pod wpływem której tut. Sąd odstąpił od dotychczasowego poglądu na badaną kwestię, uwzględniając także wartości wynikające z prawidłowo rozumianej jednolitości orzecznictwa sądowego. Dokonując wykładni art. 189g § 1 K.p.a. należy rozważyć, czy termin przewidziany w tym przepisie odnosi się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, czy też taka decyzja nie przerywa biegu terminów. W tek kwestii należy stwierdzić, że termin początkowy wskazanego pięcioletniego terminu rozpoczyna się od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Przy delikcie trwałym (terminologia zaczerpnięta z Knysiak-Sudyka Hanna (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II; autorzy fragmentu, na który powołuje się Sąd: Agata Cebera i Grzegorz Jakub Firlus; opublikowano: WKP 2019), tj. delikcie polegającym na trwałym (ciągłym) utrzymywaniu stanu niezgodnego z prawem, momentem naruszenia prawa jest ostatni moment działania sprawcy, a z takim deliktem mamy do czynienia w przedmiotowych sprawach, zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od momentu ustania stanu niezgodnego z prawem (np. w sytuacji ujawnienia nielegalnego działania; zaprzestania naruszenia). W literaturze przedmiotu przeważająco przyjmuje się, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej (op. cit., a także Agnieszka Krawczyk w:Chróścielewski Wojciech (red.), Kmieciak Zbigniew (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Opub. – WKP 2019; Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany. Opub. - Lex/el. 2021). Sąd podziela przedmiotowe stanowisko, albowiem wykładnia językowa przepisów Działu IVa K.p.a. nie prowadzi do rezultatów, które byłyby nie do pogodzenia z zasadami logicznego rozumowania i porządkiem prawnym. Ustawodawca dostrzegł (art. 189 h K.p.a.) potrzebę uregulowania przyczyn przerwania lub zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, ale nie powiązał tych zdarzeń z datą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Powiązanie przerwania biegu terminu przedawnienia z datą wydania, a właściwie doręczenia decyzji organu I instancji, wynika z rozwiązań przyjętych na gruncie regulacji Ordynacji podatkowej, które jak to już zostało wyżej stwierdzono, nie znajdują zastosowania w sprawach dotyczących wymierzenia kar za urządzenie gier na automatach poza kasynem gier. W okolicznościach niniejszej sprawy naruszenia prawa polegające na urządzaniu gier poza kasynem gry zostało stwierdzone w dniach: 27 listopada 2014 r. i 17 lipca 2014 r. i to wówczas ustał stan niezgodny z prawem, a zatem rozpoczął się bieg terminu przedawnienia do możliwości nałożenia kary pieniężnej. Termin ten upłynął z dniem 27 listopada 2019 r. i 17 lipca 2019 r., natomiast ostateczne decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostały doręczone skarżącej, 9 lipca 2020 r. Tak więc ostateczne decyzje nakładające na skarżącą kary pieniężne, z tytułu urządzanie gier na automatach, zostały w niniejszej sprawie wydane po upływie pięcioletniego terminu, przewidzianego na nałożenie tego rodzaju kar, o którym mowa w art. 189g § 1 K.p.a. Mając na uwadze powyższe, a zwłaszcza fakt, że zaskarżone decyzje ostateczne zostały nie tylko doręczone, ale i wydane po upływie terminu, o którym mowa w art. 189 g § 1 K.p.a., to jako wydane z naruszeniem prawa materialnego, winny zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Podobne uwagi dotyczą decyzji także decyzji organu I instancji, które jako rozstrzygnięcia nieostateczne, od których wniesiono odwołania, nie mogą wejść do obrotu prawnego. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił nie tylko zaskarżoną decyzję, ale również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Sąd umorzył postępowania administracyjne w obu sprawach, albowiem wobec upływu terminu do wydania decyzji wymierzającej kar pieniężnych za urządzenie gier na automatach, dalsze prowadzenie postepowanie stało się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h.). Uwzględnienie zarzutu skargi kasacyjnej skarżącej, dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji wymierzających kary, a więc przyjęcie przez Sąd naruszenia prawa materialnego, mającego bez wątpienia wpływ na wynik sprawy, przesądza jej rozstrzygnięcie, co czyni zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów i aspektów sprawy. Mając na uwadze treść art. 203 pkt 1 oraz art. 200 i art. 205 § 2, art. 179a P.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 lit. a, w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm., zwanej dalej rozporządzeniem), Sąd zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na rzecz skarżącej, kwotę 7 217 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w wysokości 6 417 zł, obejmującą zwrot wpisu od skargi kasacyjnej, w wysokości 900 zł, od obu spraw, kosztów poniesionej opłaty kancelaryjnej za sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku, w kwocie 100 zł, a także zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, w wysokości 5 400 zł, stanowiącej iloczyn stawki 3 600 zł, w każdej ze spraw (§ 2 pkt 5 rozporządzenia) i współczynnika wynoszącego 75 %, przewidzianego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej, w sytuacji, w której strony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie reprezentowałby ten sam pełnomocnik (§ 14 ust. 1 pkt 2 b rozporządzenia). Sąd jednocześnie zasądził na rzecz skarżącej kwotę 17 zł, tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Tytułem zwrotu kosztów postępowania pierwszoinstancyjnego Sąd zasądził na rzecz skarżącej kwotę 800 zł, tytułem zwrotu uiszczonych wpisów od skarg (w obu sprawach skarżąca uiściła, zgodnie ze skierowanymi do niej wezwaniami, tytułem wpisów po 400 zł). Na podstawie art. 223 § 2 P.p.s.a. Sąd nakazał ściągnięcie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 1 000 zł, tytułem brakujących wpisów od skarg. Wpis w obu sprawach wynosił bowiem łącznie 1 800 zł (odpowiednio: 1 080 i 720 zł), tymczasem skarżąca została wezwana o uiszczenie wpisu w obu sprawach jedynie w wysokości po 400 zł, od każdej z nich. Stąd więc konieczność ściągnięcia pozostałej należności z tego tytułu od organu, w związku z uchyleniem zaskarżonych decyzji i umorzeniem postępowania, w świetle art. 200 P.p.a.a., w myśl którego, w przypadku uwzględnienia skargi organ jest zobowiązany do zwrotu kosztów postępowania stronie skarżącej.