I SA/Sz 1035/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 12.06.2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28.02.2014 r., nr [...], określającą A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 07.03.2009 r. Podatniczka złożyła zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (wraz z załącznikami PIT-O oraz PIT-D), w którym wykazała m.in.: dochód ze stosunku pracy w [...] zł, odliczenia od dochodu w postaci składek na ubezpieczenie społeczne ([...] zł), ulgi na Internet ([...] zł) oraz odsetek od kredytu (pożyczki), przypadających do odliczenia w roku podatkowym ([...] zł), obliczony podatek ([...] zł), odliczenia od podatku w postaci składek na ubezpieczenie zdrowotne ([...] zł) i ulgi z tytułu wychowywania dwójki dzieci ([...] zł), podatek należny w kwocie [...] zł i nadpłatę w wysokości [...] zł. Nadpłata w ww. kwocie została zwrócona Podatniczce przelewem na rachunek bankowy. Następnie, Podatniczka złożyła korekty zeznania PIT-37 za 2008 r. (14.04.2010 r., 12.07.2010 r.), wykazując w ostatniej z nich kwotę odsetek od kredytu, przypadających do odliczenia w roku podatkowym, w wysokości [...] zł, z uwagi na wyłączenie z wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu kwoty przeznaczonej na zakup gruntu. Podatniczka w dniu 09.09.2010 r. uregulowała różnicę do wpłaty w kwocie [...] zł. Wobec Podatniczki została przeprowadzona kontrola podatkowa m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz aktualnych danych rejestracyjnych za rok podatkowy 2008, w toku której stwierdzono, że Podatniczka nienależnie skorzystała z tzw. ulgi odsetkowej, o której mowa w art. 26b ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej: "u.p.d.o.f.", bowiem Podatniczka nie kupiła lokalu w nowowybudowanym budynku, lecz w obiekcie już istniejącym, a jedynie przebudowanym przez osobę trzecią. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do Podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że w dniu 21.09.2006 r. Podatniczka zawarła umowę kredytu mieszkaniowego Własny Kąt hipoteczny nr [...] z Powszechną Kasą Oszczędności Bankiem Polskim Spółką Akcyjną z siedzibą w [...] , w kwocie [...] zł, na zakup lokalu mieszkalnego nr [...], z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto w dniu 05.03.2008 r. Podatniczka zawarła umowę kredytu hipotecznego nr [...] , na mocy której bank udzielił Podatniczce kredytu w kwocie [...] zł, indeksowanego do waluty obcej CHF, z przeznaczeniem na spłatę kredytu mieszkaniowego w innym banku, spłatę innych kredytów i zobowiązań konsumpcyjnych. Na podstawie zaświadczenia banku z dnia 25.02.2009 r. oraz wyjaśnień Podatniczki ustalono również, że Podatniczka w 2008 r. zapłaciła ogółem odsetki w wysokości [...] zł, przy czym kwota ta obejmowała odsetki od kredytu udzielonego na zakup lokalu mieszkalnego ([...] zł – wykazane w korekcie) wraz z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku i jego urządzeń oraz działek gruntu. Organ I instancji stwierdził także, że w dniu 27.10.2006 r. na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego rep. A nr [...], za cenę [...] zł, Podatniczka nabyła od "A." Spółka z o.o. z siedzibą w Z., lokal mieszkalny nr [...],o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2, usytuowany na [...] piętrze budynku przy [...]. Przy czym stwierdzono, że z aktu tego wynika, że budynek mieszkalno-usługowy przy ul. [...] (zlokalizowany na działkach gruntu nr [...]) powstał na skutek przebudowy hotelu "M", oraz że przy umowie okazano decyzję nr [...] z dnia 01.03.2006 r. Starostwa Powiatowego zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą sprzedającej Spółce pozwolenia na przebudowę hotelu "M.", zlokalizowanego na działkach gruntu nr [...] przy ul. [...], na funkcję mieszkalno-usługową wraz ze zmianą sposobu użytkowania oraz zawiadomienie ww. spółki z dnia 14.07.2006 r. skierowane do Powiatowego Inspektora Nadzoru o zakończeniu budowy obiektu: przebudowa hotelu "M." na funkcję mieszkalno-usługową. W tym stanie sprawy organ I instancji uznał, że niespełnione zostały przesłanki przewidziane w treści art. 26b ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f., uprawniające do skorzystania z ulgi mieszkaniowej i - w konsekwencji - Podatniczka błędnie odliczyła od dochodu nakłady w kwocie [...] zł poniesione w 2008 r. na spłatę odsetek od kredytu na podstawie ww. przepisu. Jak bowiem stwierdzono, Podatniczka nie dokonała nabycia lokalu w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym ani nie prowadziła prac związanych z przebudową budynku na cele mieszkalne, lecz nabyła przystosowany już do celów mieszkalnych lokal w tym budynku. Organ stanął na stanowisku, że zakup lokalu mieszkalnego w budynku nowo wybudowanym nie może oznaczać tego samego, co zakup tego lokalu w budynku powstałym na skutek przebudowy innego obiektu. Nadto, organ I instancji, weryfikując prawidłowość dokonanych przez Podatniczkę odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne oraz zasadność skorzystania z ulgi prorodzinnej i tzw. ulgi internetowej, nie znalazł podstaw do ich zakwestionowania. W tej sytuacji, decyzją z dnia 28.02.2014 r., organ I instancji określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Podatniczka wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzut naruszenia: 1) przepisu prawa materialnego art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, 2) przepisu art. 75 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie, 3) przepisów procedury, w szczególności przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) zwana dalej: "O.p.". Decyzją z dnia 12.06.2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Wskazując, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do konieczności wiążącego rozstrzygnięcia, czy w przedstawionym stanie faktycznym Podatniczka mogła skorzystać z ww. ulgi odsetkowej, organ przedstawił wykładnię przepisów regulujących tę ulgę. Organ przywołał art. 26b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ich brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2007 r., wskazując, że z tym dniem przepisy te zostały uchylone. Jednakże podatnicy, którzy zaciągnęli kredyt (podpisali umowę kredytu) przez dniem 01.01.2007 r., mogą kontynuować dokonywane odliczenia, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w brzmieniu nadanym przez art. 7 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Mocą art. 14 ust. 1 ww. ustawy z 6 listopada 2008 r. wskazana regulacja znajduje zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2008 r. Organ odwoławczy wskazał także, że przepisy art. 26b u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wyliczają przesłanki, jakie musi spełnić podatnik, aby móc skorzystać z ulgi odsetkowej, i niedopuszczalne jest ich rozszerzanie i tworzenie dodatkowych warunków korzystania z ulgi podatkowej, których nie ustanowił ustawodawca. Zdaniem organu, zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa art. 26b ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. pozwala na rozróżnienie dwóch stanów faktycznych pozwalających na skorzystanie z tzw. ulgi odsetkowej, a mianowicie: zakup nowo wybudowanego budynku/lokalu mieszkalnego od osoby trzeciej, tj. od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, czy od gminy; albo podjęcie się przez podatnika (samodzielnie bez udziału osoby trzeciej, która wybudowała budynek) nadbudowy (rozbudowy) budynku na cele mieszkalne lub przebudowy (przystosowania) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne. Z powyższego wynika zatem, że wykluczone jest skorzystanie przez Podatniczkę z ulgi odsetkowej w sytuacji przebudowy budynku niemieszkalnego przez osobę trzecią w celu przystosowania go do celów mieszkaniowych, gdyż w takiej sytuacji osoba trzecia - a nie Podatniczka - obciążona jest nakładami inwestycyjnymi związanymi z przebudową. Treść przepisu art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazuje, że przesłanką uzasadniającą skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, jest osobiste dokonanie przebudowy (rozbudowy) lokalu mieszkalnego przez podatnika. Wobec tego organ uznał, że Podatniczka błędnie uzasadnia możliwość odliczenia od dochodu spłaty odsetek od kredytu na podstawie ww. przepisu, ponieważ nie prowadziła ona prac związanych z przebudową budynku na cele mieszkalne. Nadmienił przy tym, że przywołany przez Podatniczkę w odwołaniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27.05.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 37/09, dotyczył sprawy o odmiennym od przedmiotowego stanie faktycznym. Nadto stwierdził, że wbrew twierdzeniu Podatniczki, nie można bezsprzecznie przyjąć, że cena, jaką zapłaciła za przedmiotowy lokal, stanowi ekwiwalent wydatków poniesionych przez ww. spółkę na przebudowę budynku niemieszkalnego. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów co do naruszenia wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości oraz przepisów procedury, w tym art. 121 § 1 O.p. Podatniczka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. decyzję organu II instancji w części dotyczącej różnicy pomiędzy zadeklarowaną przez Podatniczkę wysokością zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł a wysokością zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy w kwocie [...] zł, tj. co do kwoty [...] zł domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego - w zaskarżonej części. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1) art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, która miała wpływ na wynik sprawy, polegającą na przyjęciu przez organy podatkowe, że hipoteza normy prawnej nie obejmuje stanu faktycznego, w którym podatnikowi przysługuje uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej w sytuacji nabycia przez niego lokalu mieszkalnego, powstałego na skutek przebudowy budynku niemieszkalnego przez inwestora, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; 2) art. 75 Konstytucji w zw. z art. 32 Konstytucji przez ich niezastosowanie; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 272 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; 4) art. 188 § 1 oraz art. 191 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca przedstawiła argumentację analogiczną do zawartej w odwołaniu (z wyjątkiem zarzutu wskazanego w ww. pkt. 4). Skarżąca podniosła, że stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że przepis art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ogranicza się jedynie do sytuacji, w których podatnik - bezpośrednio jako inwestor - dokonuje przebudowy budynku (części budynku) niemieszkalnego na budynek mieszkalny jest nieprawidłowe. Skarżąca podniosła, że wykładnia językowa przepisu art. 26 b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że dla skorzystania z ulgi podatkowej koniecznym jest przede wszystkim, aby kredyt spłacany wraz z odsetkami, przeznaczony został na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika – co miało miejsce w odniesieniu do Skarżącej. Ponadto Skarżąca wskazała, że ustawodawca nie uzależnił skorzystania z ulgi podatkowej od prowadzenia przebudowy budynku mieszkalnego samodzielnie i osobiście przez podatnika, a kwestia zakupu takiego lokalu (w budynku przebudowanym) od podmiotu trzeciego, pozostaje podrzędna. Skarżąca zaznaczyła także, że cena, za którą nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny, mieści w sobie ekwiwalent kosztów inwestycji poniesionych przez inwestora przy realizowaniu ww. inwestycji bowiem inwestor nabywając budynek niemieszkalny w celu jego przebudowy i przystosowania do celów mieszkalnych, "przerzucił ostateczne koszty inwestycji na nabywców lokali", w tym na Skarżącą. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca ponownie powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27.05.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 37/09. Skarżąca podniosła również, że zawężając krąg osób uprawnionych do skorzystania z ulgi odsetkowej oraz odmawiając Jej prawa do skorzystania w przedmiotowym stanie faktycznym z ulgi podatkowej, organy podatkowe naruszyły zasady konstytucyjne zawarte w art. 75 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji. Ponadto, Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe, określając wysokość zobowiązania podatkowego, naruszyły przepisy art. 121 § 1 O.p., czego wyrazem jest zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym. Podkreśliła, że organ przeprowadzając wcześniej (od 2006 r.) czynności sprawdzające, nie powziął żadnych wątpliwości co do prawidłowości skorzystania przez nią z ulgi podatkowej, co skutkowało tym, że dokonywała odliczeń w kolejnych latach podatkowych, będąc przekonaną o prawidłowości tego działania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie bezsporne pomiędzy stronami pozostają następujące ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, które Sąd przyjmuje za własne: 1) w dniu 27.10.2006 r. na mocy umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego rep. A nr [...], Skarżąca nabyła od "A." Spółki z o.o. z siedzibą w Z. lokal mieszkalny oznaczony numerem [...] wraz z udziałem w [...] części we współwłasności działek gruntu i części wspólnych budynku i jego urządzeń przy ul. [...] za kwotę brutto [...] zł; 2) Skarżąca zaciągnęła w banku [...] S.A., na zakup ww. lokalu, kredyt hipoteczny w kwocie [...] zł z terminem spłaty do dnia [...] r., oprocentowany według zmiennej stopy procentowej w stosunku rocznym; 3) w dniu 05.03.2008 r. Podatniczka zawarła umowę kredytu hipotecznego nr [...] z [...] , na mocy której bank udzielił Podatniczce kredytu w kwocie [...] zł, indeksowanego do waluty obcej CHF, z przeznaczeniem na spłatę kredytu mieszkaniowego w innym banku, spłatę innych kredytów i zobowiązań konsumpcyjnych; 4) z decyzji nr [...] z dnia 01.03.2006 r. Starostwa Powiatowego [...] wynika, że inwestorem przebudowy ww. lokalu powstałego w wyniku przebudowy istniejącego wcześniej hotelu "M." była "A." Sp. z o.o. z siedzibą w Z. Sporne pomiędzy stronami pozostaje, czy w prawidłowo w ustalonym przez organy podatkowe ww. stanie faktycznym Skarżąca mogła skorzystać z ulgi odsetkowej przewidzianej w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem w ocenie organu podatkowego wykluczone jest skorzystanie przez Skarżącą z ulgi odsetkowej w sytuacji zakupu przez Skarżącą lokalu mieszkalnego powstałego na skutek przebudowy budynku niemieszkalnego przez osobę trzecią (niedziałającą na zlecenie i rachunek Skarżącej) w celu przystosowania go do celów mieszkaniowych. W ocenie Skarżącej ustawodawca nie uzależnił skorzystania z ww. ulgi podatkowej od prowadzenia przebudowy budynku mieszkalnego samodzielnie i osobiście przez podatnika, a kwestia zakupu takiego lokalu (w budynku przebudowanym) od podmiotu trzeciego, pozostaje podrzędna. Przeznaczeniem mieszkaniowej ulgi podatkowej określonej w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., który na podstawie art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w brzmieniu nadanym przez art. 7 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw i art. 14 ust. 1 ww. ustawy z 6 listopada 2008 r. ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jest sfinansowanie inwestycji, która ma na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zgodnie z ww. art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f mieszkaniową ulgą podatkową objęte są odsetki od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie jednej ze szczegółowo wymienionych inwestycji, tj.: 1) budowę budynku mieszkalnego albo 2) wniesienie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku albo 3) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej albo 4) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku mieszkalnego, jego części lub pomieszczenia mieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymogi określone w przepisach prawa budowlanego. Z niespornego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, że uzyskany w 2006 r. kredyt Skarżąca przeznaczyła na zakup od ww. spółki lokalu mieszkalnego, który powstał w wyniku przebudowy i nadbudowy budynku niemieszkalnego hotelu "M.", który stanowił własność ww. spółki. Przedmiotowa spółka działając w imieniu własnym i na własny rachunek dokonała przebudowy ww. budynku na cele mieszkalne. Z wykładni gramatycznej art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., wynika, że ustawodawca w sposób wyraźny różnicuje budowę, zakup nowo wybudowanego i nadbudowę (rozbudowę i przebudowę) budynku. Z przywołanego powyżej przepisu art. 26b ust. 1 pkt 4 wynika, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać podatnicy, którzy podjęli się (osobiście, bądź też zlecając wykonanie prac podmiotowi trzeciemu, który jednakże działa w tym zakresie w imieniu i na rachunek podatnika) inwestycji związanej z nadbudową lub przebudową budynku na cele mieszkaniowe lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego na cele mieszkaniowe. Jest rzeczą oczywistą, że aby dokonać powyższych czynności podatnik powinien posiadać tytuł prawny do ww. budynku a ponadto czynności przebudowy lub rozbudowy powinny być wykonane przez podatnika osobiście bądź za pomocą osób trzecich jednakże działających w imieniu i na rachunek podatnika. Tymczasem, jak wynika z niespornych ustaleń organów podatkowych, Skarżącej ani nie przysługiwał jakikolwiek tytuł prawny do ww. budynku hotelu ani też inwestycja polegająca na jego przebudowie nie była realizowana przez Skarżącą osobiście bądź za pomocą osób trzecich działających na zlecenie i rachunek Skarżącej. Z kolei, gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę mieszkaniową podatnikom, który przeznaczyli zaciągnięty kredyt (pożyczkę) na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych przez zakup mieszkania w budynku powstałym w wyniku przystosowania budynku niemieszkalnego na budynek mieszkalny, to bez wątpienia użyłby w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. takiego zwrotu, zamierzone bowiem cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.1998 r., sygn. akt FPS 4/98 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.08.2008 r., sygn. akt II FSK 815/07). W ocenie Sądu jak i w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16.02.2011 r., sygn. akt II FSK 1839/09; z 24.04.2012 r., sygn. akt II FSK 1486/10; z 26.04.2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11 publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl), szczególny charakter ulg podatkowych nakłada na podmioty powołujące się na powyższe przepisy ich ścisłą wykładnię. Konsekwencją takiej dyrektywy jest wykluczenie możliwości tworzenia nowych przesłanek nieprzewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach prawa (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.11.2002 r., sygn. akt FPS 12/02). Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, stwierdzić należy, że ulga odsetkowa z tytułu zakupu budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o której mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonali zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku. Z ulgi tej został wyłączony wtórny obrót mieszkaniami jak też zakup mieszkań powstałych z adaptacji budynków niemieszkalnych (por. wyrok NSA z dnia 26.04.2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11; wyrok NSA z dnia 14.01.2014 r., sygn. akt II FSK 387/12 publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Tym samym, w ocenie Sądu, uznać należy, że Skarżąca, zaciągając kredyt na nabycie lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku przebudowany budynku niemieszkalnego dokonanej przez osobą trzecią, nie nabyła prawa do odliczania wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu, nie spełniła bowiem przesłanek przewidzianych w art. 26b ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 75 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.08.2008 r., sygn. akt II FSK 815/07, zgodnie z którym "na korzyść strony przemawiają dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej (uwzględniające przy tym kontekst art. 75 ust. 1 Konstytucji). Należy bowiem zauważyć, że celem wprowadzenia ulgi odsetkowej było wspieranie potrzeb mieszkaniowych obywateli w konkretny sposób, tj. poprzez zapewnienie rozwoju budownictwa mieszkaniowego (a więc ciągłego powiększania zasobu mieszkaniowego). Świadczy o tym analiza treści art. 26b, który w kolejnych jednostkach redakcyjnych odnosi się do nakładów poniesionych przez podatników w związku z nowo powstałymi (lub mającymi powstać) budynkami mieszkalnymi. Cel ten jest realizowany zarówno w przypadku nabycia od developera (lub gminy) nowo wybudowanego budynku, jak i w razie nabycia od tych podmiotów budynku przebudowanego na budynek mieszkalny z budynku niemieszkalnego, a także w sytuacji zakupu lokalu mieszkalnego w takich budynkach. Jednakże tej drugiej sytuacji prawodawca podatkowy nie uwzględnił, konstruując przepisy dotyczące przedmiotowej ulgi, nie leży natomiast w kompetencji sądu administracyjnego uzupełnianie ustawy, nawet gdyby przemawiały za tym względy celowości czy słuszności. Stosownie bowiem do art. 175 w związku z art. 184 Konstytucji, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, w zakresie określonym w ustawie. Art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), do którego odsyła Konstytucja, jako wyłączne kryterium tej kontroli wskazuje zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności(...)". Odnosząc się do zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości, Sąd podnosi, że zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa, charakteryzujący się daną cechą istotną, mają być traktowani równo, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób (por. wyrok TK z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt SK 8/03, OTK ZU 2004 nr 7A, poz. 65 oraz powołane tam orzeczenia). Sąd podnosi, że nie można uznać, iż osoba nabywająca lokal mieszkalny w budynku mieszkalnym powstałym na skutek przebudowy innego obiektu budowlanego oraz osoba dokonująca przebudowy budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne w celu uzyskania w ten sposób samodzielnego mieszkania, znajdują się w analogicznej sytuacji (posiadają tę samą cechę istotną [...]), są to bowiem odmienne sytuacje faktyczne. Toteż możliwa jest ich odmienna kwalifikacja w przepisach prawa. Ponadto, w ocenie Sądu, przywołany przez Skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27.05.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 37/09, dotyczy sprawy o odmiennym od przedmiotowego stanie faktycznym (podatnicy, będąc właścicielami gruntu, zlecili osobie trzeciej budowę domu mieszkalnego). Sąd podnosi również, że ww. wyrok dotyczy indywidualnej sprawy i wiąże strony tylko w tej konkretnej sprawie. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niewątpliwie rację ma Skarżąca twierdząc, że organ podatkowy nie zakwestionował, w ramach prowadzonych wcześniej czynności sprawdzających w stosunku do Skarżącej, odliczenia przez Skarżącą ww. ulgi podatkowej, jednakże okoliczność ta nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Czynności sprawdzające nie stanowią bowiem przeszkody do późniejszego zweryfikowania danych zawartych w zeznaniu podatkowym (w okresie pięciu lat kalendarzowych, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku za dany rok), przeprowadzenia postępowania podatkowego i ewentualnego wydania decyzji określającej wysokość podatku na skutek ustaleń, które nie były ujawnione wtoku tych czynności. Czynności sprawdzających (art. 272 O.p.) nie można bowiem utożsamiać w skutkach z postępowaniem podatkowym. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło także do naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów art. 188 O.p oraz art. 191 O.p. Z akt nie wynika bowiem, by Skarżąca zgłaszała jakiekolwiek wnioski dowodowe nieuwzględnione przez organ bądź, co do których organ odwoławczy nie zająłby żadnego stanowiska. Natomiast materiał dowodowy został wszechstronnie zebrany przez organy podatkowe w stopniu umożliwiającym prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i oceniony na gruncie obowiązujących przepisów prawa, w powiązaniu z całokształtem ustaleń dotyczących przedmiotu dowodzenia, a ocena przeprowadzona przez organ podatkowy odpowiada wymogom wynikającym z art. 191 O.p. Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło w przedmiotowej sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani do naruszenia przepisów prawa materialnego zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.