I SA/Sz 1072/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2014 sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz adwokata Ł. L. kwotę [...] ([...]) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. 1. Decyzją z dnia 24 kwietnia 2013 r. nr [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. odmówił W. S. (dalej również jako "Skarżący") umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2006 r. nieruchomości w kwocie [...] zł wraz przypadającą opłatą prolongacyjną w łącznej kwocie [...] zł ustaloną decyzją z dnia 28 lipca 2011 r. nr [...] , powołując się na brak szczególnych i wyjątkowych okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej oraz opłaty prolongacyjnej. 2. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Skarżący i w odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał, iż sprzedaży mieszkania dokonał kierując się zdrowiem 7-letniego wówczas syna, ponieważ mieszkanie było zagrzybione. Dodatkowo Skarżący zamierzał nabyć mieszkanie o wyższym standardzie, jednakże środki pieniężne, którymi dysponował, okazały się niewystarczające. W tej sytuacji skorzystał z oferty T. P. Sp. z o.o. i dokonał wpłaty [..] zł tytułem kwoty partycypacyjnej. Organ odwoławczy powinien także uwzględnić zły stan zdrowia Skarżącego oraz jego trudną sytuację majątkową spowodowaną wysokimi kosztami utrzymania (tj. kosztami zakupu lekarstw , spłaty zobowiązań). 3. Decyzją z dnia 26 lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawę materialnoprawną skarżonej decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." i w związku z tym umorzenie zaległości podatkowej lub opłaty prolongacyjnej następuje w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że po przeprowadzonym postępowaniu organ może wydać decyzję zarówno uwzględniającą wniosek podatnika, jak i decyzję odmowną. Ponadto w trakcie rozpoznawania wniosku organ podatkowy uwzględnia nie tylko obecną sytuację majątkowo-rodzinną podatnika, ale również ustala, czy trudna sytuacja podatnika jest skutkiem zdarzeń losowych. Natomiast interes publiczny powinien być rozumiany jako dyrektywa nakazującą mieć na uwadze wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, słuszność, równość wobec prawa. W sprawie ustalono, że Skarżący uzyskuje dochód z emerytury w kwocie [...] zł miesięcznie. Nie posiada żadnego majątku i oszczędności. Skarżący prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe i ponosi koszty utrzymania mieszkania (zasoby T. P. Sp. z o.o.) wynoszące łącznie [...] zł miesięcznie. Na zakup leków przeznacza [...] zł miesięcznie (wskazuje przy tym, iż nie jest w stanie wykupić wszystkich niezbędnych lekarstw), poniósł również wydatki na nabycie aparatu słuchowego i okularów - łącznie [...] zł. Opłaca w szkole obiady dla młodszego syna – [...] zł miesięcznie, sfinansował mu wyjazd na zieloną szkołę – [...] zł. Posiada zadłużenie z tytułu opłat za czynsz – [..] zł, ogrzewanie – [..] zł oraz z tytułu pożyczki zaciągniętej dla starszego syna – [...] zł (wystawiono nakaz zapłaty). Organ odwoławczy podzielił stanowisko Skarżącego w zakresie niekorzystnej sytuacji ekonomicznej, jak również życiowej (z uwagi na wskazywane problemy zdrowotne i konflikty rodzinne). Jednakże uznał, że sam fakt istnienia zaległości podatkowych w sytuacji istniejących obecnie trudności finansowych nie stanowi wystarczającej podstawy przyznania wnioskowanej ulgi. Nie można uznać, iż umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych, w sposób znaczący przyczyni się do poprawy sytuacji materialnej podatnika. Organ odwoławczy wskazał również, iż organ I instancji przychylił się do wcześniejszych wniosków podatnika o rozłożenie na raty zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego i umorzenia odsetek za zwłokę wydając w dniu 28.07.2011 r. decyzje przyznające ulgi w zapłacie należności podatkowych. Zdaniem Organu odwoławczego udzielenie kolejnej ulgi prowadziłoby do uprzywilejowania strony w stosunku do innych podatników, którzy rzetelnie i terminowo regulują zobowiązania wobec budżetu, często borykając się z problemami finansowymi. 4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący działając przez pełnomocnika zawodowego ustanowionego z urzędu zarzucił Organowi odwoławczemu wydanie decyzji z naruszeniem: – przepisów postępowania tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 187 O.p.; – przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Skarżący wniósł o: – uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; – przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu z uwzględnieniem kosztów postępowania zażaleniowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zdaniem Skarżącego bezspornym w sprawie jest fakt pozostawania w trudnej sytuacji finansowej, jednakże z treści decyzji Organu odwoławczego nie wynika, aby wszelkie twierdzenia i dowody podnoszone dotychczas zostały w pełni i obiektywnie rozpatrzone. Analizując okoliczności podnoszone przez Skarżącego znajdujące wyraz w przedstawionych dowodach należy dojść do przekonania, że zaciągnięte przez skarżącego zobowiązania związane były z pilnymi i koniecznymi potrzebami rodziny. 5. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. 7. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a". W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone decyzje Organu I i II instancji nie naruszają prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Podstawą materialnoprawną zapadłej w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Norma wyrażona w tym przepisie daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie – umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Jednakże decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia, gdyż jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 9 marca 2012 r., (sygn. akt II FSK 1717/10), nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma obowiązku prawnego umorzenia zaległości podatkowych. W wyroku NSA z dnia 26 listopada 1999 r., (sygn. akt I SA/Łd 13/98), Sąd podkreślił, że "przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty". Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, sygn. akt I SA/Ka 577/00). 9. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. 10. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione poglądy. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny, w tym w szczególności sytuację majątkową i rodzinną Skarżącego. Ponadto organy rozważyły argumenty Skarżącego w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazują na to uzasadnienia wydanych decyzji. 11. Jak ustalono Skarżący przeżywa problemy zdrowotne i rodzinne (tj. nastąpił całkowity rozpad związku z matką jego [...] -letniego syna) uniemożliwiające mu dalszą pracę zawodową. Ponadto podstawowym źródłem dochodu Skarżącego jest emerytura w wysokości [..] zł, która stanowi równowartość miesięcznych opłat za czynsz i media (czynsz – [...] zł; energia elektryczna – [...] zł; woda i ścieki – [...] zł; ogrzewanie – [...] zł; TV i Internet – [...] zł, koszty obiadów syna D. – [...] zł i zakupu leków – [..] zł). Całkowity ciężar utrzymania mieszkania i w związku z tym działania zmierzające do zamiany lokalu mieszkalnego na mniejszy i o niższym standardzie obciążają Skarżącego. Nie dysponuje on także majątkiem nieruchomym i ruchomym oraz oszczędnościami. Skarżący ponosi również okazjonalne (jednorazowe) wydatki tj.: zakup aparatu słuchowego i okularów - łącznie [...] zł oraz opłacenie pobytu syna w zielonej szkole – [...] zł. Ponadto Skarżący w związku z zadłużeniem w S. im. F. S. w kwocie [...] zł (został wystawiony nakaz zapłaty skierowany do niego - jako zobowiązanego oraz byłej żony, poręczyciela pożyczki) zobowiązany jest do spłaty po [...] zł miesięcznie. Dodatkowo wskazał, że na dzień 22.03.2013 r. zaległość z tytułu opłat za mieszkanie wynosi [...] zł (objęte doręczonym podatnikowi przedsądowym wezwaniem do zapłaty). 12. Jak wskazano powyżej, stwierdzenie istnienia którejkolwiek z przesłanek udzielenia ulgi (w tym przypadku ważnego interesu podatnika) nie przesądza o przyznaniu wnioskowanej ulgi. Organ podatkowy rozstrzygając na tym etapie sprawę działa w ramach uznania administracyjnego i może zarówno umorzyć zaległość podatkową, jak też odmówić jej umorzenia. Oba te rozstrzygnięcia znajdują oparcie w przepisach prawa. 13. W kontrolowanej sprawie Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Organu I instancji rozstrzygnął o odmowie umorzenia pozostałej do uregulowania zaległości wraz z przypadającą opłatą prolongacyjną. Zdaniem Organu odwoławczego nie można uznać, iż nawet umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych, w sposób znaczący przyczyni się do poprawy sytuacji materialnej podatnika, biorąc pod uwagę fakt posiadania obecnie znacznego zadłużenia wobec instytucji finansowej i wydanego w tym zakresie nakazu zapłaty. Pomimo więc ustalenia, iż strona znajduje się w trudnym położeniu życiowym, to okoliczność ta sama w sobie, w ocenie organu odwoławczego, nie uzasadnia zwolnienia jej z długu wobec budżetu Państwa. Skutkiem udzielenia ulgi jest odstępstwo od określonych przepisami prawa zasad uiszczania podatku, zatem ma ona charakter wyjątkowy i taki też charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające jej udzielenie. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozstrzygania o tym, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych i znajduje ono oparcie w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. 14. W tym miejscu Sąd pragnie podkreślić, że rezygnacja z należnych wpływów do budżetu Państwa, może nastąpić w szczególnych sytuacjach. Podstawowym obowiązkiem wszystkich obywateli jest płacenie podatków. Umorzenie zaległości jest równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznych skutków działania podatnika na pozostałych podatników. Zdaniem Sądu w sprawie zebrano materiał dowodowy pozwalający na rzetelną ocenę przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Przy ocenie występowania przesłanki ważnego interesu podatnika uwzględniono okoliczności przedstawione przez Skarżącego. Podstawy wydanego rozstrzygnięcia zostały przekonująco wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Organy uwzględniły przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania ulg podatkowych, m.in. w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Ostateczny wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami Skarżącego nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. 15. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 16. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Koszty zastępstwa procesowego pełnomocnikowi z urzędu przyznane zostały na podstawie przepisu § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.).