I SA/Sz 1134/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień i lipiec 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 30 września 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 13 stycznia 2016 r. nr [...]określającą [...] w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r. i lipiec 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.t.u."). Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym. [...], prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" świadczyła usługi opodatkowane w stawce podatku VAT 23%, 8%, 5% i zwolnione VAT obejmujące: sprzedaż hurtową odzieży używanej, prowadzenie lokalu gastronomicznego, usługi noclegowe i prowadzenie pola namiotowego, usługi parkingowe, najem lokali mieszkalnych, najem lokalu użytkowego. W złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracjach na podatek od towarów i usług VAT-7 za: czerwiec-lipiec 2013 r., styczeń-kwiecień 2014 r., lipiec 2014 r. wykazała kwoty podatku od towarów i usług do odliczenia. Po przeprowadzeniu w stosunku do podatniczki kontroli w zakresie wywiązywania się przez nią z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące oraz postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowej wysokości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec-lipiec 2013 r., styczeń-kwiecień 2014 r., lipiec 2014 r. na podstawie zapisów w rejestrach zakupów oraz kopii faktur VAT, ustalono, że podatniczka: - otrzymała i przyjęła do rozliczenia w okresie od czerwca 2013 r. do lipca 2014 r. od firmy [...] sp. z o.o., faktury VAT z tytułu zakupu odzieży używanej, - w okresie czerwiec-lipiec 2013 r., styczeń-kwiecień 2014 r., lipiec 2014 r., z tytułu sprzedaży odzieży używanej podatniczka wystawiła faktury VAT na rzecz: - [...] Organ podatkowy I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził fikcyjność wykazanych w ww. fakturach transakcji w zakresie handlu odzieżą używaną. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, iż podatniczka otrzymywała faktury VAT od [...] sp. z o.o., na których jako przedmiot zakupu wskazano odzież używaną. Następnie wystawiła faktury VAT na rzecz firmy [...] [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., wskazując jako nazwę towaru - odzież używaną. Później spółki [...] [...] i [...] wystawiły faktury VAT dla [...] sp. z o.o. na sprzedaż odzieży używanej. Organ podatkowy I instancji podkreślił, iż towar mający być przedmiotem dostaw nie był oznakowany. Na fakturach widniała tylko ilość (kg) i wartość. Ponadto towar nie opuszczał magazynu firmy [...] sp. z o.o., pomimo wystawianych przez tę spółkę do faktur dokumentów rozchodu towarów WZ. Natomiast strona pomimo braku magazynów deklarowała zakupy od firmy [...] sp. z o.o. dużej ilości towaru, w omawianym okresie było to [...] kg, którego nie odbierała a odsprzedawała dalej. Dla uprawdopodobnienia transakcji dokonywano zapłaty za wystawione faktury. Ponadto, w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], wpływ na obrót nie towarem lecz fakturami miały powiązania pomiędzy firmami, ich właścicielami (wspólnikami) i reprezentującymi je osobami. Na podstawie powyższych ustaleń, organ ten uznał, że obrót używaną odzieżą był fikcyjny, w związku z tym podatniczka w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie miała podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez firmę [...] sp. z o.o. Natomiast, w związku z brakiem dostaw wykazanych w fakturach VAT, wystawionych na rzecz [...] [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., na podstawie art. 108 u.p.t.u., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] uznał, iż podatniczka była zobowiązana do zapłaty w terminie ustawowym podatku wynikającego z przedmiotowych faktur VAT. Co do faktur wystawionych dla [...] sp. z o.o. ustalono, że nie weszły one do obrotu prawnego - spółka [...] ich nie otrzymała a tym samym nie zaewidencjonowała ich w rejestrze zakupów i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 oraz nie zapłaciła za te faktury. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 13 stycznia 2016 r. wydał decyzję nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za: - czerwiec 2013 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [....] zł, - lipiec 2013 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, - styczeń 2014 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [....] zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, - luty 2014 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości ][...] zł, - marzec 2014 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, - kwiecień 2014 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [....] zł, - lipiec 2014 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł. Podatniczka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie jej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w wyniku rozpatrzenia odwołania na tle materiału dowodowego przekazanego przez organ I instancji wymienioną na wstępie decyzją z dnia 30 września 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.  W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania podatniczki, potwierdził ustalenia organu I instancji, dotyczące fikcyjnego obrotu odzieżą używaną pomiędzy [...] sp. z o.o., która wystawiała faktury VAT na rzecz "[...]" [...], która następnie wystawiała faktury VAT na rzecz [...] [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., na których jako opis towaru wskazywała odzież używaną. Z kolei spółki [...] [...] i [...] wystawiały faktury na sprzedaż tego samego towaru na rzecz [...] sp. z o.o. Towar wskazywany na fakturach nie był oznakowany zaś na dokumentach widniała tylko ilość (kg) i wartość. Odnośnie do faktur wystawionych przez podatniczkę na rzecz [...] sp. z o.o ustalono, iż nie weszły one do obiegu prawnego, gdyż sporządzono je pomyłkowo. Organ podatkowy II instancji porównał faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. z fakturami sporządzonymi przez podatniczkę na rzecz [...] [...] i [...]. Z przeprowadzonej analizy faktur zakupu i sprzedaży sporządzonych pomiędzy podmiotami, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wynikało, iż podatniczka nie szukała kupców na towar, tylko od razu - nawet następnego dnia po otrzymaniu faktury - wystawiała fakturę sprzedaży spółce [...], czyli [...] [...] sp. z o.o., jak również [...], w której podatniczka miała 99 % udziałów. Zdaniem organu odwoławczego, celem dokonania tego typu transakcji była poprawa płynności finansowej firmy [...] sp. z o.o. - co zresztą przyznał [...] w swoich zeznaniach. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w [....], [...] na pytanie, dlaczego spółka [...] nie skorygowała faktur skoro nie doszło do odebrania towaru przez podatniczkę odpowiedział, cyt.: "Nie chciałem umniejszać obrotu w firmie [...] sp. z o.o. z uwagi na starania o finansowania bankowe". W kontekście poczynionych ustaleń faktycznych i prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ocenił, iż na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. W wyniku ujęcia tych faktur w rejestrze zakupu i w deklaracji VAT-7, podatniczka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia: - w czerwcu 2013 r. o kwotę [...] zł, - w lipcu 2013 r. o kwotę [....] zł, - w styczniu 2014 r. o kwotę [...] zł, - w lutym 2014 r. o kwotę [...] zł, - w marcu 2014 r. o kwotę [...] zł, - w lipcu 2014 r. o kwotę [...] zł. Ponadto, w oparciu o materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] prawidłowo również ocenił, iż na podstawie okoliczności faktycznych sprawy zaistniała podstawa do zapłaty przez stronę na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwot wykazanych w wystawionych przez nią fakturach: - w czerwcu 2013 r. w wysokości [...] zł, - w lipcu 2013 r. w wysokości [...] zł, - w styczniu 2014 r. w wysokości [...] zł, - w lutym 2014 r. w wysokości [...] zł, - w marcu 2014 r. w wysokości [...] zł, - w kwietniu 2014 r. w wysokości [...] zł, - w lipcu 2014 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, mając na uwadze ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki w sprawach C - 285/11, C - 18/13, C - 277/14, C - 105/14), że w przedmiotowej sprawie podatniczka miała świadomość, że uczestniczy w oszustwie z uwagi na jednoznaczne wykazanie, iż faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży oraz na dotychczasową znajomość z [...], jak również ze względu na powiązania kapitałowe i osobowe firm uczestniczących w przedmiotowych transakcjach. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącej decyzja została wydana z naruszeniem przepisów: - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, - art. 86 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez firmę [...] sp. z o.o. z tytułu nabycia towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.  - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: "O.p."), poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji w stopniu mającym decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, w uzasadnieniu skargi strona przedstawiła argumenty na poparcie ww. tez, wskazując, iż aktualne pozostają wszelkie zarzuty i argumenty, zgłoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT za miesiące czerwiec i lipiec 2013 r., styczeń – kwiecień 2014 r. oraz lipiec 2014 r. Spór w sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. oraz nieuwzględnienia przez organy po stronie podatku należnego transakcji potwierdzonych fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz [...] [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. i uznania że dokumentowały one czynności nieodpowiadające rzeczywistym transakcjom i zobowiązania w konsekwencji skarżącej do zapłaty podatku w nich wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie sądu, rację w zaistniałym sporze należy przyznać organom podatkowym. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska, iż zakwestionowane nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego były całkowicie chybione. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem zasad procedury przewidzianej w ustawie Ordynacja podatkowa. Organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a strona na każdym etapie postępowania miała zapewniony w nim udział. W sprawie podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - materiał został zebrany i rozpatrzony zgodnie z normami art. 122, art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. czego wyraz organ dały w uzasadnieniu decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami wynikającymi z dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Jak prawidłowo ustaliły organy skarżąca nabywała odzież używaną od [...] Sp. z o.o. i odsprzedawała ten towar do [...] [...] sp. z o.o. i do [...] sp. z o.o. Następnie towar był ponownie sprzedawany do [...] sp. z o.o. Z kolei spółki [...] [...] i [...] wystawiały faktury na sprzedaż tego samego towaru na rzecz [...] sp. z o.o. Podkreślenia wymaga, że towar nie był oznakowany, podawano jedynie ilość kilogramów i wartość. Według zeznań skarżącej, współpraca z firmą [...] sp. z o.o. miała polegać na hurtowym zakupie odzieży używanej i po znalezieniu potencjalnych nabywców - jej odsprzedaży. Jednocześnie miała ona zapewnienie od [...]a [...] - prezesa firmy [...] sp. z o.o., że jeżeli nie uda jej się sprzedać towaru, to jedna z jego firm odkupi od niej ten towar z marżą do 3%. Nadto z ustaleń wynikało, że towar nie opuszczał magazynu [...] sp. z o.o., co potwierdziła skarżąca w swoich zeznaniach z dnia 30 kwietnia 2015 r. bowiem jak ustalono, skarżąca nie dysponowała lokalem, w którym mogłaby magazynować towar w tak dużych ilościach, na jakie wskazywały faktury wystawiane przez [...] sp. z o.o. Prawidłowo zatem ustalono, że obrót odzieżą używana był fikcyjny a obracano jedynie fakturami zaś towar nie opuszczał magazynu pomimo wystawionych do faktur przez [...] sp. z o.o. dokumentów WZ (dokumentów informujących o wydaniu towaru z magazynu). Nadto zostało stwierdzone, że skarżąca nie szukała nawet kupców na towar lecz od razu, czasami nawet następnego dnia po otrzymaniu faktury wystawiała fakturę sprzedaży dla [...] [...] Sp. z o.o. oraz [...], w której miała 99% udziałów. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż pomimo możliwości, wedle twierdzeń skarżącej, nałożenia marży do około 3%, marża ta wynosiła miedzy 0,25 a 1,7%, co – jak trafnie zwrócił uwagę organ - nie było logicznym postępowaniem ze strony przedsiębiorcy chcącego generować zyski. Na powyższe ustalenia wpływ miały również powiązania osobiste i kapitałowe między właścicielami lub podmiotami reprezentującymi ww. spółki, wykazane przez organy, jak chociażby fakt, iż [...] [...] był prezesem w spółkach [...] sp. z o.o. i [...] [...] sp. z o.o. zaś skarżąca była wspólnikiem i prezesem w [...] sp. z o.o. Nadto, należy zgodzić się z organem, że celem przeprowadzenia tego łańcucha transakcji była poprawa płynności finansowej [...] sp. z o.o., na co wskazywały zeznania [...]a [...]. Dokonując subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego pod przepisy prawa w pierwszej kolejności wskazać należy, iż stosownie do treści przepisu art. 5 ust. pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., określenie "towary" – oznacza rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z kolei dostawą towarów, według art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do ust. 8 tego przepisu w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z kolei art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W ocenie sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, że faktury otrzymane przez stronę nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia i do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u., jak również konsekwentnie do zastosowania art. 108 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez stronę dotyczących tego samego przedmiotu transakcji. Z brzmienia powyższych regulacji wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Ponadto dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 u.p.t.u., (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r. FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 19 lipca 2007 r. I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9 lutego 2005 r. I SA/Sz 173/04, LEX nr 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie.). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C- 255/02 Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property lnvestments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. 1-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Starke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt76). Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy zatem rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1159/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano, iż z uregulowania tego przepisu jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 a u.p.t.u. wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego świadczenie usług w nich wykazanych. Organ odwoławczy odmawiając stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur, przeanalizował materiał dowodowy także pod kątem tego, czy skarżąca miała świadomość uczestniczenia w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Zgodzić należy się z organem, że strona wiedziała, że wystawione przez [...] sp. z o.o. na jej rzecz faktury były fakturami fikcyjnymi, a zatem, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, co wynikało z powiązań gospodarczo-osobowych między spółkami. W świetle powyższych faktów i okoliczności, nie można skutecznie twierdzić, że skarżąca nie wiedziała, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w kontekście wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stanowiło podstawę do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Zasadnie też w sprawie zastosowano art. 108 u.p.t.u. względem podatku widniejącego na fakturach VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz [...] [...] so. z o.o. i [...] sp. z o.o. albowiem w sytuacji braku faktycznych nabyć odzieży używanej zasadnie stwierdzono, że faktury wystawione przez skarżącą nie mogły dokumentować rzeczywistych dostaw tego towaru. Zakwestionowane faktury nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż nie można za prawidłową uznać fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało między podmiotami wykazanymi w jej treści. Przypomnieć jeszcze raz należy, że przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, gdyż w niniejszej sprawie niewątpliwie nastąpiło uszczuplenie wpływów do budżetu państwa na skutek wystawienia spornej faktury. Nadto nie ma także wątpliwości co do faktu, że usługa udokumentowana tą fakturą nie miała miejsca, a strona nie wystawiła korekty tej faktury. Wobec powyższego nie można mówić, że wystawca faktury w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko strat we wpływach podatkowych. Należy zauważyć, że w art. 108 u.p.t.u uregulowano sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem zaś takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT. Powołany przepis stanowi implementację tożsamego treściowo przepisu art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (jak też wcześniej obowiązującego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy, w myśl którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z powołanego przepisu wynika w szczególności, że ww. osoba jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: Genius Holding BV, C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 19; Rusedespred OOD, EU:C:2013:233, C-138/12). Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE (zob. np. wyrok TS w sprawie Rusedespred OOD, EU:C:2013:233, pkt 24). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. np. wyrok TS w sprawie Genius Holding, EU:C:1989:635, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (zob. wyroki TS w sprawie: Stadeco BV, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 29; Stroy trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 31). Należy podkreślić, iż zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860). Przyczyną takiego zachowania podatnika może być np. błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług (Komentarz 2013 VAT, Unimex, Tomasz Krywan, s.954, 956). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 88/08 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że nawet faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z punktu widzenia tego przepisu ważne jest, że podatnik fakturę wystawił i wykazał w niej podatek, gdyż okoliczność ta kreuje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, o którym mowa w tym przepisie, który to obowiązek zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Nieuiszczenie zaś tego podatku uzasadnia wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stosownie do treści art. 21 § 4 w zw. z art. 21 § 3 O.p. Wobec powyższego, dla określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług nie ma decydującego znaczenia rozstrzygnięcie czy czynność objęta przedmiotową fakturą faktycznie zaistniała. W sytuacji bowiem, gdy czynność taka miała miejsce w rzeczywistości, podatnik ma obowiązek uwzględnienia wykazanego w niej podatku w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy. Natomiast w przypadku ustalenia, że faktura dokumentuje czynności fikcyjne lub zwolnione z opodatkowania tzw. puste faktury, obowiązek zapłaty wykazanej na fakturze kwoty podatku jest swoistą sankcją podatkową, związaną z bezpodstawnym wystawieniem faktury VAT. Mając zatem na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., należy uznać, że organy podatkowe uprawnione były do zastosowania w sprawie tego sanacyjnego przepisu wobec wystawienia przez skarżącą przedmiotowych faktur. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. ponieważ przepis ten ma zastosowanie, jak trafnie podniósł organ odwoławczy, wyłącznie do transakcji, które rzeczywiście miały miejsce natomiast w niniejszej sprawie, jak to już wyżej wykazano, wystawiono faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z tych zatem względów, nie dopatrując się naruszenia procedury podatkowej, ani materialnego prawa podatkowego – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalono skargę.