I SA/Sz 1194/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] postanowieniem z dnia 26.08.2015 r., , Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 01.06.2015 r., , którym odmówiono wszczęcia postępowania z wniosku [...](dalej "Strona") o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 rok w kwocie [...] zł. Ww. zaskarżone postanowienie wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – zwanej dalej "O.p.", a zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Strona wnioskiem z dnia 29.04.2015 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty wskazując, że organ ten decyzją z dnia 23.03.2015 r. uznał, że nie prowadziła działalności gospodarczej pod nazwą [...], i chociaż nie zgodziła się z zawartymi w tej decyzji twierdzeniami, gdyż w jej ocenie decyzja ta nie odpowiadała stanowi faktycznemu, a stanowisko prezentowane w tej kwestii przez jej syna zostało całkowicie zignorowane, to organ powinien zwrócić jej zapłacone z tytułu prowadzonej działalności podatki. Ww. postanowieniem z dnia 01.06.2015, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] odmówił wszczęcia postępowania wskazując, że upłynął termin do złożenia przedmiotowego wniosku, stosownie do art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ przy tym wskazał, że termin ten ma charakter materialnoprawny i nie może być odroczony ani przedłużony, a w przypadku jego uchybienia skutkuje utratą możliwości zainicjowania postępowania podatkowego oraz złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśniono również, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, zgodnie z art. 70 O.p. Jak wskazał organ, w przypadku Strony termin płatności podatku za 2008 rok upłynął 02.02.2009 r., to pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania podatkowego za 2008 rok upłynął 31.12.2014 r. Wskazano przy tym także, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności wpływające na ustalenie terminu przedawnienia, jak przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Z powyższych względów, zdaniem organu podatkowego, zaistniały okoliczności wskazane w art. 165a O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W świetle przedstawionych przepisów organ stwierdził, że wniosek Strony złożony w dniu 06.05.2015 r. nie może wywołać zamierzonych skutków i skoro wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, brak więc było podstaw do jego merytorycznego rozpoznania. Strona nie zgadzając się z ww. postanowieniem organu podatkowego I instancji rozstrzygnięciem złożyła za pośrednictwem swojego pełnomocnika zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł. Wydanemu rozstrzygnięciu Strona zarzuciła naruszenie przepisów mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. przez błędne zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy nie miał on zastosowania w niniejszej sprawie oraz w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., tj. w okresie, w którym powstała nadpłata przez jego niezastosowanie, pomimo że przepis ten znajdował zastosowanie i uprawniał podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu zażalenia stwierdzono, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji wprowadzonej 01.01.2009 r., gdyż sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego za 2008 rok, natomiast zastosowanie nowej ustawy nie będzie względniejsze dla sprawcy, a wręcz przeciwnie doprowadzi do stwierdzenia, że jego prawo domagania się stwierdzenia nadpłaty wygasło. Na poparcie tej tezy Strona zacytowała fragment wyroku NSA z dnia 16.10.2012 r. sygn. akt I FSK 1996/11. Wskazała ponadto, że z uwagi na wydaną przez organ podatkowy decyzję z dnia 23.03.2015 r. stwierdzającą firmowanie przez nią działalności jej syna, [...], należało uznać, że zobowiązanie podatkowe zostało przez Stronę uiszczone nienależnie i konieczne stało się złożenie przez Stronę korekty zeznania PIT za 2008 rok, na podstawie art. 81 O.p., jako następstwo ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 rok wobec [...] z tytułu firmowanej przez Stronę działalności. Potwierdzeniem tej z kolei tezy jest, według Strony, wyrok WSA z 04.02.2005 r., III SA/Wa 768/04, oraz z dnia 05.10.2009 r., I SA/Wr 600/09. Strona wskazała również, że sąd administracyjny stwierdził, iż błędem jest liczenie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od dnia złożenia deklaracji pierwotnej mimo złożenia jej korekty, co można wyczytać z wyroku WSA z 14.02.2013 r., III SA/Wa 1977/12. W niniejszej sprawie, według Strony, pięcioletni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien, zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., rozpocząć bieg dopiero w dniu złożenia korekty deklaracji, tj. 29.04.2015 r. Stąd przedstawiona argumentacja, zdaniem Strony, w pełni uzasadniała zaskarżenie wydanego postanowienia. Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie jest władny orzekać o istocie bądź losie samej sprawy, może jedynie rozstrzygać o zasadności lub bezzasadności podważanego postanowienia, a więc o tym, czy zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia tego postępowania i tylko w tym zakresie może badać prawidłowość podjętego postanowienia organu wydającego rozstrzygnięcie. W wyniku przeprowadzonego badania uznano, że w sprawie wystąpiła przyczyna, z powodu której postępowanie nie mogło być wszczęte, dlatego organ podatkowy I instancji zasadnie zastosował przepis art. 165a O.p. Następnie wskazano, że rozpatrywany przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] przedmiot sporu między organem podatkowym a Stroną, to kwestia zastosowania w sprawie przepisu o prawie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 2 pkt 2) O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r. lub na podstawie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2009 r. Jak wskazał organ odwoławczy, według przepisu art. 79 § 2 pkt 2) O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r., "Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa (...) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji)", natomiast według przepisu art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2009 r., "Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla pierwszego przepisu datą graniczną był dzień 19.01.2014 r., tj. 5 lat od dnia złożenia zeznania (co szeroko organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia), natomiast w drugim przypadku - był to dzień 31.12.2014 r., licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego za 2008 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Zatem, jak wskazał organ odwoławczy, przedstawione, dla obu wersji przepisu, terminy złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazywały na korzystniejszą dla Strony drugą wersję, tj. art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Nadto, organ odwoławczy, po przytoczeniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r. , I FSK 1486/11, wskazał na okoliczności faktyczne występujące w niniejszej sprawie i stwierdził, że złożona korekta zeznania nie wiązała się z wpłatą podatku, na co zwracał uwagę NSA w ww. wyroku, a wykazywała jego nadpłatę, co powoduje, że korekta zeznania podatkowego za 2008 rok, złożona przez Stronę w 2012 r. nie dała możliwości przesunięcia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wobec powyższego wyjaśniono odwołującej Stronie, że wskazywana przez nią jako korzystniejsza w jej sprawie pierwsza wersja przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r. nie potwierdziła się i nie zmienia tego złożenie korekty zeznania podatkowego z dnia 29.04.2015 r., gdyż przedawnienie zobowiązania nastąpiło z dniem 31 grudnia 2014 r., a wskazywana w zażaleniu data złożenia korekty zeznania "29 kwietnia 2015 r." jest datą "po terminie przedawnienia zobowiązania". W skardze wywiedzionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, mających wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. przez błędne zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie oraz - art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., tj. w okresie, w którym powstała nadpłata, przez jego niezastosowanie, pomimo że przepis ten znajdował zastosowanie i uprawniał podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w ciągu pięciu lat od dnia złożenia deklaracji, a w przypadku skarżącej korekty deklaracji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła treść zażalenia, dodając jedynie, że organ nie poinformował Strony i nie pouczył jej o możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Takie zaniechanie organu musi być jednoznacznie ocenione jako niedopuszczalne i sprzeczne z podstawowymi zasadami sprawiedliwości społecznej i zasadami funkcjonowania organów państwa, zwłaszcza w relacjach z obywatelami, których znajomość prawa podatkowego najczęściej jest znikoma. Formułując zarzut firmanctwa (abstrahując od kwestii, czy jest on słuszny, czy też nie) organ powinien pouczyć podatnika, że przysługuje mu w związku z postawionym zarzutem uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, który zdaniem organu uiszczony został bez jakiejkolwiek podstawy przez osobę, która (znów w ocenie organu) nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Tymczasem organ podatkowy zachował się w sposób nielicujący z jakimikolwiek standardami demokratycznego państwa prawnego. Z jednej strony - zatrzymując podatek, który nieprowadząca, w jego ocenie, działalności gospodarczej podatniczka uregulowała, a z drugiej strony - domaga się ponownej jego zapłaty przez [...]. Moralność takiego zachowania organów państwa w relacji z obywatelem pozostawia wiele do życzenia i świadczy o szczególnego rodzaju podejściu cechującym urzędników skarbowych do obywatela - podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonym postanowieniu z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej zwanej "P.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości lub w części następuje wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, przeprowadzone w tym trybie badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga jest nieuzasadniona, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do skutecznego zarzucenia organom podatkowym obu instancji, że rozstrzygając niniejszą sprawę naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu wymagającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 01.06.2015 r., którym odmówiono wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej z dnia 29.04.2015 r. (złożonym w dniu 07.05.2015 r., co wynika z akt administracyjnych) o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 rok w kwocie [...] zł wobec ustalenia, że upłynął termin do złożenia przedmiotowego wniosku, tj. z dniem 31 grudnia 2014 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu ww. podatku za rok 2008, stosownie do art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2009 r., ze wskazaniem przy tym, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności powodujące przerywanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Według organu odwoławczego, przepis zastosowany przez organy jest korzystniejszy dla Strony od przepisu obowiązującego do dnia 31.12.2008 r. Zarzuty skargi na powyższe orzeczenie sprowadzają się do zarzucenia organom, że błędnie zastosowano w sprawie przepis art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., zamiast prawidłowo i względniejszy przepis art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, tj. w okresie, w którym powstała nadpłata. W tak zakreślonych ramach sporu, w pierwszej kolejności należy przytoczyć oba przepisy, tj. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r, a następnie w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2009 r. (tj. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.). Zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Natomiast przepis art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu zmienionym od dnia 01.01.2009 r. (obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.) stanowi, że: "Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie 21 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą z dnia 20 listopada 1998 r.", podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. A zatem, termin płatności tego podatku za 2008 r. upłynął 02.02.2009 r., gdyż dzień 31.01.2009 r. był sobotą, a w myśl art. 12 § 5 O.p., jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub ustawowo dzień wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych. Nie jest sporne, że pierwotną deklarację PIT-28 dotyczącą roku 2008 skarżąca złożyła w dniu 19.01.2009 r. W deklaracji tej wykazano nadpłatę w kwocie [...] zł (zwrócona Stronie 13.02.2009 r.). Następnie w dniu 05.12.2012 r. Strona złożyła korektę tego zeznania wykazując nadpłatę w kwocie [...] zł (zwróconą Stronie w dniu 07.01.2013 r.). Trafnie zatem organ wskazał w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r., I FSK 1486/11, w którym Sąd ten odwołując się do terminu wyznaczonego przez art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2008 r. zauważył: "(...) iż przepis ten stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Zgodnie z tym ostatnim przepisem uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 O.p., z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Te kaskadowe odesłania wskazują zaś, iż do powstania nadpłaty konieczne jest nie tylko wykazanie w deklaracji zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej, ale i także wpłata zadeklarowanego podatku". W okolicznościach faktycznych występujących w niniejszej sprawie złożona w dniu 05.12.2012 r. korekta zeznania podatkowego za 2008 rok (złożonego 19.01.2009 r., w którym podatniczka wykazała nadpłatę w kwocie [...] zł; zwróconą 13.02.2009 r.) nie wiązała się z wpłatą podatku, co - oprócz wykazania w deklaracji zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej - jest konieczne do powstania nadpłaty, w myśl ww. wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r., I FSK 1486/11. To oznacza, że korekta ta – jako że nie wiązała się z wpłatą podatku - nie dała prawa Skarżącej do przesunięcia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. A zatem, 5 - letni okres, liczony od dnia złożenia pierwotnego zeznania (19.01.2009 r.) – w kontekście obowiązującego do dnia 31.12.2008 r. przepisu art. 79 § 2 pkt 2 O.p. - wyznaczający prawo do złożenia wniosku o nadpłatę o stwierdzenie nadpłaty, upłynął z dniem 19.01.2014 r. Natomiast, badając okoliczności niniejszej sprawy na gruncie przepisu art. 79 § 2 O.p. obowiązującego od dnia 01.01.2009 r. (do dnia 31.12.2015 r.), zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, że 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r., licząc od dnia 01.01.2010 r. (termin do złożenia zeznania upłynął z dniem 02.02.2009 r. - bezsporne), upłynął z dniem 31.12.2014 r., stosownie do przytoczonego wyżej art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. w związku z art. 70 § 1 O.p.. A zatem, nie budzi wątpliwości, że obowiązujący od dnia 01.01.2009 r. przepis art. 79 § 2 O.p. był korzystniejszy dla strony skarżącej, gdyż do dnia 31.12.2014 r. skarżąca była uprawniona złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, natomiast w przypadku zastosowania obowiązującego do dnia 31.12.2008 r. przepisu z art. 79 § 2 pkt 2 O.p., termin do złożenia tego wniosku upływał wcześniej, tj. z dniem 19.01.2014 r. Na poparcie prawidłowości powyższego stanowiska, a tym samym zaskarżonego rozstrzygnięcia, przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2014 r., II FSK 1752/13, w którym Sąd ten - po przywołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., w sprawie P 26/10 (publ. OTK-A 2011/5/43), w którym Trybunał stwierdził, że na gruncie prawa publicznego i wynikających zeń ciężarów i świadczeń publicznych, do których stosuje się art. 84 Konstytucji RP, nie ma konstytucyjnych przeszkód, by ustawodawca modyfikował zasady przedawniania zobowiązań, a nawet wydłużał pierwotnie ustalone terminy, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może to odnosić się do zobowiązań już wygasłych na podstawie przepisów dotychczas obowiązujących - wskazał końcowo, że: "(...) w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r., zmieniając określony w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej dotyczącej uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie poprzednio regulującej tę instytucję normy art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać w ten sposób, że należy stosować normę nową, lecz niezależnie od okoliczności, czy jest ona względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika." (por. też wyrok NSA z dnia 03.03.2015 r., II FSK 287/13). W świetle powyższego, w ocenie Sądu, zarzuty skargi co do niewłaściwego zastosowania art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2009 r. są bezpodstawne, a tym samym zachodzi podstawa do uznania, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w [...] co do utrzymania w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji, którą na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówiono wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej o nadpłatę podatku z rok 2008 - było uprawnione. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został w dniu 07.05.2015 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008, który nastąpił z dniem 31.12.2014 r., a więc z tym dniem - stosownie do art. 79 § 2 O.p. - wygasło prawo do jego złożenia. Termin przedawnienia jest terminem materialnoprawnym, który nie może być ani odroczony (zob. art. 48 § 1 O.p.), ani też przedłużony (zob. art. 50 O.p.). Po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania (art. 165a O.p.), gdyż prawo podatnika do złożenia takiego wniosku wygasło z dniem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tutaj z dniem 31.12.2014 r., co uzasadnia, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 rok, złożonego w dniu 07.05.2015 r. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Rozstrzygnięcie odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zawiera bowiem pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. W tym stanie sprawy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie zaskarżone orzeczenie jest zgodne z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.