I SA/Sz 1231/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 r. oddala skargę. Jak wynika z akt sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], rozpoznając ponownie sprawę ze skargi [...], wyrokiem z 23.06.2016 r., sygn. akt I SA/Sz 486/16, uchylił na podstawie art. 190 p.p.s.a. zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 28.12.2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy ze wskazaniem, by Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uwzględnił ocenę prawną dokonaną w tym wyroku (I SA/Sz 486/16) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.03.2016 r. (II FSK 33/14) wydanymi w rozpoznawanej sprawie. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 18.10.2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...], znak: [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 28.03.2012 r., znak: [....] ustalającą podatnikowi [....] (dalej "Podatnik", "Skarżący") kwotę należnego ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych za rok 2007 w wysokości [....] zł, i jednocześnie określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 r. w kwocie [....] zł. W uzasadnieniu ww. decyzji z dnia 18.10.2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że po dokonaniu analizy całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, ponadto będąc związanym w sprawie na podstawie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 216 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej w skrócie "p.p.s.a.", oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 23.06.2016 r., I SA/Sz 486/16 - uznał za zasadne uchylić w całości decyzję organu I instancji i określić Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 r. w kwocie [...] zł. Nadto, mając na uwadze niekwestionowane przez Podatnika ustalenia organu, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że dokonana ponownie w ramach postępowania odwoławczego analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego ocena z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa potwierdziła, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] trafnie uznał, że Podatnik w 2007 r. wykonywał roboty budowlane, sklasyfikowane w zakresie działu 45 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w odniesieniu do których winna być stosowana stawka opodatkowania w wysokości 5,5 %, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zatem, w związku z przepisem art. 17 tej ustawy, ryczałt od niezaewidencjonowanych przychodów w kwocie [...] zł powinien wynosić pięciokrotność tej stawki, a więc 27,5 %. Przywołano przy tym ponownie wyrok wydany w przedmiotowej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z 23.06.2016 r., I SA/Sz 486/16, wskazując, że Sąd ten uznał za zasadny zarzut Podatnika dotyczący upływu terminu do wydania decyzji konstytutywnej ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2007 r. przy zastosowaniu sankcyjnej stawki podatku. Wskazano przy tym, że Sąd - powołując się na wiążący go wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w rozpatrywanej sprawie w dniu 03.03.2016 r., II FSK 33/14 - wskazał, że zobowiązanie podatkowe ustalane przy zastosowaniu pięciokrotności stawki podstawowej nie powstaje z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczenia decyzji podatkowej, która powinna zostać doręczona przed upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie termin ten upłynął w dniu 31.12.2010 r. W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], będąc związanym wyrażoną w nim oceną prawną, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że mimo iż upłynął termin do ustalenia Podatnikowi sankcyjnej stawki ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych za 2007 r., to wbrew twierdzeniom Podatnika zawartym w piśmie z dnia 07.10.2016 r., nie stoi to jednak na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej. Organ zgodził się ze stanowiskiem Podatnika, że zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął termin do wydania decyzji konstytutywnej, wskazując jednocześnie, iż w niniejszej sprawie, badając sprawę ewentualnego przedawnienia do wydania decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe, zastosowania nie znajduje przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, lecz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". W przedmiotowej sprawie termin ten upłynął w dniu 31.12.2013 r. Zauważono przy tym, że zgodnie z treścią art. 70 § 8 "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.". W niniejszej sprawie, zarządzeniem zabezpieczenia z dnia 28.02.2008 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej numer [...] założonej dla lokalu mieszkalnego nr [...], będącego własnością Podatnika. Ponadto w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, że: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.". W niniejszej sprawie w dniu 13.12.2012 r. skutecznie zajęto świadczenie emerytalne z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych O/[...] a w dniu 19.12.2012 r. rachunek bankowy Podatnika w Banku [...]. Końcowo wskazano, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesioną przez podatnika w dniu 06.02.2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 28.12.2012 r., gdyż zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania", pkt 2 § 7 ww. przepisu mówi natomiast, iż: "Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności" – co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 20.08.2016 r. Przechodząc do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przywołał przepis art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wedle którego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego ustalono, że prawidłowa wartość uzyskanego przez Podatnika w 2007 r. przychodu wynosi [...] zł netto, a Podatnik na żadnym etapie uprzednio prowadzonych postępowań nie podważył tego faktu. W rezultacie tak poczynionych ustaleń, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał za zasadne uchylić zaskarżoną decyzję w całości i określić Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 r. w kwocie [...] zł (według podstawowej stawki), po czym końcowo przedstawił sposób jego obliczenia. Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 28.10.2016 r. Podatnik nie zgodził się i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], wnosząc w niej o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji względnie o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie: 1. naruszenie prawa materialnego - art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613) - dalej w skrócie "O.p.", przez jego niezastosowanie i wydanie z pominięciem dwuinstancyjności innej rodzajowo decyzji niż to miało miejsce w przypadku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 28.12.2012 r. ([...]) oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 28.3.2012 r. ([...]) względnie o uchylenie w całości ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów postępowania - art. 165 § 1 i 2 O.p. przez ich niezastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bez wszczęcia w tym przedmiocie postępowania podatkowego, w sytuacji kiedy organ za pierwszym razem wydał decyzję w przedmiocie ustalenia ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych za rok 2007, a obecnie, uchylając poprzednią decyzję w całości, wydał inną rodzajowo decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 rok, co do której organ nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; 2. prawa materialnego - art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych co następuje przez osoby fizyczne w zw. z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i określenie Podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 rok, przy jednoczesnym uznaniu przez organ takiej ewidencji przychodów za nierzetelną, w sytuacji kiedy uznanie ewidencji przychodów za nierzetelną implikuje konieczność wydania decyzji konstytutywnej na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej w skrócie " ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym"); 3. przepisów postępowania - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji bez podstawy prawnej; 4. prawa materialnego - art. 70 § 8 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, podczas gdy zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nigdy nie zostało zabezpieczone hipoteką, a ponadto gdy decyzja obecnie zaskarżona uchylając w całości uprzednią decyzję zniweczyła skutek prawny wynikający z treści art. 70 § 8 O.p.; 5. prawa materialnego - art. 70 § 4 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, podczas gdy w stosunku do zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji nigdy nie został zastosowany środek egzekucyjny, a nadto uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych zniweczyło skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia; 6. prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczął się lub uległ zawieszeniu (organ wydaje się stosować te terminy zamiennie) z momentem wniesienia skargi, w sytuacji gdy uprzednio wniesiona skarga dotyczyła innego zobowiązania podatkowego i instytucji o zupełnie innym charakterze prawnym (ustalonego decyzją konstytutywną i powstałego z dniem jej doręczenia) i w tym zakresie nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem obecna decyzja dotyczy innego rodzajowo zobowiązania podatkowego, do którego nie ma zastosowania przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p., a nadto uchylenie w całości decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych zniweczyło skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia; 7. prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie i określenie Podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2007 w wysokości 13.311 zł, w sytuacji gdy z uwagi na upływ terminu wynikającego z przepisu art. 79 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawniło się. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł co następuje: Skargę należało oddalić jako niezasadną, gdyż zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy na skutek wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] zawartych w wyroku z dnia 23.06.2016 r., I SA/Sz 486/16, dokonanych na skutek zobowiązania Naczelnego Sądu Administracyjnego do uwzględnienia jego stanowiska zawartego w wyroku z dnia 03.03.2016 r., II FSK 33/14, którym uchylono wyrok tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 26.09.2013 r., I SA/Sz 249/13. Przy czym skarga nie kwestionuje ustaleń organu, a jedynie koncentruje się na aspekcie sprawy natury procesowej. Jak zatem wskazano, niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli instancyjnej, przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak i ponownym rozpoznaniem przez Sąd I instancji, który uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 33/14) wyrokiem z dnia 23.06.2016 r. (I SA/Sz 486/16), uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 28.12.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił ocenę prawną zawartą w tym wyroku (I SA/Sz 486/16), dokonaną w wykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.03.2016 r., II FSK 33/14 - decyzją z dnia 18.10.2016 r., znak: [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 28.03.2012 r., znak: [...] ustalającą Skarżącemu kwotę należnego ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych za rok 2007 w wysokości [...] zł, i jednocześnie określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 r. w kwocie [...] zł (według stawki podstawowej). Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. W myśl zaś art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie sądu jak i organu oceną prawną, o jakiej mowa w przytoczonym przepisie art. 153 p.p.s.a., oznacza, że ani organ ani też sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę, nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu sądu poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. A zatem, odmienna ocena sprawy w kontekście wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 03.03.2016 r. (II FSK 33/14), a w ślad za tą wykładnią NSA – wyrokiem WSA w [...] z dnia 23.06.2016 r. (I SA/Sz 486/16) jest prawnie niedopuszczalna. Przepis art. 190 p.p.s.a., określając relację między sądem pierwszej instancji a sądem wyższej instancji, wiąże sąd pierwszej instancji z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego kierunku postępowania w takim stopniu, że nie ma już miejsca na polemikę z wykładnią prawną i zaleceniami sądu wyżej instancji. Natomiast przepis art. 153 p.p.s.a. wiąże w sprawie organy, a także sądy, w zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, tutaj wyrażone w wyroku WSA w [...] z 23.06.2016 r. (SA/Sz 486/16), chyba że przepisy prawa uległy zmianie, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Kierując się zatem wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w ślad za nimi wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] zawartymi w wyroku z dnia 23.06.2016 r., I SA/Sz 486/16, skargę należało oddalić jako niezasadną. Podkreślić zatem należy, że Sąd rozstrzygający ponownie niniejszą sprawę z uwagi na treść art. 190 p.p.s.a. jak i art. 153 p.p.s.a, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem i wykładnią oraz wskazaniami WSA w [...] zawartymi w wyroku z dnia 23.06.2016 r., I SA/Sz 486/16. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że Sąd jest związany oceną co do tego, że decyzja wydawana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma charakter konstytutywny, czego konsekwencją jest konieczność doręczenia takiej decyzji przed upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.). Stanowisko takie wynika z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w rozpoznawanej sprawie, jak również z podzielanego przez Sąd II instancji w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę poglądu NSA, przedstawionego w wyroku z dnia 02.09.2011 r., sygn. akt II FSK 538/10, oraz w wyroku z dnia 20.08.2013 r., sygn. akt II FSK 2382/11. Przy czym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 03.03.2016 r. (II FSK 33/14), brak możliwości wydania decyzji na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z uwagi na przedawnienie, nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej. Związanie sądu administracyjnego I instancji przyjętą oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, a następnie przez WSA w [...] w wyroku z dnia 23.06.2016 r. (I SA/Sz 486/16). Sąd orzekający ponownie w niniejszej sprawie, już jedynie kontroluje, czy organ ponownie rozstrzygając sprawę, wykonał zalecenia Sądu I instancji zawarte w ww. wyroku I SA/Sz 486/16, gdyż zobowiązany był podporządkować się im w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 18.10.2016 r. nie narusza przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ani też przepisów art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., art. 70 § 8 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., jak i nie narusza przepisów postępowania, tj. art. 127 O.p. i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi, wskazać należy, że w myśl art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku nieprowadzenia ewidencji (...), organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. W myśl ust. 2 art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt stanowi pięciokrotność stawek (...), które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w ww. wyroku z 03.03.2016 r., II FSK 33/14, a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] w wyroku z 23.06.2016 r., I SA/Sz 486/16, decyzja wydawana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu pięciokrotności stawki podstawowej, nie powstaje z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczenia decyzji podatkowej. Zastosowanie podwyższonej stawki nie wynika z mocy samego prawa i jest uwarunkowane wydaniem i doręczeniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy (podobnie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 03.11.2011 r. - II FSK 881/10, z 02.09.2011 r. - II FSK 538/10, z 27.09.2012 r. - II FSK 388/11, z 20.08.2013 r. - II FSK 2382/11). Jak wskazał Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że: "z literalnego brzmienia przepisu art. 17 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika wprawdzie, że to organ podatkowy określa zobowiązanie, przy czym oczywistym jest, że jest ono inne niż to, do którego zapłaty zobowiązany był podatnik. W literaturze i orzecznictwie uważa się, że o charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna, deklaratoryjna) nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa, czyli posługiwanie się sformułowaniami "ustalenie", czy też "określenie" zobowiązania podatkowego. Decydujące znaczenie ma istota prawna podatku. W Komentarzu do art. 21 O.p. (Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis W-wa 2006r.) B. Gruszczyński wyraził stanowisko, że nazwy decyzji "określająca" i "ustalająca" nie oddają różnic znaczeniowych między tymi decyzjami. Wyrazy "ustalać" i "określać" są w języku polskim bliskoznaczne, na co powołuje ich słownikowe znaczenie (str. 164-165). Wskazuje (str. 166), że w praktyce występują trudności w odczytaniu z ustaw regulujących poszczególne podatki, który sposób powstawania zobowiązania ma w danym wypadku zastosowanie. Obszerne rozważania konkluduje, iż w dużym uproszczeniu można powiedzieć, że rozszyfrowanie rodzaju decyzji w danym podatku polega na analizie przepisów, określających terminy jego płatności. Nie ma natomiast przesądzającego znaczenia, czy ustawodawca używa w danym wypadku wyrazu "ustala" czy "określa". W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25.04.2005 r., FPS 3/04 (ONSAiWSA 2005 z. 4, poz. 65) NSA wyraził stanowisko, że: "Jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy prawa, to organ podatkowy może w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe może powstać wyłącznie w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytuującej to zobowiązanie i jego wysokość, to wówczas w odniesieniu do takiego zobowiązania wykluczona jest możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej". Sąd I instancji, za Naczelnym Sądem Administracyjnym w wydanym sprawie wyroku II FSK 33/14, wyraził ocenę, iż konsekwencją uznania decyzji wydanej na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym za decyzję o charakterze konstytutywnym jest konieczność doręczenia takiej decyzji przed upływem 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z normą art. 68 § 1 O.p., gdyż stanowisko takie wynika ponadto z poglądu NSA, przedstawionego w wyroku z dnia 02.09.2011 r., II FSK 538/10 oraz w wyroku z dnia 20.08.2013 r., II FSK 2382/11. Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd I instancji uznał, że decyzja wydana w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym dotyczyła 2007 roku, a zatem zgodnie z art. 68 § 1 O.p., jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, powinna zostać doręczona Skarżącemu do dnia 31.12.2010 r. Tym samym, skoro wydanie i doręczenie decyzji w rozpoznawanej sprawie nastąpiło po ww. dacie, uznać należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Jednocześnie Sąd I instancji, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że brak możliwości wydania decyzji na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z uwagi na przedawnienie, nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], będąc zobowiązanym przez Sąd I instancji do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił powyższą ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Szczecnie z dnia 23.06.2016 r., I SA/Sz 486/16, dokonaną za wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w wyroku z dnia 03.03.2016 r. (II FSK 33/14), wydanym w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie, że brak możliwości wydania decyzji na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z uwagi na przedawnienie, nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej. W sytuacji zatem związania powyższą wykładnią prawa, zaskarżoną decyzją z dnia 18.10.2016 r. - wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 28.03.2012 r. i ponownie orzekł co do istoty sprawy określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 r. w kwocie 13 311,00 zł, obliczonej według ryczałtowej stawki podstawowej. Do takiego rozstrzygnięcia uprawniał i zobowiązywał go ww. wyrok WSA w Szczecnie z dnia 23.06.2016 r., I SA/Sz 486/16 (stosownie do art. 153 p.p.s.a.), a nadto powołany wyżej przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w myśl którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła podstawa do umorzenia postępowania, gdyż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007 z uwagi na wniesioną w dniu 06.02.2013 r. skargę do tut. Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 28.12.2012 r., przy czym doręczenie odpisu orzeczenia tut. Sądu ze stwierdzeniem prawomocności miało miejsce w dniu 20.08.2016 r.(niesporne), natomiast zaskarżona decyzja wydana została w dniu 18.10.2016 r. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia co do zasady upływał z dniem 31.12.2013 r. (niesporne). Jak wynika z akt sprawy, zarządzeniem zabezpieczenia z dnia 28.02.2008 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej [...], prowadzonej dla lokalu mieszkalnego, stanowiącego własność Skarżącego. Natomiast w dniu 13.12.2012 r. skutecznie zajęto świadczenie emerytalne z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...], a w dniu rachunek bankowy Skarżącego w Banku [...].(niesporne). Odnieść się zatem należy do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi, że zaskarżona decyzja, jako inna rodzajowo decyzja dotycząca innego zobowiązania podatkowego, została wydana z pominięciem zasady dwuinstancyjności przewidzianej w art. 127 O.p., i co do której organ nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania, i w tym zakresie według Skarżącego nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 79 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasło wobec jego przedawnienia. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczy interpretacji indywidualnej). Oznacza to, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, zaś granice te wyznacza stosunek administracyjny (sprawa indywidualna – konkretnie określony stan faktyczny, sytuacja, w jakiej dany podmiot się znalazł), stanowiący przyczynę wszczęcia postępowania administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie w dniu 13.12.2011 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie kontrolne, w toku którego ustalono, że Skarżący nie ewidencjonował wszystkich przychodów z tytułu wykonywanych usług w 2007 r., zaniżając tym samym przychód, a więc i podstawę do opodatkowania. Te okoliczności w istocie legły u podstaw wydania w tej właśnie sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzji z dnia 28.12.2012 r. (utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 28.03.2012 r.), którą na skutek skargi wniesionej w dniu 06.02.2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecnie, wyrokiem z dnia 26.09.2013 r., I SA/Sz 249/13, ten Sąd oddalił, który następnie wyrokiem NSA z dnia 03.03.2016 r., II FSK 33/14, został uchylony i przekazany Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zaś Sąd I instancji uchylił wyrokiem z dnia 23.06.2016 r., I SA/Sz 486/16, zaskarżoną ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 28.12.2012 r., który z kolei wydał obecnie zaskarżoną do tut. Sądu decyzję z dnia 18.10.2016 r. - co jednoznacznie świadczy, że rozpoznawana sprawa podatkowa jest to ta sama sprawa administracyjna w zakresie podmiotowo-przedmiotowym, dotyczy bowiem Skarżącego w zakresie zobowiązania podatkowego za 2007 r. w związku brakiem ewidencjonowania wszystkich przychodów w roku 2007, i która jest przedmiotem niniejszej kontroli sądowej. Okoliczność ta stanowi podstawę do uznania, że nie wystąpiła przyczyna stwierdzenia nieważności decyzji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Nadto, w myśl zaś art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W kontekście przytoczonej regulacji wskazać zatem należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, iż użyty w art. 135 p.p.s.a. zwrot we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, oznacza postępowania zaliczone do trybu zwyczajnego, jak i postępowania nadzwyczajne - w tym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (odpowiednio- wyrok NSA z: 6.2.2007 r.- I GSK 632/06; 6.12.2006 r.- I GSK 632/06; A. Kabat – op. cit. s. 395-396 uw. 1-4). Pojęcie sprawa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. należy rozumieć szeroko - różni się ono od pojęcia "sprawa administracyjna", jest odeń szersze (wyrok NSA z 16.11.2005 r .- FSK 2261/04, akceptowany przez T. Wosia w: "Ppsa. Komentarz" LexisNexis 2011 s. 630 uw. 5). Pojęcie sprawa w rozumieniu art. 135 p.p.s.a. obejmuje wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia administracyjne, które poprzedzają zaskarżone, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego. Kontrola decyzji wykonawczej (zależnej), może prowadzić do wzruszenia decyzji innej, jako leżącej u podstaw decyzji kontrolowanej (odpowiednio - wyrok NSA z 31.7.2001 r., V SA 2702/00, akceptowany przez W. Tarasa w glosie w OSP 2/02/15; A. Kabata - op. cit. s. 397 uw. 7; J. P. Tarno – op. cit. s. 353 uw. 9; T. Wosia – op. cit. s. 634 uw. 13) – zob. wyrok NSA z dnia 04.04.2012 r., II OSK 98/11. Trafnie również organ przywołał w odpowiedzi na skargę - wyrok NSA z dnia 19.02.2015 r., II FSK 844/14, w którym Sąd ten co do istoty spornej kwestii stwierdził, że: "W orzecznictwie sądowym (tak NSA w wyrokach z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05 oraz FSK 2390/04), które zasadnie przywołał organ odwoławczy, ugruntowany jest pogląd, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Decyzja podatkowa, również nieostateczna, funkcjonuje w obrocie prawnym, rodząc określone skutki prawne. Uchylenie takiej decyzji powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, jakkolwiek ze skutkiem na przyszłość (ex nunc), chyba, że dochodzi do stwierdzenia jej nieważności. Wywołuje ono bowiem jedynie skutki procesowe, nie zaś materialnoprawne (a więc w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego). Na datę zastosowania środka egzekucyjnego (17 listopada 2010 r. na podstawie zaktualizowanego w dniu 14 grudnia 2007 r. tytułu wykonawczego.) decyzja z dnia 31 października 2006 r., będąca podstawą wystawienia wobec podatnika tytułu wykonawczego, miała moc wiążącą, była legalna (występowała w obrocie prawnym). Uchylenie tej decyzji nie unicestwia więc skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Skoro decyzja, o której mowa, została w toku instancji odwoławczej uchylona (decyzją z dnia 22 lutego 2007 r.) a nie stwierdzono jej nieważności, nie ma podstaw do tezy, iż nie zrodziła skutków w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 § 4 o.p. Jest to pogląd dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych. (zob. wyrok: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2005 r., FSK 2390/04 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lipca 2009 r., I SA/Gd 158/09)." W świetle powyższego nie budzi zatem wątpliwości, że zaskarżona decyzja z dnia 18.10.2016 r. dotyczy tej samej sprawy administracyjnej, a więc tego samego zobowiązania podatkowego za rok 2007, i obejmuje ona wszystkie akty lub czynności wydane lub podjęte we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej sprawy. A tym samym wobec wystąpienia w tej sprawie wyżej wskazanych zdarzeń skutkujących zawieszeniem biegu (na okres ponad 3 lata i 6 miesięcy, który wydłużył termin przedawnienia) jak i przerwaniem terminu przedawniania, tj. odpowiednio wniesienia skargi do tut. Sądu w dniu 06.02.2013 r. r. stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i doręczenia organowi w dniu 20.08.2016 r. odpisu orzeczenia ze stwierdzeniem prawomocności, stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 O.p., a nadto zastosowaniu środków egzekucyjnych przed upływem biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 4 O.p. - nie doszło do przedawnienia zobowiązania Skarżącego w rozpoznawanej sprawie, gdyż z prostego obliczenia wprost wynika, że zaskarżona decyzja została wydana przed jego upływem, tj. w dniu 18.10.2016. r., zaś doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 20.10.2016 r. W myśl bowiem art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia po jego zawieszeniu zaczął biec dalej po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, tutaj, od dnia 21.08.2016 r. Wobec tego i wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jest bezpodstawny, gdyż nie wystąpiły przyczyny do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji , stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sumując, Sąd nie znalazł podstaw uznania za zasadne zarzutów skargi co do naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania procesowego, a w szczególności nie podzielił stanowiska Skarżącego z wyżej wskazanych powodów, że Jego zobowiązanie podatkowe za rok 2007 wygasło w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wobec przedawnienia zobowiązania, bowiem zaskarżona decyzja to inna rodzajowo sprawa i dotyczy innego zobowiązania podatkowego, wobec którego powinno nastąpić odrębne wszczęcie postępowania podatkowego. Z tych przyczyn, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej. Wszystkie przywołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.