I SA/Sz 1244/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Decyzją z dnia 29.07.2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.04.2014 r., nr [...], określającą A.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł za zwłokę z tytułu nieuiszczonej zaliczki na podatek dochodowy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą za maj 2010 r. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 26.02.2011 r. Podatniczka złożyła zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (wraz z załącznikami PIT-O oraz PIT-D), w którym wykazała m.in.: wydatki z tytułu odsetek od kredytu (pożyczki) przypadających do odliczenia w roku podatkowym ([...] zł). Wobec Podatniczki została przeprowadzona kontrola podatkowa m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz aktualnych danych rejestracyjnych za rok podatkowy 2010, w toku której stwierdzono, że Podatniczka nienależnie skorzystała z tzw. ulgi odsetkowej, o której mowa w art. 26b ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej: "u.p.d.o.f.", bowiem Podatniczka nie kupiła lokalu mieszkalnego w nowowybudowanym budynku, lecz w obiekcie już istniejącym, a jedynie przebudowanym na mieszkalny przez osobę trzecią. Ponadto organ stwierdził naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie zawyżenia kosztów działalności gospodarczej dotyczących zakupu towarów handlowych, § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w zakresie braku spisu z natury towarów handlowych (...) na początek jak i na koniec roku podatkowego, art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22a-22o u.p.d.o.f. w zakresie kosztów działalności dotyczących ustalenia wartości początkowej samochodu [...]. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do Podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "S.", której przedmiotem było m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek w ramach której zawyżyła koszty zakupu towarów handlowych w maju, zaniżyła koszty uzyskania przychodów we wrześniu, błędnie ustaliła wartość remanentu towarów handlowych wg stanu na dzień 31.12.2010 r. Ponadto organ stwierdził, że Podatniczka nie ma prawa do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej wskazując, że w dniu 21.09.2006 r. Podatniczka zawarła umowę kredytu mieszkaniowego Własny Kąt hipoteczny nr [...] z [...] Bankiem [...], w kwocie [...] zł, na zakup lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ul. [...] , z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto w dniu 05.03.2008 r. Podatniczka zawarła umowę kredytu hipotecznego [...] z E., na mocy której bank udzielił Podatniczce kredytu w kwocie [...] zł, indeksowanego do waluty obcej CHF, z przeznaczeniem na spłatę kredytu mieszkaniowego w innym banku, spłatę innych kredytów i zobowiązań konsumpcyjnych. Organ I instancji stwierdził także, że w dniu 27.10.2006 r. na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego rep. A nr [...], za cenę [...] zł, Podatniczka nabyła od "A." Spółka z o.o. z siedzibą w Z, lokal mieszkalny nr [...],o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2, usytuowany na [...] piętrze budynku przy ul. [...] w K. Przy czym stwierdzono, że z aktu tego wynika, że budynek mieszkalno-usługowy przy ul. [...] (zlokalizowany na działkach gruntu nr[...] ) powstał na skutek przebudowy hotelu "M.", oraz że przy umowie okazano decyzję nr [...] z dnia 01.03.2006 r. Starostwa Powiatowego zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą sprzedającej Spółce pozwolenia na przebudowę hotelu "M.", zlokalizowanego na działkach gruntu nr [...] przy ul. [...] w K., na funkcję mieszkalno-usługową wraz ze zmianą sposobu użytkowania oraz zawiadomienie ww. spółki z dnia 14.07.2006 r. skierowane do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. o zakończeniu budowy obiektu: przebudowa hotelu "M." na funkcję mieszkalno-usługową. W tym stanie sprawy organ I instancji uznał, że niespełnione zostały przesłanki przewidziane w treści art. 26b ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f., uprawniające do skorzystania z ulgi mieszkaniowej i - w konsekwencji - Podatniczka błędnie odliczyła od dochodu nakłady poniesione w 2010 r. na spłatę odsetek od kredytu na podstawie ww. przepisu. Jak bowiem stwierdzono, Podatniczka nie dokonała nabycia lokalu w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym ani nie prowadziła prac związanych z przebudową budynku na cele mieszkalne, lecz nabyła przystosowany już do celów mieszkalnych lokal w tym budynku. Organ stanął na stanowisku, że zakup lokalu mieszkalnego w budynku nowowybudowanym nie może oznaczać tego samego, co zakup tego lokalu w budynku powstałym na skutek przebudowy innego obiektu. Odnośnie gruntów organ stwierdził, że stosownie do § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. jeżeli wartość rynkowa gruntu w dacie jego wprowadzenia do działalności gospodarczej spisem z natury nie jest niższa niż wartość wynikająca z umowy zakupu (ujęta w akcie notarialnym) powiększona o koszty uboczne zakupu, to grunt ten jako towar handlowy, objęty spisem z natury należy wycenić według ceny nabycia. Uwzględnił organ zaniżoną wartość poniesionych kosztów z tytułu zakupu usługi projektu budynku i przyłączy. Organ zakwestionował po stronie kosztów w maju zakup towarów handlowych dokonanych przed rozpoczęciem działalności za maj, określił również odsetki od niezapłaconej zaliczki od dochodu uzyskanego w maju 2010 r. W tej sytuacji, ww. decyzją z dnia 30.04.2014 r., organ I instancji określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetki od nieuiszczonej zaliczki za miesiąc maj 2011 r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Podatniczka wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzut naruszenia: 1) przepisu prawa materialnego art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, 2) przepisu art. 75 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie, 3) przepisów procedury, w szczególności przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) zwana dalej: "O.p." 4) § 27 w zw. z § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez błędne przyjęcie wartości gruntów wg ceny nabycia a nie jak uczyniła to Podatniczka szacunkowo wg wartości przyjętej do ustalenia opłaty adiacenckiej. Decyzją z dnia 29.07.2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Wskazując, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do konieczności wiążącego rozstrzygnięcia, czy w przedstawionym stanie faktycznym Podatniczka mogła skorzystać z ww. ulgi odsetkowej, organ przedstawił wykładnię przepisów regulujących tę ulgę. Organ przywołał art. 26b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ich brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2007 r., wskazując, że z tym dniem przepisy te zostały uchylone. Jednakże podatnicy, którzy zaciągnęli kredyt (podpisali umowę kredytu) przez dniem 01.01.2007 r., mogą kontynuować dokonywane odliczenia, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w brzmieniu nadanym przez art. 7 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Mocą art. 14 ust. 1 ww. ustawy z 6 listopada 2008 r. wskazana regulacja znajduje zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2008 r. Organ odwoławczy wskazał także, że przepisy art. 26b u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wyliczają przesłanki, jakie musi spełnić podatnik, aby móc skorzystać z ulgi odsetkowej, i niedopuszczalne jest ich rozszerzanie i tworzenie dodatkowych warunków korzystania z ulgi podatkowej, których nie ustanowił ustawodawca. Zdaniem organu, zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa art. 26b ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. pozwala na rozróżnienie dwóch stanów faktycznych pozwalających na skorzystanie z tzw. ulgi odsetkowej, a mianowicie: zakup nowo wybudowanego budynku/lokalu mieszkalnego od osoby trzeciej, tj. od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, czy od gminy; albo podjęcie się przez podatnika (samodzielnie bez udziału osoby trzeciej, która wybudowała budynek) nadbudowy (rozbudowy) budynku na cele mieszkalne lub przebudowy (przystosowania) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne. Z powyższego wynika zatem, że wykluczone jest skorzystanie przez Podatniczkę z ulgi odsetkowej w sytuacji przebudowy budynku niemieszkalnego przez osobę trzecią w celu przystosowania go do celów mieszkaniowych, gdyż w takiej sytuacji osoba trzecia - a nie Podatniczka - obciążona jest nakładami inwestycyjnymi związanymi z przebudową. Treść przepisu art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazuje, że przesłanką uzasadniającą skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, jest osobiste dokonanie przebudowy (rozbudowy) lokalu mieszkalnego przez podatnika. Wobec tego organ uznał, że Podatniczka błędnie uzasadnia możliwość odliczenia od dochodu spłaty odsetek od kredytu na podstawie ww. przepisu, ponieważ nie prowadziła ona prac związanych z przebudową budynku na cele mieszkalne. Nadmienił przy tym, że przywołany przez Podatniczkę w odwołaniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27.05.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 37/09, dotyczył sprawy o odmiennym od przedmiotowego stanie faktycznym. Nadto stwierdził, że wbrew twierdzeniu Podatniczki, nie można bezsprzecznie przyjąć, że cena, jaką zapłaciła za przedmiotowy lokal, stanowi ekwiwalent wydatków poniesionych przez ww. spółkę na przebudowę budynku niemieszkalnego. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów co do naruszenia wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości oraz przepisów procedury, w tym art. 121 § 1 O.p. Organ wskazując na obowiązujące regulacje tj. § 27 w zw. z § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podtrzymał także stanowisko organu I instancji w zakresie ustalenia wartości początkowej towaru handlowego – gruntu. Podatniczka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. decyzję organu odwoławczego w części tj. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w wysokości ponad kwotę zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez Skarżącą, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, która miała wpływ na wynik sprawy, polegającą na przyjęciu przez organy podatkowe, że hipoteza normy prawnej nie obejmuje stanu faktycznego, w którym podatnikowi przysługuje uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej w sytuacji nabycia przez niego lokalu mieszkalnego, powstałego na skutek przebudowy budynku niemieszkalnego przez inwestora, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; 2) art. 75 Konstytucji w zw. z art. 32 Konstytucji przez ich niezastosowanie; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 272 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; 4) art. 188 § 1 oraz art. 191 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; 5) § 27 w zw. z § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nie zakwalifikowaniu gruntów wprowadzonych jako towaru handlowego. Skarżąca podniosła, że stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że przepis art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ogranicza się jedynie do sytuacji, w których podatnik - bezpośrednio jako inwestor - dokonuje przebudowy budynku (części budynku) niemieszkalnego na budynek mieszkalny jest nieprawidłowe. Skarżąca podniosła, że wykładnia językowa przepisu art. 26 b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że dla skorzystania z ulgi podatkowej koniecznym jest przede wszystkim, aby kredyt spłacany wraz z odsetkami, przeznaczony został na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika – co miało miejsce w odniesieniu do Skarżącej. Ponadto Skarżąca wskazała, że ustawodawca nie uzależnił skorzystania z ulgi podatkowej od prowadzenia przebudowy budynku mieszkalnego samodzielnie i osobiście przez podatnika, a kwestia zakupu takiego lokalu (w budynku przebudowanym) od podmiotu trzeciego, pozostaje podrzędna. Skarżąca zaznaczyła także, że cena, za którą nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny, mieści w sobie ekwiwalent kosztów inwestycji poniesionych przez inwestora przy realizowaniu ww. inwestycji bowiem inwestor nabywając budynek niemieszkalny w celu jego przebudowy i przystosowania do celów mieszkalnych, "przerzucił ostateczne koszty inwestycji na nabywców lokali", w tym na Skarżącą. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca ponownie powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27.05.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 37/09. Skarżąca podniosła również, że zawężając krąg osób uprawnionych do skorzystania z ulgi odsetkowej oraz odmawiając Jej prawa do skorzystania w przedmiotowym stanie faktycznym z ulgi podatkowej, organy podatkowe naruszyły zasady konstytucyjne zawarte w art. 75 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji. Ponadto, Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe, określając wysokość zobowiązania podatkowego, naruszyły przepisy art. 121 § 1 O.p., czego wyrazem jest zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym. Podkreśliła, że organ przeprowadzając wcześniej czynności sprawdzające, nie powziął żadnych wątpliwości co do prawidłowości skorzystania przez nią z ww. ulgi podatkowej, co skutkowało tym, że dokonywała odliczeń w kolejnych latach podatkowych, będąc przekonaną o prawidłowości tego działania. Ponadto wskazała na potrzebę wprowadzenia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów nieruchomości według szacunkowej wartości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie bezsporne pomiędzy stronami pozostają następujące ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, które Sąd przyjmuje za własne w dniu 27.10.2006 r. na mocy umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego rep. A nr [...], Skarżąca nabyła od "A" Spółki z o.o. z siedzibą w Z. lokal mieszkalny oznaczony numerem [...] wraz z udziałem w [...] części we współwłasności działek gruntu i części wspólnych budynku i jego urządzeń przy ul. [...] w K. za kwotę brutto [...] zł; Skarżąca zaciągnęła w banku P. S.A., na zakup ww. lokalu, kredyt hipoteczny w kwocie [...]zł z terminem spłaty do dnia 30.09.2036 r., oprocentowany według zmiennej stopy procentowej w stosunku rocznym; w dniu 05.03.2008 r. Podatniczka zawarła umowę kredytu hipotecznego nr [...] z E. S.A. Oddział w Polsce, na mocy której bank udzielił Podatniczce kredytu w kwocie [...] zł, indeksowanego do waluty obcej CHF, z przeznaczeniem na spłatę kredytu mieszkaniowego w innym banku, spłatę innych kredytów i zobowiązań konsumpcyjnych; z decyzji nr [...] z dnia 01.03.2006 r. Starostwa Powiatowego w K. wynika, że inwestorem przebudowy ww. lokalu powstałego w wyniku przebudowy istniejącego wcześniej hotelu "M." była "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. Sporne pomiędzy stronami pozostaje, czy w prawidłowo w ustalonym przez organy podatkowe ww. stanie faktycznym Skarżąca mogła skorzystać z ulgi odsetkowej przewidzianej w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem w ocenie organu podatkowego wykluczone jest skorzystanie przez Skarżącą z ulgi odsetkowej w sytuacji zakupu przez Skarżącą lokalu mieszkalnego powstałego na skutek przebudowy budynku niemieszkalnego przez osobę trzecią (niedziałającą na zlecenie i rachunek Skarżącej) w celu przystosowania go do celów mieszkaniowych. W ocenie Skarżącej ustawodawca nie uzależnił skorzystania z ww. ulgi podatkowej od prowadzenia przebudowy budynku mieszkalnego samodzielnie i osobiście przez podatnika, a kwestia zakupu takiego lokalu (w budynku przebudowanym) od podmiotu trzeciego, pozostaje podrzędna wobec zrealizowania przez Skarżącą celu ww. ulgi podatkowej. Przeznaczeniem mieszkaniowej ulgi podatkowej określonej w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., który na podstawie art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w brzmieniu nadanym przez art. 7 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw i art. 14 ust. 1 ww. ustawy z 6 listopada 2008 r. ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jest sfinansowanie inwestycji, która ma na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zgodnie z ww. art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f mieszkaniową ulgą podatkową objęte są odsetki od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie jednej ze szczegółowo wymienionych inwestycji, tj.: 1) budowę budynku mieszkalnego albo 2) wniesienie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku albo 3) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej albo 4) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku mieszkalnego, jego części lub pomieszczenia mieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymogi określone w przepisach prawa budowlanego. Z niespornego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, że uzyskany w 2006 r. kredyt Skarżąca przeznaczyła na zakup od ww. spółki lokalu mieszkalnego, który powstał w wyniku przebudowy i nadbudowy budynku niemieszkalnego hotelu "M.", który stanowił własność ww. spółki. Przedmiotowa spółka działając w imieniu własnym i na własny rachunek dokonała przebudowy ww. budynku na cele mieszkalne. Z wykładni gramatycznej art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., wynika, że ustawodawca w sposób wyraźny różnicuje budowę, zakup nowo wybudowanego i nadbudowę (rozbudowę i przebudowę) budynku. Z przywołanego powyżej przepisu art. 26b ust. 1 pkt 4 wynika, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać podatnicy, którzy podjęli się (osobiście, bądź też zlecając wykonanie prac podmiotowi trzeciemu, który jednakże działa w tym zakresie w imieniu i na rachunek podatnika) inwestycji związanej z nadbudową lub przebudową budynku na cele mieszkaniowe lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego na cele mieszkaniowe. Jest rzeczą oczywistą, że aby dokonać powyższych czynności podatnik powinien posiadać tytuł prawny do ww. budynku a ponadto czynności przebudowy lub rozbudowy powinny być wykonane przez podatnika osobiście bądź za pomocą osób trzecich jednakże działających w imieniu i na rachunek podatnika. Tymczasem, jak wynika z niespornych ustaleń organów podatkowych, Skarżącej ani nie przysługiwał jakikolwiek tytuł prawny do ww. budynku hotelu ani też inwestycja polegająca na jego przebudowie nie była realizowana przez Skarżącą jako inwestora, tj. osobiście bądź za pomocą osób trzecich działających na zlecenie i rachunek Skarżącej. Z kolei, gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę mieszkaniową podatnikom, który przeznaczyli zaciągnięty kredyt (pożyczkę) na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych przez zakup mieszkania w budynku powstałym w wyniku przystosowania budynku niemieszkalnego na budynek mieszkalny, to bez wątpienia użyłby w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. takiego zwrotu, zamierzone bowiem cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.1998 r., sygn. akt FPS 4/98 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.08.2008 r., sygn. akt II FSK 815/07). W ocenie Sądu jak i w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16.02.2011 r., sygn. akt II FSK 1839/09; z 24.04.2012 r., sygn. akt II FSK 1486/10; z 26.04.2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11 publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl), szczególny charakter ulg podatkowych nakłada na podmioty powołujące się na powyższe przepisy ich ścisłą wykładnię. Konsekwencją takiej dyrektywy jest wykluczenie możliwości tworzenia nowych przesłanek nieprzewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach prawa (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.11.2002 r., sygn. akt FPS 12/02). Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, stwierdzić należy, że ulga odsetkowa z tytułu zakupu budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o której mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonali zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku. Z ulgi tej został wyłączony wtórny obrót mieszkaniami jak też zakup mieszkań powstałych z adaptacji budynków niemieszkalnych (por. wyrok NSA z dnia 26.04.2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11; wyrok NSA z dnia 14.01.2014 r., sygn. akt II FSK 387/12 publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Tym samym, w ocenie Sądu, uznać należy, że Skarżąca, zaciągając kredyt na nabycie lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku przebudowany budynku niemieszkalnego dokonanej przez osobą trzecią, nie nabyła prawa do odliczania wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu, nie spełniła bowiem przesłanek przewidzianych w art. 26b ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 75 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.08.2008 r., sygn. akt II FSK 815/07, zgodnie z którym "na korzyść strony przemawiają dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej (uwzględniające przy tym kontekst art. 75 ust. 1 Konstytucji). Należy bowiem zauważyć, że celem wprowadzenia ulgi odsetkowej było wspieranie potrzeb mieszkaniowych obywateli w konkretny sposób, tj. poprzez zapewnienie rozwoju budownictwa mieszkaniowego (a więc ciągłego powiększania zasobu mieszkaniowego). Świadczy o tym analiza treści art. 26b, który w kolejnych jednostkach redakcyjnych odnosi się do nakładów poniesionych przez podatników w związku z nowo powstałymi (lub mającymi powstać) budynkami mieszkalnymi. Cel ten jest realizowany zarówno w przypadku nabycia od developera (lub gminy) nowo wybudowanego budynku, jak i w razie nabycia od tych podmiotów budynku przebudowanego na budynek mieszkalny z budynku niemieszkalnego, a także w sytuacji zakupu lokalu mieszkalnego w takich budynkach. Jednakże tej drugiej sytuacji prawodawca podatkowy nie uwzględnił, konstruując przepisy dotyczące przedmiotowej ulgi, nie leży natomiast w kompetencji sądu administracyjnego uzupełnianie ustawy, nawet gdyby przemawiały za tym względy celowości czy słuszności. Stosownie bowiem do art. 175 w związku z art. 184 Konstytucji, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, w zakresie określonym w ustawie. Art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), do którego odsyła Konstytucja, jako wyłączne kryterium tej kontroli wskazuje zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności(...)". Odnosząc się do zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości, Sąd podnosi, że zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa, charakteryzujący się daną cechą istotną, mają być traktowane równo, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób (por. wyrok TK z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt SK 8/03, OTK ZU 2004 nr 7A, poz. 65 oraz powołane tam orzeczenia). Sąd podnosi, że nie można uznać, iż osoba nabywająca lokal mieszkalny w budynku mieszkalnym powstałym na skutek przebudowy innego obiektu budowlanego niemieszkalnego oraz osoba dokonująca przebudowy budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne w celu uzyskania w ten sposób samodzielnego mieszkania, znajdują się w analogicznej sytuacji (posiadają tę samą cechę istotną [...]), są to bowiem odmienne sytuacje faktyczne. Toteż możliwa jest ich odmienna kwalifikacja w przepisach prawa. Ponadto, w ocenie Sądu, przywołany przez Skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27.05.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 37/09, dotyczy sprawy o odmiennym od przedmiotowego stanie faktycznym (podatnicy, będąc właścicielami gruntu, zlecili osobie trzeciej budowę domu mieszkalnego). Sąd podnosi również, że ww. wyrok dotyczy indywidualnej sprawy i wiąże strony tylko w tej konkretnej sprawie. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niewątpliwie rację ma Skarżąca twierdząc, że organ podatkowy nie zakwestionował, w ramach prowadzonych wcześniej czynności sprawdzających w stosunku do Skarżącej, odliczenia przez Skarżącą ww. ulgi podatkowej, jednakże okoliczność ta nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Czynności sprawdzające nie stanowią bowiem przeszkody do późniejszego zweryfikowania danych zawartych w zeznaniu podatkowym (w okresie pięciu lat kalendarzowych, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku za dany rok), przeprowadzenia postępowania podatkowego i ewentualnego wydania decyzji określającej wysokość podatku na skutek ustaleń, które nie były ujawnione wtoku tych czynności. Czynności sprawdzających (art. 272 O.p.) nie można bowiem utożsamiać w skutkach z postępowaniem podatkowym. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło także do naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów art. 188 O.p oraz art. 191 O.p. Z akt nie wynika bowiem, by Skarżąca zgłaszała jakiekolwiek wnioski dowodowe nieuwzględnione przez organ bądź, co do których organ odwoławczy nie zająłby żadnego stanowiska. Natomiast materiał dowodowy został wszechstronnie zebrany przez organy podatkowe w stopniu umożliwiającym prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i oceniony na gruncie obowiązujących przepisów prawa, w powiązaniu z całokształtem ustaleń dotyczących przedmiotu dowodzenia, a ocena przeprowadzona przez organ podatkowy odpowiada wymogom wynikającym z art. 191 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 27 w zw. z § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nie zakwalifikowaniu gruntów wprowadzonych jako towaru handlowego, mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy uznać należy je za nieuzasadnione. Wskazać należy, że koszty poniesione przez stronę z tytułu nabycia spornej nieruchomości gruntowej (przed rozpoczęciem działalności gospodarczej) stanowiły kwotę [...] zł (tj. [...] zł poniesione z tytułu zawarcia aktu notarialnego z dnia 18.06.2009r. Rep. A Nr [...] , [...] zł dot. zawarcia aktu notarialnego z dnia 13.07.2009r. Rep. A Nr [...],[...] zł - I rata opłaty adiacenckiej, [...] zł zaliczka za podział działki). Natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżąca zaewidencjonowała w miesiącu maju 2010r. zakup gruntu w wysokości [...] zł -przyjmując jego wartość jako połowę wartości działek wynikającej z decyzji wójta gminy Tarnawatka ustalającej opłatę adiacencką. Z okoliczności sprawy wynika, że zakupiony przez Skarżącą grunt został następnie podzielony na działki budowlane - stanowi zatem towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Zasadnie zatem organ wskazał na przepis § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z treści zaś § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika natomiast, że "podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu Z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności". Wyceny towarów handlowych, podatnik winien dokonać zgodnie z dyspozycją zawartą w § 29 ust. 1 przywołanego aktu normatywnego, tj. " według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia ". W myśl § 3 pkt 3 ww. rozporządzenia, "przez cenę nabycia należy rozumieć ceną zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze". Nie budzi zatem wątpliwości brzmienie ww przepisów zgodnie z którymi wycena towarów handlowych według wartości zaktualizowanej jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy na dzień spisu z natury cena rynkowa towaru jest niższa od ceny jego zakupu lub nabycia. W związku z powyższym, jeżeli wartość rynkowa gruntu w dacie jego wprowadzenia do działalności gospodarczej spisem z natury nie jest niższa niż wartość wynikająca z umowy zakupu (ujęta w akcie notarialnym) powiększona o koszty uboczne zakupu, to grunt ten jako towar handlowy, objęty spisem z natury należy wycenić według ceny nabycia. Dlatego też zdaniem Sądu, bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje fakt, że przyjęta wartość nie uwzględnia wzrostu cen nieruchomości, ze względu na jej podział na działki budowlane. Stanowisko zatem organu w tym zakresie jest zasadne. Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło w przedmiotowej sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani do naruszenia przepisów prawa materialnego zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.